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摘要:我國上市公司違規(guī)現(xiàn)象屢見報(bào)端,且違規(guī)的形式花樣不斷推陳出新,而這些違規(guī)行為絕大多數(shù)與財(cái)務(wù)造假有關(guān)。本文詳盡分析了上市公司財(cái)務(wù)造假的原因及手段,并分析了上市公司造假屢禁不止的根源,提出了防范上市公司造假的對(duì)等及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)對(duì)策。

很長(zhǎng)一段時(shí)間以來,我國上市公司違規(guī)現(xiàn)象屢見報(bào)端,且違規(guī)的形式花樣不斷推陳出新,而這些違規(guī)行為絕大多數(shù)與財(cái)務(wù)造假有關(guān)。日益猖獗的上市公司財(cái)務(wù)造假已經(jīng)超越了會(huì)計(jì)范疇而演變成為一個(gè)備受關(guān)注的社會(huì)問題。它嚴(yán)重扭曲了上市公司股票的價(jià)值,擾亂了正常的資本市場(chǎng)秩序,并且嚴(yán)重?fù)p害了投資者的利益,極大地挫傷了股民的投資積極性。因此,對(duì)這一現(xiàn)象深入研究并進(jìn)行剖析,最終研究出打擊及防范上市公司財(cái)務(wù)造假的方法,已經(jīng)成為刻不容緩的任務(wù)。

一、上市公司財(cái)務(wù)造假的原因上市公司財(cái)務(wù)造假產(chǎn)生的原因,一般情況下來自三個(gè)因素:動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)、道德低下,當(dāng)其中一個(gè)或兩個(gè)因素的可能性增加時(shí),財(cái)務(wù)造假的可能性就增大;當(dāng)其中的三個(gè)因素都增加時(shí),財(cái)務(wù)造假的發(fā)生將確信無疑

財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)分為:

(1)利己性動(dòng)機(jī),即驅(qū)使人們?yōu)榱烁@赫的個(gè)人威信及地位而去舞弊。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈,一些原來在競(jìng)爭(zhēng)中頗具優(yōu)勢(shì)的上市公司,由于管理老套、產(chǎn)品老樣,跟不上時(shí)展的步伐而逐漸失去了優(yōu)勢(shì),失去了市場(chǎng)。為了保住公司昔日的榮耀,讓不知情的投資者認(rèn)為自己仍是同行業(yè)中的“大哥大”,于是想盡法子,賬上生花,人為地將其企業(yè)盈利指標(biāo)抬高。

此外,當(dāng)?shù)胤浇?jīng)濟(jì)滑坡時(shí),一些地方政府或部門為保護(hù)所謂的本地區(qū)形象,維護(hù)“扭虧增盈”業(yè)績(jī),往往有意識(shí)地引導(dǎo)企業(yè)虛報(bào)利潤,隱瞞虧損。按《證券法》規(guī)定,連續(xù)三年虧損的上市公司就會(huì)被摘牌,失去在證券市場(chǎng)上籌資的權(quán)利。股票被摘牌是對(duì)公司的最嚴(yán)重處罰,所以寧愿賬務(wù)處理上玩一些花樣,進(jìn)而在審核時(shí)被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見,也不愿出現(xiàn)連續(xù)三年虧損被判處“死刑”。

