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一、會計師事務(wù)所成本的涵義與分類

成本是會計師事務(wù)所為實現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)，生產(chǎn)合格審計產(chǎn)品，取得收益補(bǔ)償所發(fā)生的以貨幣計量的價值損耗。進(jìn)行成本費(fèi)用分析有助于提高會計師事務(wù)所的經(jīng)營管理水平，提升其市場競爭能力。當(dāng)今，審計市場競爭日益激烈，利潤空間受到更多擠壓，研究事務(wù)所成本費(fèi)用的構(gòu)成，了解其影響因素，設(shè)計有效的控制措施具有重要的意義。

我們認(rèn)為，會計師事務(wù)所的成本可以按照多種方式進(jìn)行分類，如會計師事務(wù)所根據(jù)會計核算目標(biāo)需要，按照費(fèi)用要素的用途可以分為管理成本、營銷成本、直接審計（或評估、咨詢）項目成本等。為了經(jīng)營決策需要又可以按成本性態(tài)劃分為固定成本和變動成本等。

首先，為滿足會計核算目的、按照費(fèi)用的用途可將會計師事務(wù)所的成本費(fèi)用劃分為：

1、管理成本。是會計師事務(wù)所為組織和管理審計或咨詢項目所發(fā)生的機(jī)構(gòu)或部門行政人員的工資、獎金、津貼及福利費(fèi)用，辦公費(fèi)用、差旅費(fèi)、會員費(fèi)、會務(wù)費(fèi)、會員后續(xù)教育費(fèi)、事務(wù)所合并費(fèi)用，房屋租金，折舊費(fèi)、計提的風(fēng)險基金、保險基金，上交的所得稅和公益性收費(fèi)等。這類費(fèi)用是會計師事務(wù)所為保證企業(yè)日常行政管理和服務(wù)需要而發(fā)生的各項間接支出等。

2、營銷成本。是會計師事務(wù)所為取得和維持審計或咨詢項目所發(fā)生的業(yè)務(wù)談判費(fèi)、差旅費(fèi)、招待費(fèi)、營銷人員的項目提成費(fèi)、形象宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)推介會務(wù)費(fèi)等。這類費(fèi)用是會計師事務(wù)所為取得業(yè)務(wù)必須發(fā)生的一種間接支出項目。

3、直接審計（或評估、咨詢）項目成本。是會計師事務(wù)所實施外勤審計、評估或咨詢項目所發(fā)生的費(fèi)用。它包括直接參與審計或評估、咨詢項目的主任會計師、部門經(jīng)理、項目經(jīng)理、注冊會計師、助理審計人員和外聘專家的工資、獎金、津貼及福利費(fèi)用、營業(yè)稅及城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)、教育費(fèi)附加、差旅費(fèi)、項目審計人員培訓(xùn)費(fèi)、資料費(fèi)、通訊費(fèi)、文印費(fèi)等。這類費(fèi)用是會計師事務(wù)所為取得業(yè)務(wù)收入，在外勤工作過程中或結(jié)束后所發(fā)生的直接費(fèi)用支出。

其次，為滿足會計師事務(wù)所經(jīng)營決策、進(jìn)行成本分析或控制需要，按照成本費(fèi)用的性態(tài)可以劃分為：

1、固定成本。是會計師事務(wù)所發(fā)生的不隨業(yè)務(wù)量增減而變動的費(fèi)用。其中一部分通過事務(wù)所管理當(dāng)局的決策行動可以改變其數(shù)額的部分為酌量性固定成本，如會員后續(xù)教育費(fèi)、員工培訓(xùn)費(fèi)、風(fēng)險基金、行業(yè)審計信息平臺建設(shè)費(fèi)、保險基金等。這類成本支出數(shù)額的多少服從于會計師事務(wù)所一定期間的經(jīng)營管理實際需要，伴隨著經(jīng)營方針和財務(wù)狀況的改變而改變，因而只能在某一特定的會計期間存在和發(fā)生作用。另一部分是約束性固定成本，它不隨管理當(dāng)局的決策行動而改變，是會計師事務(wù)所維護(hù)其正常經(jīng)營活動所必須發(fā)生的費(fèi)用，如機(jī)構(gòu)或部門人員工資、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、會員費(fèi)、保險費(fèi)等。

