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〔摘要〕審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀的，人們只能在有限的空間和時(shí)間內(nèi)改變審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在和發(fā)生的條件，減少和降低其發(fā)生的頻率和程度，而不能完全消除它。由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在，可能造成審計(jì)人員在經(jīng)濟(jì)上和名譽(yù)上的損失。文章擬就審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的主客觀原因展開分析，進(jìn)而對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避措施作一些探討。

〔關(guān)鍵詞〕審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；成因；對(duì)策

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，由于審計(jì)人員的意見或結(jié)論是建立在一種職業(yè)審查和專業(yè)判斷上，有時(shí)可能會(huì)錯(cuò)誤地估計(jì)和判斷審計(jì)事項(xiàng)，以至發(fā)表了與事實(shí)相悖的審計(jì)報(bào)告，使重大錯(cuò)誤或舞弊行為未能提示出來，從而受到有關(guān)人的指控并遭受某種損失。所謂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就是審計(jì)過程中未能察覺出重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)。該風(fēng)險(xiǎn)雖不能完全消除，但可以控制和降低其水平，提高審計(jì)工作質(zhì)量。

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的原因

1審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的客觀原因

（1）審計(jì)活動(dòng)所處的法律環(huán)境不斷改變。審計(jì)活動(dòng)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的一個(gè)組成部分，要使現(xiàn)代社會(huì)的經(jīng)濟(jì)生活井然有序，任何方面都必須接受法律調(diào)整，審計(jì)也不例外。特別是現(xiàn)代民間審計(jì)所處的市場經(jīng)濟(jì)，在沒有法律保證的前提下不可能有效地交換。因?yàn)槭袌鲋贫扰c法律制度是互補(bǔ)的，市場不能沒有法律規(guī)范和保障。法律在賦予審計(jì)職業(yè)專門權(quán)利的同時(shí)，也讓其承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。由于審計(jì)活動(dòng)最初是由于財(cái)產(chǎn)委托人要了解財(cái)產(chǎn)受托人履行責(zé)任的情況而引起的，因而審計(jì)人員對(duì)委托人就負(fù)有客觀審查、如實(shí)報(bào)告的責(zé)任。而在審計(jì)人員與財(cái)產(chǎn)受托人員之間，財(cái)產(chǎn)受托人員雖然是審計(jì)行為的作用對(duì)象，但它并不是完全被動(dòng)的，因?yàn)閷徲?jì)活動(dòng)本身也是為財(cái)產(chǎn)受托人查清事實(shí)、解脫責(zé)任的活動(dòng)，因此，審計(jì)人員對(duì)財(cái)產(chǎn)受托人同樣負(fù)有公平評(píng)價(jià)，明確和解脫經(jīng)濟(jì)責(zé)任的義務(wù)。市場經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)，各種經(jīng)濟(jì)組織與外界的聯(lián)系越豐富，利用審計(jì)服務(wù)的人也就越多，除證鑒會(huì)等政府部門外，還有投資人、債權(quán)人，甚至包括潛在的投資人、債權(quán)人等。另外，審計(jì)對(duì)國家有關(guān)部門和社會(huì)公眾也負(fù)有提供準(zhǔn)確的審計(jì)信息、維護(hù)國家及公眾的利益的責(zé)任。如果審計(jì)人員在審計(jì)活動(dòng)中發(fā)生了諸如違約、失察等而提供了虛假的審計(jì)信息的行為，損害了國家、委托人、受托人或其他的第三者的利益，那么上述任何一方都可以依照法律追究審計(jì)人員的法律責(zé)任。

（2）審計(jì)對(duì)象十分復(fù)雜，審計(jì)內(nèi)容特別廣泛。審計(jì)的對(duì)象是一個(gè)漸進(jìn)擴(kuò)大的過程。從早先的對(duì)現(xiàn)金職員的誠實(shí)性審計(jì)到資產(chǎn)負(fù)債表的證明，再到對(duì)內(nèi)部控制制度的檢查，進(jìn)而擴(kuò)展到對(duì)企業(yè)及其全部經(jīng)營活動(dòng)和管理政策的諸問題進(jìn)行審查這一過程中可以看到，現(xiàn)代審計(jì)的對(duì)象已變得越來越復(fù)雜。社會(huì)公眾要求審計(jì)人員揭示出所有重大的差錯(cuò)和舞弊，并對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力做出評(píng)價(jià)，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)方面是否健康做出報(bào)告。有關(guān)這些方面的信息存在很大的不確定性，因而審計(jì)人員做出正確審計(jì)結(jié)論的難度增加，因而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在所難免。

