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摘要在我國(guó)現(xiàn)階段的審計(jì)中，審計(jì)人員往往忽視了非財(cái)務(wù)信息的作用，論述了非財(cái)務(wù)信息在審計(jì)模式發(fā)展中逐步被人們認(rèn)識(shí)和利用的過(guò)程，并據(jù)此對(duì)審計(jì)實(shí)踐中非財(cái)務(wù)信息的運(yùn)用提出了自己的建議。

關(guān)鍵詞非財(cái)務(wù)信息審計(jì)模式風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)

審計(jì)是一門(mén)藝術(shù)而不是技術(shù)，它可以通過(guò)不同的途徑達(dá)到相同的目的。藝術(shù)就表現(xiàn)在你選擇的方法是不是既有效率又有效果,它不僅僅體現(xiàn)了審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)信息的掌握，更表現(xiàn)在審計(jì)人員對(duì)非財(cái)務(wù)信息的把握上。

1非財(cái)務(wù)信息的內(nèi)涵及外延

財(cái)務(wù)信息是指以貨幣形式的數(shù)據(jù)資料為主，結(jié)合其他資料，用來(lái)表明企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)的狀況及其特征的經(jīng)濟(jì)信息。相對(duì)于財(cái)務(wù)信息而言，非財(cái)務(wù)信息是指以非財(cái)務(wù)資料形式出現(xiàn)與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有著直接或間接聯(lián)系的各種信息資料。一般而言，不在財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的信息內(nèi)容大都可以認(rèn)定為非財(cái)務(wù)信息，它客觀(guān)存在于經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的信息傳遞過(guò)程中。與財(cái)務(wù)信息相比，非財(cái)務(wù)信息具有以下特點(diǎn)：①空間上的廣泛性。非財(cái)務(wù)信息可以來(lái)自企業(yè)內(nèi)部，也可以來(lái)自企業(yè)外部，而財(cái)務(wù)信息主要來(lái)自企業(yè)內(nèi)部。在網(wǎng)絡(luò)時(shí)代，由于信息的交流變得更為通暢，獲取非財(cái)務(wù)信息的途徑也進(jìn)一步得到擴(kuò)展；②時(shí)間上的延續(xù)性。非財(cái)務(wù)信息可能與企業(yè)過(guò)去事項(xiàng)有關(guān)，也可能與現(xiàn)在甚至將來(lái)的事項(xiàng)有關(guān)，而財(cái)務(wù)信息一般只與企業(yè)過(guò)去事項(xiàng)有關(guān)；③非貨幣性。非財(cái)務(wù)信息一般不以貨幣形式出現(xiàn)，而且大多是一種定性地描述；④真實(shí)性。由于非財(cái)務(wù)信息多而雜，外部對(duì)它的重視程度不夠，所以企業(yè)刻意去修飾它的可能性比財(cái)務(wù)信息要小。特別是外部的財(cái)務(wù)信息,就更加真實(shí)可信，一般不是企業(yè)所能控制的。

總體看來(lái)，非財(cái)務(wù)信息可分為企業(yè)內(nèi)部非財(cái)務(wù)信息和企業(yè)外部非財(cái)務(wù)信息。企業(yè)內(nèi)部非財(cái)務(wù)信息主要是指企業(yè)內(nèi)部控制及其生成的相關(guān)記錄。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括控制環(huán)境、監(jiān)控、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息交流和控制活動(dòng)5個(gè)部分。其中控制環(huán)境是基礎(chǔ)，反映了管理當(dāng)局和董事會(huì)關(guān)于控制對(duì)公司重要性的態(tài)度，直接決定著企業(yè)其他控制能否實(shí)施或?qū)嵤┑男Ч?，它既可以增?qiáng)，也可以削弱特定控制的有有效性。對(duì)于審計(jì)師來(lái)說(shuō)，首先應(yīng)該了解董事會(huì)和內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性；管理哲學(xué)和經(jīng)營(yíng)方式；組織結(jié)構(gòu)；授權(quán)和責(zé)任方式；人力資源政策和實(shí)施；員工誠(chéng)實(shí)性和道德；員工勝任能力等相關(guān)內(nèi)容，因?yàn)檫@些都是企業(yè)控制環(huán)境的要素。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的其他四個(gè)要素包含的內(nèi)容相當(dāng)廣泛，審計(jì)人員主要應(yīng)了解實(shí)物的控制和職責(zé)的分離，因?yàn)樗鼈兣c財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性與公允性緊密聯(lián)系在一起。