2、變動成本。是會計師事務(wù)所發(fā)生的隨審計業(yè)務(wù)量的增減而正比例變動的費(fèi)用。如營銷成本中的大部分、直接審計（或評估、咨詢）項目成本等。

此外，我們還可以將成本劃分為通過會計賬戶計量或反映的顯性成本和目前尚未通過會計賬戶計量或反映的隱性成本。顯性成本屬于歷史成本范疇，而隱性成本屬于未來成本范疇，但對事務(wù)所未來經(jīng)營具有戰(zhàn)略意義。進(jìn)行成本費(fèi)用分析時應(yīng)從廣義的角度入手，這樣可以避免會計師事務(wù)所因?qū)Τ杀举M(fèi)用的錯誤估計而決策失敗。

二、會計師事務(wù)所成本費(fèi)用的影響因素分析

1、事務(wù)所規(guī)模大小

一般說來，事務(wù)所的成本費(fèi)用與其規(guī)模大小呈同向變動關(guān)系，規(guī)模越大其成本費(fèi)用越高。然而，事務(wù)所要發(fā)展又必須建立在規(guī)模擴(kuò)張的基礎(chǔ)上，規(guī)模擴(kuò)張勢必使事務(wù)所的人員工資、福利費(fèi)用等大幅度提高，管理成本、購并費(fèi)用及購并后的企業(yè)文化融合成本、人員培訓(xùn)成本的絕對金額增加，固定資產(chǎn)投資規(guī)模擴(kuò)大等。但是，規(guī)模擴(kuò)張對事務(wù)所成本費(fèi)用的影響并非全部為負(fù)面因素，只要控制適當(dāng)，就能因勢利導(dǎo)，產(chǎn)生積極的后果。事實上，理論界大量的實證研究成果同時表明，事務(wù)所規(guī)模越大，其規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)越明顯，事務(wù)所越有能力健全風(fēng)險管理機(jī)制，對客戶的擔(dān)保能力越強(qiáng)，審計質(zhì)量越能得到保障。此外，規(guī)模優(yōu)勢可以轉(zhuǎn)化為成本優(yōu)勢的因素有：一方面，規(guī)模大的事務(wù)所可以攤薄建立培訓(xùn)設(shè)施的成本，使員工培訓(xùn)的單位成本降低，同時事務(wù)所業(yè)務(wù)量增加所帶來的收益會抵消一部分固定資產(chǎn)的投入等。另一方面，規(guī)模大的事務(wù)所為執(zhí)業(yè)人員的經(jīng)驗交流提供了方便，可以承攬更大規(guī)模客戶的審計業(yè)務(wù)，其品牌和聲譽(yù)可以使事務(wù)所自動獲取一部分審計或咨詢業(yè)務(wù)，為此可以直接降低營銷成本，國際“四大”正是憑借其規(guī)模經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢在競爭中占得先機(jī)。

2、行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營程度

行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營在我國尚未得到應(yīng)有的重視，事實上，會計師事務(wù)所通過行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營能夠有效的降低邊際成本。我們知道，注冊會計師行業(yè)是智力密集型行業(yè)，就其主導(dǎo)產(chǎn)品審計報告而言，物化勞動只占極小的比例，絕大部分為注冊會計師的智力投入，從成本角度看，產(chǎn)品的成本主要取決于變動成本，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中所形成的審計工作底稿主要靠人工投入，可以視為變動成本部分[1]。隨著行業(yè)審計資料庫的建設(shè)、行業(yè)審計經(jīng)驗的積累，注冊會計師可以減少與客戶之間的溝通成本等，效率大為提高，單位變動成本會大幅度降低，因而獲利空間會增大。同時，行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營條件下，業(yè)務(wù)量的增加依靠拓展的行業(yè)客戶增加實現(xiàn)，事務(wù)所又能降低每開拓不同行業(yè)的審計客戶資源時需要投入的啟動固定成本。啟動固定成本屬于一種沉落成本，行業(yè)越分散，事務(wù)所由此而分?jǐn)偟墓潭ǔ杀緯蕉?，因而其獲利空間會變小，否則結(jié)果正好相反。