現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的顯著特征在于不穩(wěn)定性的增強(qiáng)，企業(yè)為了在激烈競爭的市場中求生存、圖發(fā)展，不斷擴(kuò)大其經(jīng)營規(guī)模，因而所進(jìn)行的交易也日趨復(fù)雜。隨著業(yè)務(wù)數(shù)量的增多，會(huì)計(jì)核算中出現(xiàn)記錄不當(dāng)?shù)目赡苄砸嚯S之增加，而且這種記錄不當(dāng)很容易被大量的其他信息所掩蓋，在抽樣審計(jì)中不被發(fā)現(xiàn)的可能性亦相當(dāng)大。另外，隨著交易日趨復(fù)雜，對(duì)其進(jìn)行恰當(dāng)記錄也日見困難。比如，對(duì)期權(quán)等金融衍生工具的確認(rèn)和計(jì)量就相當(dāng)困難，因?yàn)槠錁I(yè)務(wù)中包含了大量的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)?？梢?，這些方面的發(fā)展，為審計(jì)帶來了更多困難，審計(jì)結(jié)論與實(shí)際情況發(fā)生偏差的可能性就更高。

（3）人們對(duì)審計(jì)意見依賴程度在擴(kuò)大。隨著資本市場的迅猛發(fā)展，證券市場的涌現(xiàn)，廣大投資者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的關(guān)心，使人們更加關(guān)注已審的財(cái)務(wù)報(bào)表。而且對(duì)此感興趣的人也越來越多，不僅政府、投資者表示了極大的關(guān)注，而且潛在投資者也表示了極大的關(guān)注，人們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息的可靠性也日益重視，依賴審計(jì)意見的人也越來越多。現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展到今天，已經(jīng)成為市場經(jīng)濟(jì)不可或缺的有機(jī)組成部分，它在建立和維護(hù)資本市場的完整性方面扮演著一個(gè)十分重要的角色，沒有它金融市場將會(huì)萎縮。因而，與金融市場有關(guān)的利益團(tuán)體，都會(huì)關(guān)心審計(jì)，并且愿意支付費(fèi)用聘請(qǐng)審計(jì)人員，提高信息可靠性，降低他們投資決策的風(fēng)險(xiǎn)，一旦他們?cè)诮鹑谑袌鍪艿綋p失，就會(huì)想辦法從審計(jì)人員那里尋求補(bǔ)償。

（4）被審計(jì)單位外部和內(nèi)部存在經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)濟(jì)環(huán)境、被審單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)、內(nèi)部控制制度的強(qiáng)弱、技術(shù)發(fā)展趨勢(shì)、管理人員的素質(zhì)和品質(zhì)等因素都會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響，從而影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中首先要考慮固有風(fēng)險(xiǎn)的主要原因之一，也是現(xiàn)代審計(jì)首先要對(duì)企業(yè)內(nèi)外環(huán)境全盤評(píng)估的理由。因此，被審單位外部和內(nèi)部的經(jīng)營狀況也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的原因之一。

2審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的主觀原因

（1）審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)和能力的有限性。審計(jì)能力的相對(duì)有限，使審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性難以達(dá)到社會(huì)的全部期望，或者使社會(huì)與審計(jì)職業(yè)界對(duì)審計(jì)的內(nèi)容和要求不一致，這種狀況常常使人們卷入不愉快的責(zé)任訴訟糾紛之中。因此審計(jì)所能滿足社會(huì)的需求是相對(duì)的，審計(jì)能力與社會(huì)公眾的需求之間總存在一個(gè)“期望差”。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)強(qiáng)調(diào)審計(jì)報(bào)告僅是一種意見而不是一種保證就是對(duì)審計(jì)能力有限性的一個(gè)認(rèn)識(shí)。我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則也強(qiáng)調(diào)審計(jì)報(bào)告僅是一種意見。這種認(rèn)識(shí)從另一個(gè)方面表明，審計(jì)人員對(duì)審計(jì)結(jié)論承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)。