(2)攀比性動(dòng)機(jī),為了超越其他人,相互攀比。他人舞弊可以有政績(jī),可以提職、加薪,我何樂而不為。

(3)思想性動(dòng)機(jī),舞弊人認(rèn)為他人的舞弊從道德上看似乎是正確的,是為了報(bào)酬和為了他人得到應(yīng)有的懲罰。

(4)經(jīng)濟(jì)性動(dòng)機(jī),即一切為了金錢,這是常見的動(dòng)機(jī)。股份公司上市,能增強(qiáng)本公司股票的吸引力,形成穩(wěn)定的資本來源,在更大的范圍內(nèi)籌措大量資金。因此,促使股票上市便成為許多公司追逐的目標(biāo)。條件不成熟怎么辦?財(cái)務(wù)資料做假便成為其首選捷徑。例如,1997年2月,PT紅光原主要負(fù)責(zé)人為了使公司股票能夠上市,在明知1996年公司實(shí)際虧損5377.8萬元的情況下,虛增、虛報(bào)利潤,欺詐上市。公司上市之后,造假的腳步是否就停止了呢?答案是否定的。對(duì)于那些已經(jīng)上市經(jīng)營虧損的公司,為了滿足增發(fā)新股或者配股的條件,提高配股價(jià)格,達(dá)到從資本市場(chǎng)上撈到更多資金的目的,經(jīng)常采用虛增利潤、少報(bào)虧損的方法,制造虛假的會(huì)計(jì)信息,欺騙投資者。例如,瓊民源1996年年報(bào)中所稱5.71億元利潤是虛構(gòu)的,占利潤總額的99.12%,并且虛增資本公積金6.57億元。客觀環(huán)境中存在著種種因素為違背信任、秘密解決問題提供了便利,特別是單位內(nèi)部控制制度的漏洞更易為人所利用。一個(gè)人在公司的地位越高,舞弊的機(jī)會(huì)就越多,發(fā)生重大規(guī)模舞弊的可能性就越大。

目前,我國上市公司管理高層財(cái)務(wù)造假的主要表現(xiàn)有:

(1)融資圈錢。賺錢的公司為了擴(kuò)充設(shè)備需要更多的資金;虧本的公司為了運(yùn)營周轉(zhuǎn)也需要資金,資金不足會(huì)導(dǎo)致公司倒閉,企業(yè)為了達(dá)到借款或增加資本的目的,將財(cái)務(wù)報(bào)告造假,以便蒙蔽和欺詐資金提供者。例如,首發(fā)上市階段,中國證監(jiān)會(huì)要求公司三年盈利,有的公司沒有這個(gè)能力,為了能夠上市就會(huì)造假,大慶聯(lián)誼、紅光實(shí)業(yè)就是如此;配股或增發(fā)新股,證監(jiān)會(huì)要求上市公司資產(chǎn)盈利率在6%,這樣6%就成了上市公司的生命線,有的公司達(dá)不到這樣的指標(biāo)則進(jìn)行造假。

(2)二級(jí)市場(chǎng)操縱價(jià)格。上市公司為了維持股票價(jià)格達(dá)到預(yù)期的波動(dòng),經(jīng)常利用不實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告來達(dá)到目的。股票價(jià)格預(yù)期的波動(dòng)可能是蓄意地使股價(jià)作暫時(shí)性的下跌,以便操縱者得以廉價(jià)購進(jìn)股票,取得更大的控股權(quán)。瓊民源、銀廣廈造假案主要目的就是配合莊家在二級(jí)市場(chǎng)操縱價(jià)格。

(3)復(fù)雜的控股關(guān)系。上市公司為了達(dá)到一定的目的,會(huì)通過各種辦法改變股權(quán)結(jié)構(gòu)。從表面上看,有些交易是兩個(gè)獨(dú)立法人之間的交易。由于我國目前還沒有披露終極所有者的規(guī)定,所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師也容易忽視上市公司與其子公司之間的真正關(guān)系,往往看不出公司舞弊造假的圈套。

二、上市公司財(cái)務(wù)造假的手段會(huì)計(jì)信息實(shí)質(zhì)是對(duì)企業(yè)經(jīng)營行為的一種數(shù)量化反映,企業(yè)在一定期間內(nèi)發(fā)生一系列經(jīng)營行為,會(huì)計(jì)對(duì)這些行為的結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、匯總,最終形成財(cái)務(wù)報(bào)表