3、審計模式的選用

審計模式一般包括賬項基礎(chǔ)、制度基礎(chǔ)和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。在三種不同的審計模式中，賬項基礎(chǔ)審計模式所耗費(fèi)的人力、物力和時間最多，成本最高。制度基礎(chǔ)審計盡管是建立在評價客戶內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上進(jìn)行的抽樣審計，如果內(nèi)控有效可以降低實質(zhì)性測試的工作量，但是卻難以發(fā)現(xiàn)企業(yè)的重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域。為此，我國的新審計準(zhǔn)則要求全面實行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。理論界有觀點認(rèn)為，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓枰趯徲嬛皩ζ髽I(yè)及其環(huán)境進(jìn)行調(diào)查了解，評估企業(yè)是否存在重大錯報風(fēng)險，需要更多有經(jīng)驗的合伙人及高級審計人員的參與，所以人員成本就會比較高，而一旦在審計過程發(fā)現(xiàn)了問題，就要對既定的程序進(jìn)行重新評估，必然會增加外勤審計工作的時間，相應(yīng)地增加審計的總成本。但是，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁梢杂行У亟档蛯徲嬍〉娘L(fēng)險，減少訴訟（風(fēng)險）成本。審計風(fēng)險成本是當(dāng)今影響事務(wù)所成本提高的主要因素。早在上世紀(jì)80年代，審計界尚未采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ角埃绹?7家最大的會計師事務(wù)所每年因支付的未經(jīng)保險的損失等開支達(dá)到了3000-4000萬美元，1991年，美國六大會計師事務(wù)所的訴訟費(fèi)用占其審計收入的9%[2][1]。畢竟，一旦發(fā)生審計失敗，其付出的成本實在會太大了。另外，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綇?qiáng)調(diào)采用分析性程序，這樣也可以為會計師事務(wù)所降低審計項目成本提供條件，因此，事務(wù)所要從戰(zhàn)略經(jīng)營的高度對其選用的審計模式進(jìn)行成本與收益的決策。

4、CPA專業(yè)勝任能力

注冊會計師專業(yè)服務(wù)水平的高低通?？梢杂霉ぷ髁縼眢w現(xiàn)，工作時間則是衡量注冊會計師工作量的天然尺度。在這個意義上，提高注冊會計師工作效率就成為決定會計師事務(wù)所審計項目直接成本高低的關(guān)鍵。爭取成本領(lǐng)先的方法可以是以量化的時間利用率作為核算業(yè)務(wù)人員業(yè)績的核心指標(biāo)，以促進(jìn)業(yè)務(wù)人員提高工作效率；而時間利用率則取決于注冊會計師的專業(yè)勝任能力的高低[3]。專業(yè)勝任能力是對審計執(zhí)業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)的要求，注冊會計師具備更高的專業(yè)勝任能力是保證審計質(zhì)量的基本條件。會計師事務(wù)所聘請的注冊會計師專業(yè)素質(zhì)越高，經(jīng)驗越豐富、越具有行業(yè)審計專長知識，對完成審計項目所需要的時間就越少，成本越低，審計效率就越高。