（2）審計(jì)人員工作責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注難達(dá)到百分之百。審計(jì)工作要求審計(jì)人員是德才兼?zhèn)涞娜瞬牛麄儽仨毦哂懈呱械钠返?，正直的人格和一絲不茍的工作精神，必須具有扎實(shí)的會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律知識(shí)和審計(jì)基本技能，具有敏銳的分析能力和準(zhǔn)確的判斷能力。但是，由于種種因素，難以使所有審計(jì)人員都能夠達(dá)到上述要求，這就不可避免地會(huì)限制審計(jì)工作的開展，影響審計(jì)工作質(zhì)量。另外，保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注也是審計(jì)人員在履行審計(jì)職責(zé)時(shí)應(yīng)注意的一個(gè)問題。如果審計(jì)人員對(duì)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)，未進(jìn)行擴(kuò)大范圍的審查，就是沒有保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，如判斷的失誤、遺漏了重要的審計(jì)程序，采用了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法等，都是直接導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因。

（3）現(xiàn)代審計(jì)方法本身存在缺陷?，F(xiàn)代審計(jì)方法強(qiáng)調(diào)審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的均衡，所采用的審計(jì)程序以允許存在一定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為必要的前提，并且抽樣審計(jì)方法和分析性復(fù)核方法的應(yīng)用貫穿于整個(gè)審計(jì)過程中，因而審查的結(jié)果必然帶有一定的誤差。審計(jì)職業(yè)發(fā)展到今天，也面臨著激烈的競爭，競爭的結(jié)果必然會(huì)使邊際收益下降，為了維持應(yīng)有的邊際收益，審計(jì)職業(yè)界就必須追求審計(jì)效率和效果的平衡，即在保持各項(xiàng)具體審計(jì)活動(dòng)必要效果的同時(shí)，努力追求最高的審計(jì)效率。于是，必須把審計(jì)的力量重點(diǎn)放在各個(gè)重要組成項(xiàng)目上，放棄一些審計(jì)人員認(rèn)為不必要的審計(jì)程序，審計(jì)人員也愿意在承擔(dān)一定風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上抽取全部業(yè)務(wù)的一部分來進(jìn)行審查。雖然抽樣理論已研究很深，但應(yīng)用到具體的審計(jì)中，審計(jì)人員還是沒有十足把握斷定所抽取的樣本就能代表整體，主觀的結(jié)論與客觀的事實(shí)之間總是存在一定的偏差。

二、規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的措施

1從理念層面規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。所謂理念層，主要是涉及到注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理層的經(jīng)營思路和辦所方針。主要要處理好幾個(gè)關(guān)系：

（1）處理好出資人與非出資人的關(guān)系。事務(wù)所是合伙企業(yè)，處理好合伙問題涉及到事務(wù)所的前途。在脫鉤改制后，事務(wù)所出現(xiàn)了兩個(gè)階層：出資人和非出資人。兩個(gè)階層在利益上存在著一定的沖突，在風(fēng)險(xiǎn)控制理念上也存在著差距。作為事務(wù)所管理層，應(yīng)該找到一個(gè)平衡點(diǎn)，平衡兩個(gè)階層的關(guān)系，共同把事務(wù)所推向前進(jìn)。

（2）處理好眼前利益與長遠(yuǎn)利益的關(guān)系。應(yīng)該注重長遠(yuǎn)發(fā)展，不要為眼前的小利之得而給事務(wù)所的長遠(yuǎn)發(fā)展埋下風(fēng)險(xiǎn)隱患。