企業(yè)外部非財(cái)務(wù)信息主要包括以下內(nèi)容：①宏觀(guān)國(guó)民經(jīng)濟(jì)環(huán)境。包括國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)、政治因素、自然災(zāi)害因素等；②行業(yè)情況。主要指國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策對(duì)行業(yè)的影響，公司處于朝陽(yáng)行業(yè)還是夕陽(yáng)行業(yè)，發(fā)展趨勢(shì)是衰退、穩(wěn)定還是增長(zhǎng)，對(duì)產(chǎn)品的需求趨勢(shì)如何，行業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，是否季節(jié)性經(jīng)營(yíng)還是周期性經(jīng)營(yíng)，行業(yè)對(duì)哪些影響因素敏感，本年發(fā)生了哪些影響因素等；③企業(yè)的商業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境。主要包括競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的實(shí)力，企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，籌資環(huán)境，客戶(hù)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)是否單一，法律、法規(guī)、條例、規(guī)章的影響；④其他因素。如是否更換審計(jì)師、律師，是否存在所有權(quán)之爭(zhēng)，是否與主管單位，母公司有關(guān)聯(lián)交易等。很明顯，從上述分析可以看出，外部的非財(cái)務(wù)信息大多與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)，因?yàn)榇嬖跇I(yè)績(jī)壓力的管理當(dāng)局粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告的可能性比正常的企業(yè)要大的多。

2非財(cái)物信息在審計(jì)中的應(yīng)用

非財(cái)務(wù)信息和財(cái)務(wù)信息是相輔相成的關(guān)系，在審計(jì)實(shí)踐中人們對(duì)非財(cái)務(wù)信息的認(rèn)識(shí)和運(yùn)用經(jīng)歷了從忽視到重視的過(guò)程，這與審計(jì)模式的演變是平行發(fā)展的。審計(jì)模式的發(fā)展大致經(jīng)歷了三個(gè)階段，賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，因而人們對(duì)非財(cái)務(wù)信息的認(rèn)識(shí)也經(jīng)歷了三個(gè)階段，并且隨著審計(jì)模式的演變，非財(cái)務(wù)信息在審計(jì)中的運(yùn)用越來(lái)越重要。

在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)階段，審計(jì)人員埋頭于會(huì)計(jì)憑證、賬簿、報(bào)表等財(cái)務(wù)信息載體，還沒(méi)有認(rèn)識(shí)到非財(cái)務(wù)信息的重要性，因而“只見(jiàn)樹(shù)木，不見(jiàn)森林”，得出審計(jì)結(jié)論需要大量的審計(jì)證據(jù)，且加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在這種情況下，審計(jì)猶如瞎子摸象，既無(wú)效率又無(wú)效果。當(dāng)企業(yè)規(guī)模不大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單的情況下，這種審計(jì)模式基本能適應(yīng)需要，但在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模擴(kuò)大，內(nèi)容更趨復(fù)雜的情況下，賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)這種忽視非財(cái)務(wù)信息、成本高、效率低的審計(jì)模式必然被淘汰。

20世紀(jì)40年代，隨著企業(yè)內(nèi)部控制制度逐步建立，審計(jì)人員可以在評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上，調(diào)整實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序，因而大大提高了審計(jì)的效率，降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在這個(gè)審計(jì)階段，非財(cái)務(wù)信息得到了初步的應(yīng)用，因?yàn)樵u(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制情況就需要依靠了企業(yè)內(nèi)部非財(cái)務(wù)信息。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)在審計(jì)中的運(yùn)用，使審計(jì)人員擺脫利用財(cái)務(wù)信息鑒證財(cái)務(wù)信息的束縛，第一次從非財(cái)務(wù)信息的角度來(lái)印證財(cái)務(wù)信息的，是對(duì)非財(cái)務(wù)信息認(rèn)識(shí)的新階段，使審計(jì)模式邁上了一個(gè)新的臺(tái)階，是審計(jì)方式的一次革命。