市公司要對(duì)會(huì)計(jì)信息作假,大致有兩種途徑:一是虛構(gòu)經(jīng)營行為或者有目的地制造非正常交易,如關(guān)聯(lián)交易,從而影響企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)績(jī);另一類則是在經(jīng)濟(jì)事實(shí)確定的情況下,采用某種非正常的會(huì)計(jì)手段進(jìn)行歪曲反映,產(chǎn)生誤導(dǎo)信息。

1.虛構(gòu)經(jīng)營行為。最常見的就是虛構(gòu)交易,增加銷售收入或其他收益,同時(shí)虛增資產(chǎn)。這類方式往往需要偽造經(jīng)濟(jì)合同、銀行賬單、稅務(wù)發(fā)票、海關(guān)報(bào)關(guān)單等一系列法律憑證,手段直露,膽大妄為,這在國外上市公司中是極其罕見的。比如2001年引起股市地震的銀廣廈,通過偽造購銷合同、偽造出口報(bào)關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段,虛構(gòu)企業(yè)交易,虛增巨額利潤7.45億元。

2.關(guān)聯(lián)交易方式。在第一類型中,做假公司除了虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)行為外,更多的是通過與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行特殊交易,比如債務(wù)重組、資產(chǎn)置換、非貨幣交易等方式以達(dá)到操縱業(yè)績(jī)的目的。出于正常經(jīng)營需要的關(guān)聯(lián)交易本來無可厚非,早先法規(guī)對(duì)此也無過多限制,但近年越來越多的上市公司借助關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行“突擊重組”,成為國內(nèi)證券市場(chǎng)的一大景觀。

3.利用會(huì)計(jì)手段。相比第一種類型,利用一些特殊會(huì)計(jì)手段歪曲反映企業(yè)經(jīng)營情況,操縱會(huì)計(jì)信息,則顯得更隱蔽些,也更“專業(yè)化”些。這類方式在國外會(huì)計(jì)舞弊案中更為多見。一些上市公司根據(jù)企業(yè)的要求來決定是否改變或采用什么樣的會(huì)計(jì)核算方法,如改變折舊政策、變更存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法利息資本化、潛虧掛賬、巨額沖銷及通過各種形式的歷史返還來達(dá)到現(xiàn)在利潤的增加。

三、上市公司造假為何屢禁不止我國上市公司會(huì)計(jì)造假行為一而再、再而三地出現(xiàn),其成因是多方面的

歸納起來,主要有以下幾點(diǎn):

1.市場(chǎng)規(guī)則不健全。我國自1990年12月上海證券交易所成立,三年后的1993年12月29日《公司法》才正式出臺(tái),1998年12月29日《證券法》才正式出臺(tái),而有關(guān)《證券法》的實(shí)施細(xì)則和司法解釋至今仍未面世。一是法規(guī)出臺(tái)嚴(yán)重滯后于實(shí)踐的發(fā)展,立法似乎更多地是被動(dòng)、消極地“堵窟窿”,缺乏預(yù)見性和超前性。二是法律法規(guī)的條文較粗。很多實(shí)際應(yīng)強(qiáng)由整理提供制披露會(huì)計(jì)信息規(guī)定未列在其中,且披露的間隔太長(zhǎng),僅有中報(bào)和年報(bào)。三是法律法規(guī)的可操作性不強(qiáng)且執(zhí)行不力,特別突出地體現(xiàn)在對(duì)違法者打擊制裁不力。四是我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍有不少缺陷和漏洞,突出地體現(xiàn)在不能真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

2.誠信環(huán)境遭污染。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)說到底是信用經(jīng)濟(jì),信用是一切經(jīng)本濟(jì)活動(dòng)的基礎(chǔ)。對(duì)于上市公司來說,財(cái)務(wù)信用首先是個(gè)有限的經(jīng)濟(jì)資源,有些上市公司不惜以信用為代價(jià),公然違背信用原則,不僅造成財(cái)務(wù)混亂,而且自行喪失了賴以生存發(fā)展的有限資源。信用缺失在我國上市公司中已是一個(gè)十分嚴(yán)重的問題,量大面廣,影響惡劣,后果嚴(yán)重。它不僅涉及上市過程,而且涉及上市以后的經(jīng)營管理、資產(chǎn)配置、資金運(yùn)用、利潤分配、信息披露等方方面面。