（3）處理好占領(lǐng)市場與品牌塑造的關(guān)系。事務(wù)所占領(lǐng)市場是十分必要的，但更要注重市場的質(zhì)量。如果以高風(fēng)險(xiǎn)低收益為代價(jià)去占領(lǐng)就沒有必要了。事務(wù)所應(yīng)以品牌為重，如果面對(duì)的市場不利于品牌塑造甚至有損于品牌，就應(yīng)該放棄。

（4）處理好積累與分配的關(guān)系。當(dāng)前一些事務(wù)所，存在“吃光分光”的現(xiàn)象，這極不利于事務(wù)所的發(fā)展。應(yīng)該在積累與分配上找到一個(gè)平衡點(diǎn)，既要搞好員工福利待遇，同時(shí)又要提高事務(wù)所抗風(fēng)險(xiǎn)的能力，增強(qiáng)事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)實(shí)力。

（5）處理好質(zhì)量與成本的關(guān)系。質(zhì)量與成本的矛盾，一直困擾著注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，尤其是在目前經(jīng)濟(jì)狀況下，按標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)十分困難，事務(wù)所經(jīng)常會(huì)在一些項(xiàng)目上出現(xiàn)虧損，面對(duì)此種情況，有的事務(wù)所可能會(huì)出現(xiàn)“偷工減料”的情況。但筆者認(rèn)為，這種作法是極不可取的，過分地注重成本而忽視質(zhì)量，可能在某個(gè)項(xiàng)目上有盈利，但卻可能在將來要付出十倍、百倍乃至千倍的錢，更為嚴(yán)重的還可能讓事務(wù)所倒閉。

2從隊(duì)伍建設(shè)層面來規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。在很多人心目中，有這樣一種誤解，認(rèn)為隊(duì)伍素質(zhì)的提高，就是專業(yè)技術(shù)水平的提高。這種認(rèn)識(shí)是片面的。素質(zhì)應(yīng)該是綜合素質(zhì)，包括“德”與“才”兩個(gè)方面。從德才方面來看，審計(jì)人員可分為以下幾類人：第一類人德才兼?zhèn)?。這類人要重用；第二類人是有德但才不足，對(duì)這類人要極力創(chuàng)造條件，使其提高才能；第三類人是有才但德不足，對(duì)這部分人要做正確的引導(dǎo)、溝通工作；第四類人是無才又無德，這種人應(yīng)剔除。有德無才的人，做不出成績；有才無德的人，可能做出好成績，但也可能會(huì)有不好的行為，甚至故意在執(zhí)業(yè)中埋下風(fēng)險(xiǎn)“地雷”。所以，事務(wù)所在隊(duì)伍建設(shè)上，一方面要加強(qiáng)專業(yè)技能的培訓(xùn)，另一方面要加強(qiáng)思想政治教育，搞好文化建設(shè)，要不間斷地灌輸職業(yè)道德意識(shí)和事務(wù)所的文化理念，造就一支既能打硬仗又愿打硬仗的隊(duì)伍。

3從約束機(jī)制層面來規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。約束機(jī)制主要是利益約束機(jī)制。只要一個(gè)人的工作與其利益及前途掛鉤，其責(zé)任心自然就增強(qiáng)了，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)自然就濃了。合伙制是一種較好的利益約束機(jī)制，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展方向，合伙制可以讓每一個(gè)執(zhí)業(yè)者真正地成為風(fēng)險(xiǎn)主體，真正地珍惜自己的執(zhí)業(yè)資格。

4從實(shí)施層面來規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)施層面主要是對(duì)業(yè)務(wù)承接、審計(jì)、報(bào)告簽發(fā)整個(gè)過程進(jìn)行監(jiān)控，掃除風(fēng)險(xiǎn)。

（1）業(yè)務(wù)承接。當(dāng)前事務(wù)所普遍提倡開展整合營銷或全員營銷，即全體員工都撲向市場承接業(yè)務(wù)，任何業(yè)務(wù)的承接，都應(yīng)該有出資人把關(guān)。非出資人為了掙錢，可能任何業(yè)務(wù)都會(huì)承接，不管風(fēng)險(xiǎn)大小，也不管有沒有虧損。而出資人不一樣，他要全盤考慮事務(wù)所的發(fā)展問題，他會(huì)在承接業(yè)務(wù)時(shí)考慮風(fēng)險(xiǎn)，衡量盈虧。筆者認(rèn)為，在實(shí)踐中，業(yè)務(wù)聯(lián)系可以全員承攬，但涉及到收費(fèi)及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，出資人則應(yīng)一道前往。