5、管理效率

會計師事務(wù)所一流的管理隊伍、有效的組織架構(gòu)、廣泛的信息化管理方式可以最大限度地降低管理成本支出。管理隊伍是其中的關(guān)鍵要素，管理隊伍素質(zhì)高才能將事務(wù)所的管理思想、管理方式、管理手段與管理制度提升到一個新的高度，也只有這樣才能進(jìn)一步提高管理工作效率。同時，一定的組織形式會對企業(yè)的運(yùn)行效率產(chǎn)生決定性的影響。管理學(xué)認(rèn)為，任何一個組織都有一個權(quán)力等級和專業(yè)化任務(wù)的分工。事務(wù)所只有建立一套嚴(yán)密的組織架構(gòu)，科學(xué)地組織各部門和人員去實現(xiàn)事務(wù)所的共同目標(biāo)，才能從組織架構(gòu)上為審計質(zhì)量提供合理保證、減少不必要的管理成本，提高工作效率。管理學(xué)理論告訴我們，會計師事務(wù)所采用直式管理結(jié)構(gòu)，盡管會具有管理嚴(yán)密、分工細(xì)致的特點，但層次較多，需要從事管理的人員也就越多，彼此之間的協(xié)調(diào)工作也急劇增加，在管理層次上所花費(fèi)的設(shè)備與開支，所消耗的時間與精力也自然增加。而扁平式的管理結(jié)構(gòu)能使信息流通快，管理費(fèi)用低，被管理者具有較大的自由性和創(chuàng)造性，是一種節(jié)約事務(wù)所成本費(fèi)用支出的較好架構(gòu)。最后，先進(jìn)管理技術(shù)不僅可以減少管理人員的投入，降低委托成本，而且反過來又可以促進(jìn)管理水平的進(jìn)一步提高。

6、審計質(zhì)量

根據(jù)成本與效益原則,能以最少的審計資源耗費(fèi)取得高的審計質(zhì)量,是解決審計質(zhì)量與審計效率的關(guān)鍵。審計資源的耗費(fèi)表現(xiàn)為審計成本,審計質(zhì)量要求高,證據(jù)收集量多，審計資源的耗費(fèi)必然也相對多些,審計成本也相應(yīng)增加。但審計質(zhì)量穩(wěn)定,反過來可以降低審計成本。同時，審計質(zhì)量的提高可以避免發(fā)生審計失敗，降低訴訟成本。

三、會計師事務(wù)所對成本費(fèi)用的控制策略

1、事務(wù)所對規(guī)模擴(kuò)張成本的控制

上述分析表明，事務(wù)所的規(guī)模擴(kuò)展是做大做強(qiáng)的必要手段。那么，如何控制規(guī)模擴(kuò)張所產(chǎn)生的成本費(fèi)用呢？筆者認(rèn)為，總的控制原則是規(guī)模擴(kuò)張后邊際收益的增加額至少應(yīng)大于邊際成本的增加額。規(guī)模擴(kuò)張成本主要是擴(kuò)張過程中所產(chǎn)生的購并費(fèi)用以及購并后企業(yè)文化融合成本等。因此，事務(wù)所的規(guī)模擴(kuò)張，最好是選擇具有相同或相近業(yè)務(wù)范圍、執(zhí)業(yè)特色的事務(wù)所進(jìn)行，這樣不僅能迅速擴(kuò)大新的聯(lián)合體在某一行業(yè)內(nèi)的市場占有率，實現(xiàn)經(jīng)營戰(zhàn)略的目標(biāo)集聚，注冊會計師在特定行業(yè)領(lǐng)域的人才集聚。同時可以有效減少購并后企業(yè)的文化融合成本，攤薄業(yè)務(wù)啟動成本、固定資產(chǎn)投入成本。對于管理水平不高的小型會計師事務(wù)所而言，不應(yīng)盲目進(jìn)行規(guī)模擴(kuò)張，它們可以選擇先做強(qiáng)然后再做大的發(fā)展策略。