3.治理結(jié)構(gòu)不完善。在我國上市公司中,普遍存在著“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象。不僅是國有企業(yè)改制公司如此,就是一些新上市的民營企業(yè)也有類似的問題。國有股“一股獨(dú)大”和國有股代表人長(zhǎng)期虛化,造成許多上市公司存在治理結(jié)構(gòu)不完善的問題,產(chǎn)生股東與人的角色錯(cuò)位?！皟?nèi)部人控制”就是一個(gè)最典型的例子。

四、防范上市公司造假的對(duì)策

1.抓緊市場(chǎng)規(guī)則的完善。例如,制定單獨(dú)的《信息披露法》或是抓緊《證券法》實(shí)施細(xì)則的出臺(tái),特別是對(duì)于涉及證券市場(chǎng)的命脈和基石的問題,應(yīng)當(dāng)機(jī)立斷,抓緊解決。另外,可考慮增加強(qiáng)制披露會(huì)計(jì)信息的頻率,如季報(bào)甚至月報(bào)。為了減少披露成本,還可以對(duì)報(bào)表進(jìn)行適當(dāng)簡(jiǎn)化。完善市場(chǎng)規(guī)則,還要充分考慮到可操作性,特別是對(duì)違法行為的有效打擊和震懾力上。例如,切實(shí)依法追究違法者的民事賠償責(zé)任;建立股東共同訴訟制度和股東派生訴訟制度,建立次級(jí)舉證責(zé)任在辯方的責(zé)任。

2.建立誠信的經(jīng)濟(jì)秩序。首先,誠信應(yīng)該是全社會(huì)的誠信。政府、企業(yè)管理層和上市公司財(cái)會(huì)人員,都要遵循誠信規(guī)則,特別是各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)率先身體力行。其次,建立上市公司信用評(píng)級(jí)機(jī)制。這種評(píng)定并不是局限于盈利能力,也不只是PT和ST的劃分,而是著重于上市公司的公眾信譽(yù),其中包括上市公司是否真實(shí)使用募集資金,信息披露中是否有公眾疑點(diǎn),以及中介機(jī)構(gòu)保留意見出現(xiàn)的頻率等待。此外,發(fā)揮社會(huì)輿論的監(jiān)督作用,包括發(fā)揮媒體作用,宣傳誠信思想,建立舉報(bào)制度,向社會(huì)公開舉報(bào)電話,引導(dǎo)社會(huì)參與支持會(huì)計(jì)打假。

3.完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。完善公司治理結(jié)構(gòu)要求理順委托方和方的利益關(guān)系,解決國有股產(chǎn)權(quán)主體虛位問題;通過權(quán)力分配、權(quán)力制衡和信息披露等機(jī)制,在公司內(nèi)部控制機(jī)制上減少會(huì)計(jì)造假的風(fēng)險(xiǎn)。在制衡方和大股東在會(huì)計(jì)信息上的權(quán)力方面,除了建立上市公司獨(dú)立董事制度和審計(jì)委員會(huì)制度外,還應(yīng)加快會(huì)計(jì)管理體制改革,減少會(huì)計(jì)造假的機(jī)會(huì)。

4.凈化注冊(cè)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境。盡快解決現(xiàn)有的注冊(cè)會(huì)計(jì)事務(wù)所組織管理體制?，F(xiàn)階段,我國六千家會(huì)計(jì)事務(wù)所中絕大部分是財(cái)政部門和企業(yè)主管部門有掛靠關(guān)系的“管辦”會(huì)計(jì)事務(wù)所,這在一定程度上嚴(yán)重影響了其獨(dú)立地位。只有通過徹底改制,采取合伙形式從法律上明確其責(zé)權(quán)利,真正體現(xiàn)“第三者”驗(yàn)證審核手段。而且特別是要強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲戒制度。我國應(yīng)借鑒海外會(huì)計(jì)行業(yè)的管理經(jīng)驗(yàn),盡快出臺(tái)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲戒規(guī)則》,在中國CPA協(xié)會(huì)成立注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲戒委員會(huì),明確賦予它懲戒權(quán),與財(cái)政部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督形成互補(bǔ)。