制度基礎(chǔ)審計(jì)時(shí)代，審計(jì)以驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)公允為主要目標(biāo)，理論上認(rèn)為防止舞弊行為的發(fā)生是企業(yè)管理部門(mén)的責(zé)任，是內(nèi)部控制應(yīng)解決的問(wèn)題，不是審計(jì)人員的職責(zé)。但20世紀(jì)60～70年代后，隨著審計(jì)訴訟的增加，法院的判決使這種審計(jì)無(wú)過(guò)錯(cuò)的觀(guān)點(diǎn)再也不能成為審計(jì)人員的擋箭牌，特別是美國(guó)20世紀(jì)60～70年代的ContinentalVending和Hochfelder兩案法官都認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)人員有責(zé)任揭露重大欺詐舞弊，這也促使獨(dú)立審計(jì)人員不得不把揭弊查錯(cuò)作為審計(jì)的一個(gè)重要目標(biāo)，在這種情況下，制度基礎(chǔ)審計(jì)的局限性就顯現(xiàn)出來(lái)了，制度基礎(chǔ)審計(jì)可以發(fā)現(xiàn)員工的舞弊行為，但對(duì)高級(jí)主管人員串通舞弊，最好的內(nèi)部控制也會(huì)失去作用，審計(jì)也就不可能揭示這種錯(cuò)弊的風(fēng)險(xiǎn)，20世紀(jì)60年代以后企業(yè)高級(jí)管理人員欺詐舞弊案的增加以及針對(duì)審計(jì)人員的訴訟證明事實(shí)也正是如此。在這種情況下，為了達(dá)到審計(jì)目標(biāo)，促使審計(jì)人員更廣泛的收集審計(jì)證據(jù)，包括企業(yè)內(nèi)部和外部的信息，并且企業(yè)外部的非財(cái)務(wù)的信息更是被獨(dú)立審計(jì)人員所重視，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)在審計(jì)實(shí)踐中孕育而出。

風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)并不是對(duì)賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)模式的完全否定，它包含了前述兩種模式的優(yōu)點(diǎn)并予以發(fā)展，從制度基礎(chǔ)審計(jì)的內(nèi)部控制環(huán)境體系中擴(kuò)展開(kāi)來(lái)，將企業(yè)置于一個(gè)大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境之中，從企業(yè)的外部環(huán)境入手，更多的考慮企業(yè)外部的非財(cái)務(wù)信息，全方位了解影響企業(yè)的因素，評(píng)估企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。雖然企業(yè)外部的非財(cái)務(wù)信息大部分是一種間接的證據(jù)，但由于這些證據(jù)是管理當(dāng)局無(wú)法控制的，所以它往往比直接的內(nèi)部財(cái)務(wù)信息更具說(shuō)服力，與直接證據(jù)相互印證，對(duì)審計(jì)師發(fā)現(xiàn)有價(jià)值的線(xiàn)索，確定審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域，合理分配審計(jì)資源有重要的指導(dǎo)意義。由于風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)所涉及的范圍比制度基礎(chǔ)審計(jì)更寬廣，也更符合現(xiàn)代審計(jì)所處的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，所以風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)在國(guó)際上得到廣泛認(rèn)同和應(yīng)用。

綜上所述，審計(jì)人員對(duì)非財(cái)務(wù)信息的認(rèn)識(shí)大體是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程。一開(kāi)始不重視，甚至根本不予考慮，審計(jì)人員的目光僅局限于財(cái)務(wù)信息的平面；在制度基礎(chǔ)審計(jì)時(shí)代，審計(jì)人員開(kāi)始關(guān)注來(lái)自企業(yè)內(nèi)部的非財(cái)務(wù)信息—內(nèi)部控制，審計(jì)人員逐步從財(cái)務(wù)信息的平面中解放出來(lái)，處于財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息構(gòu)成的二維空間；在風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)時(shí)代，審計(jì)人員更加關(guān)注來(lái)自企業(yè)外部的非財(cái)務(wù)信息，由于外部的財(cái)務(wù)信息的相對(duì)真實(shí)性,它更加全面、公允，使審計(jì)效率更高，審計(jì)效果更好。

3獲得非財(cái)務(wù)信息的途徑

既然非財(cái)務(wù)信息如此重要，那么獨(dú)立審計(jì)人員怎樣才能獲得這些非財(cái)務(wù)信息呢。結(jié)合我們國(guó)家的實(shí)際情況，筆者認(rèn)為可以通過(guò)以下方法獲取非財(cái)務(wù)信息：3.1間接法