（2）審計(jì)實(shí)施。審計(jì)實(shí)施過程中，要嚴(yán)格按照三級(jí)復(fù)核制來做，層層把關(guān)，層層落實(shí)責(zé)任，哪一環(huán)節(jié)出了質(zhì)量問題，就得由哪一道環(huán)節(jié)的人員承擔(dān)相應(yīng)負(fù)責(zé)。

（3）報(bào)告簽發(fā)。報(bào)告簽發(fā)權(quán)一定要集中在事務(wù)所出資人手中。在程序上，一定要完善，包括起草、打印、加蓋印章等，而且簽發(fā)人只能是一個(gè)人，不能同時(shí)存在兩個(gè)大簽發(fā)。

5從技術(shù)層面規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（1）嚴(yán)格按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則開展工作。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是社會(huì)衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的“尺子”，在一定程度上它也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一把保護(hù)傘。按照準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，導(dǎo)致的可能是過失責(zé)任，不按準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，就可能是故意欺詐了。當(dāng)然，不能把按照準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)僅僅理解為工作底稿的完備。工作底稿要完備，但完備工作底稿并不是唯一目的。而且，完備工作底稿也有很多手段，包括不正當(dāng)手段，所以，工作底稿完備與否并不是風(fēng)險(xiǎn)高低的標(biāo)志。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的價(jià)值不在于把工作底稿做得美觀，而在于發(fā)揮自己的專業(yè)技術(shù)優(yōu)勢(shì)，對(duì)會(huì)計(jì)信息作出公正的鑒定。

（2）重視符合性測試工作。國外會(huì)計(jì)師事務(wù)所相當(dāng)重視符合性測試，他們用在符合性測試上的精力甚至超過實(shí)質(zhì)性測試。而國內(nèi)很多事務(wù)所并不注重符合性測試，往往只是走形式。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要做符合性測試，而且要做好做深入，要仔細(xì)調(diào)查企業(yè)背景和經(jīng)營狀況，把握被審單位的內(nèi)控制度建立及運(yùn)作情況，在測試工作中，如果確定風(fēng)險(xiǎn)過高，寧可不接該項(xiàng)業(yè)務(wù)。

（3）建立和使用事務(wù)所自身的“風(fēng)險(xiǎn)庫”。這里的風(fēng)險(xiǎn)庫包括基本審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和審計(jì)案例兩方面。

基本審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)就是會(huì)計(jì)中容易出現(xiàn)舞弊而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)增加的地方，審計(jì)人員可以在實(shí)踐中不斷積累和總結(jié)，將這些風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)存入風(fēng)險(xiǎn)庫，并且在審計(jì)計(jì)劃中單獨(dú)列出一個(gè)“風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注計(jì)劃”，將這些風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)作為重要關(guān)注對(duì)象。當(dāng)然，還要具體問題具體分析，關(guān)注的對(duì)象不能僅局限于風(fēng)險(xiǎn)庫中列出的現(xiàn)有的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。審計(jì)案例則應(yīng)主要作為培訓(xùn)使用，這些案例，可以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷能力。

（4）在出具報(bào)告征求意見稿之前召開內(nèi)部會(huì)審會(huì)議。這種會(huì)審會(huì)議類似專業(yè)會(huì)診。該會(huì)議應(yīng)該有項(xiàng)目經(jīng)理、審計(jì)實(shí)施人員和質(zhì)量監(jiān)控人員共同參加，對(duì)審計(jì)中涉及到的重要方面逐一會(huì)審，對(duì)遺漏的重要方面提示出來，并且做好補(bǔ)充程序的實(shí)施，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至最低。

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[5]李俟。試論審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的改良[J]財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2003，（7）

[6]丁永青。關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特殊考慮[J]財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2004，（1）