2、事務(wù)所對管理成本的控制

管理工作是會計事務(wù)所為保證其正常運(yùn)轉(zhuǎn)、為審計工作提供服務(wù)所產(chǎn)生的費(fèi)用支出，它一般不直接創(chuàng)造價值，但管理效率的高低關(guān)系到成本費(fèi)用的控制成效。因此，整合審計資源，進(jìn)行科學(xué)化管理是控制注冊會計師行業(yè)管理服務(wù)成本的有效手段。其基本方法是運(yùn)用系統(tǒng)論、信息論、控制論的方法將審計的人力資源、信息資源、技術(shù)資源和社會資源進(jìn)行合理配置，使審計資源形成最優(yōu)化組合。具體來說，在管理結(jié)構(gòu)上，會計師事務(wù)所應(yīng)采用扁平式的組織管理架構(gòu)，遵循保證事務(wù)所內(nèi)部信息通暢、降低管理成本、提高運(yùn)行效率和控制有效等原則。目前，我國會計師事務(wù)所內(nèi)部的組織架構(gòu)不必設(shè)置過多管理環(huán)節(jié)，要盡量減少中間層次，按行業(yè)審計服務(wù)線管理審計項目。其次，事務(wù)所要實行辦公自動化管理，重要的工作底稿、行業(yè)與客戶資源、審計專家支持系統(tǒng)應(yīng)錄入計算機(jī)系統(tǒng)，方便查詢，在事務(wù)所內(nèi)部快速傳遞各種信息，以提高整體的運(yùn)行效率，同時，事務(wù)所在廣泛采用計算機(jī)管理后，應(yīng)減少管理服務(wù)人員，降低管理服務(wù)成本。

3、事務(wù)所對審計風(fēng)險成本的控制

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵缸詴嫀熗ㄟ^對被審計單位進(jìn)行風(fēng)險職業(yè)判斷，評價被審計單位風(fēng)險控制，確定剩余風(fēng)險，執(zhí)行追加審計程序，將剩余風(fēng)險降低到可接受水平?？茖W(xué)地運(yùn)用風(fēng)險導(dǎo)向型審計就是指在“了解被審單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”、“針對評估的重大錯報風(fēng)險實施程序”。注冊會計師嚴(yán)格遵行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦蚩梢杂行p少審計失敗的可能性，從而降低審計訴訟成本。同時，采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤^程也可以節(jié)約會計師事務(wù)所的審計項目成本。因為：風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭苑治鲂詼y試作為重要手段，以捕捉異常情況作為主要目的，執(zhí)行針對舞弊的審計程序，而不是對所有報表項目余額都必須按常規(guī)審計程序“走一遍”，從而節(jié)約審計測試的樣本量。

4、事務(wù)所對直接審計項目成本的控制

注冊會計師的專業(yè)勝任能力直接關(guān)系到審計工作的質(zhì)量，也涉及到審計效率的高低。審計是一種依靠經(jīng)驗和知識進(jìn)行判斷的職業(yè)，職業(yè)判斷能力強(qiáng)，則可以少走彎路，節(jié)省不必要審計時間和證據(jù)收集的數(shù)量，達(dá)到事半功倍的效果，降低直接審計項目的成本支出。為此，會計師事務(wù)所應(yīng)采取的控制措施有：（1）加強(qiáng)人才培養(yǎng)，抓好注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育工作，選送優(yōu)秀人才進(jìn)入高校繼續(xù)學(xué)習(xí)，提高注冊會計師的業(yè)務(wù)素質(zhì)和知識水平。（2）事務(wù)所應(yīng)采用先進(jìn)高效的審計技術(shù)方法以降低審計項目的直接成本。如計算機(jī)技術(shù)、現(xiàn)代通信技術(shù)在審計領(lǐng)域的應(yīng)用,通用審計軟件的開發(fā)等可以極大地提高了審計的效率,使得注冊會計師在更短的時間內(nèi)完成更多的工作,從而大大降低了審計項目成本。（3）在特定行業(yè)加大投入，積極培養(yǎng)行業(yè)專長型審計人才。吸納既懂財務(wù)及審計知識，又會法律、金融、證券、國際貿(mào)易等行業(yè)專門知識的人才，選擇有豐富經(jīng)驗和較高業(yè)務(wù)水平的人員加入，發(fā)展出一套針對特定行業(yè)的結(jié)構(gòu)性審計程序，實施更有效率的審計。