間接法是指從側(cè)面了解企業(yè)的非財(cái)務(wù)信息。信息主要來(lái)源于證券分析資料、政府管理部門(mén)文件或者行業(yè)分析資料。我們處在信息高度發(fā)達(dá)的時(shí)代，從互聯(lián)網(wǎng)上往往能獲得非常有用的非財(cái)務(wù)信息。例如藍(lán)田股份的魚(yú)塘產(chǎn)出奇高，我們雖不是養(yǎng)殖專(zhuān)家，但通過(guò)分析藍(lán)田公司與鄰近的武昌魚(yú)和洞庭水殖等其他公司的資料，我們就會(huì)對(duì)藍(lán)田股份的業(yè)績(jī)產(chǎn)生懷疑。有時(shí)通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)，審計(jì)人員還可以得到意想不到的信息，如西部的一家醫(yī)藥上市公司，母公司的產(chǎn)品大部分都通過(guò)電子商務(wù)公司對(duì)外銷(xiāo)售，可是在互聯(lián)網(wǎng)上卻查不到它的交易平臺(tái)，而在公司的網(wǎng)站上卻可以發(fā)現(xiàn)電子商務(wù)公司因?yàn)槭歉咝录夹g(shù)企業(yè)而享受所得稅優(yōu)惠政策，作為審計(jì)人員就不得不在這里打上一個(gè)問(wèn)號(hào)，該公司是否通過(guò)價(jià)格轉(zhuǎn)移在避稅呢？并且據(jù)此可以確定審計(jì)的重點(diǎn)。如果我們直接從財(cái)務(wù)信息入手，費(fèi)時(shí)費(fèi)力不說(shuō)，及有可能還會(huì)遺漏這個(gè)問(wèn)題。

3.2直接法

直接法主要是對(duì)有關(guān)場(chǎng)所和人員的調(diào)查、詢(xún)問(wèn)。包括對(duì)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，生產(chǎn)場(chǎng)所，倉(cāng)庫(kù)等地的現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查以及對(duì)高級(jí)管理人員、生產(chǎn)人員、庫(kù)管員、統(tǒng)計(jì)員、業(yè)務(wù)員、律師的詢(xún)問(wèn)。

現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查和詢(xún)問(wèn)是獲取非財(cái)務(wù)信息的重要手段，企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)記錄和制度是比會(huì)計(jì)報(bào)表更可信的資料，我們?cè)诂F(xiàn)場(chǎng)調(diào)查和詢(xún)問(wèn)中應(yīng)該始終堅(jiān)持謹(jǐn)慎的態(tài)度，不能人云亦云，要帶著疑問(wèn)去。如在某知名飲料企業(yè)申報(bào)上市過(guò)程中，審計(jì)專(zhuān)家一開(kāi)始并沒(méi)有審查會(huì)計(jì)資料，而是首先到生產(chǎn)車(chē)間調(diào)查，發(fā)現(xiàn)資料中的某種產(chǎn)品根本就沒(méi)有開(kāi)工生產(chǎn)，從而懷疑該公司上報(bào)資料可能有問(wèn)題，進(jìn)而對(duì)整個(gè)資料產(chǎn)生懷疑，順藤摸瓜，結(jié)果查出問(wèn)題，上市資格取消。又如黎明股份公司的造假，主要通過(guò)虛開(kāi)發(fā)票、虛構(gòu)交易來(lái)制造虛假會(huì)計(jì)利潤(rùn)，從財(cái)務(wù)信息角度來(lái)看，它的程序是完整的，記錄也是完備的，審計(jì)人員很難從報(bào)表和憑證上查出它的問(wèn)題，但經(jīng)過(guò)現(xiàn)場(chǎng)的調(diào)查和詢(xún)問(wèn)就能夠很快發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，因?yàn)樘摌?gòu)假的財(cái)務(wù)信息容易，虛構(gòu)假的非財(cái)務(wù)信息就不太可能了。

在我國(guó)目前的審計(jì)實(shí)踐中，大多數(shù)事務(wù)所還停留在賬項(xiàng)審計(jì)階段，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)基本上是走過(guò)場(chǎng)，是為了評(píng)價(jià)而評(píng)價(jià)，更不要說(shuō)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)了。我們不應(yīng)該苛求他們，畢竟要掌握風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)需要審計(jì)人員非常全面的素質(zhì)，而在我國(guó)，民間審計(jì)只是一個(gè)看起來(lái)很美的行業(yè)，人員流動(dòng)頻繁，優(yōu)秀人才大量流失，要全面推廣風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)還存在一定的困難，所以了解企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估基礎(chǔ)上的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)或制度基礎(chǔ)審計(jì)是我們現(xiàn)實(shí)的選擇。這就要求獨(dú)立審計(jì)人員比以往任何時(shí)候都要更關(guān)注被審計(jì)企業(yè)的非財(cái)務(wù)信息，廣泛收集外部的信息，認(rèn)真調(diào)查企業(yè)的內(nèi)部情況，了解企業(yè)的外部和內(nèi)部環(huán)境，提高審計(jì)的功效。

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