五、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)對(duì)策注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)的過程中不可能揭露財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的全部差錯(cuò),但有責(zé)任揭露財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大差錯(cuò)、舞弊造假以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告有直接影響的非法行為

1.關(guān)注公司高層舞弊預(yù)兆的信號(hào)。根據(jù)美國做過的調(diào)查,有以下15個(gè)最常見的舞弊預(yù)兆信號(hào):(1)公司經(jīng)理對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師撒謊或過分回避其詢問;(2)憑注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn),預(yù)示著管理當(dāng)局存在一定程度的不誠實(shí);(3)管理當(dāng)局過分強(qiáng)調(diào)達(dá)到利潤預(yù)算或數(shù)量目標(biāo);(4)管理當(dāng)局經(jīng)常同注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在爭(zhēng)執(zhí),特別是有關(guān)會(huì)計(jì)原則的應(yīng)用顯得過于激進(jìn);(5)客戶存在“購買”會(huì)計(jì)原則的傾向;(6)管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的態(tài)度出乎意料的激進(jìn);(7)客戶的內(nèi)部控制制度系統(tǒng)非常薄弱;(8)管理當(dāng)局報(bào)酬的實(shí)質(zhì)部分對(duì)數(shù)量性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度;(9)管理當(dāng)局表現(xiàn)出對(duì)公司的外部管理機(jī)構(gòu)非常不屑的態(tài)度;(10)管理經(jīng)營或財(cái)務(wù)決策是由一個(gè)人或由極少的幾個(gè)人在會(huì)議上裁決;(11)客戶經(jīng)理對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師表現(xiàn)出敵意;(12)管理當(dāng)局表現(xiàn)出要冒風(fēng)險(xiǎn)的傾向;(13)難以審計(jì)的交易頻繁且比較重要;(14)重要崗位的經(jīng)理人員被認(rèn)為在生活和做事方式上很不合情理;(15)客戶的組織結(jié)構(gòu)分散且缺乏充分的監(jiān)控。

2.設(shè)計(jì)審計(jì)程序來發(fā)現(xiàn)舞弊。在傳統(tǒng)的審計(jì)程序之外,舞弊審計(jì)中主要采用延伸性的審計(jì),以專門審查舞弊行為。延伸性審計(jì)程序并沒有固定嚴(yán)格的限制,主要取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的思維、想像力以及管理當(dāng)局的合作程度。只要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為必要的程序就可以成為追蹤舞弊的延伸性審計(jì)程序。如:(1)發(fā)現(xiàn)虛構(gòu)的銷售或應(yīng)收賬款;(2)關(guān)注反常規(guī)的公司重大的經(jīng)營決策,即公司突然改變一貫的經(jīng)營方式,可能有其實(shí)際的需要;(3)關(guān)聯(lián)交易做出經(jīng)過粉飾的報(bào)表,如以高出賬面價(jià)值的價(jià)格將下屬公司轉(zhuǎn)讓給控股股東,但只收取少量的現(xiàn)金或不收現(xiàn)金;(4)關(guān)注存貨的異常變動(dòng),利用存貨的變動(dòng)操縱主管業(yè)務(wù)成本來調(diào)節(jié)利潤;(5)特別關(guān)注減值準(zhǔn)備,《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定可以提取固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨、在建工程、投資等8項(xiàng)減值準(zhǔn)備,而且上述減值準(zhǔn)備的提取是公司會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷,公司高層完全有可能不提或少提減值準(zhǔn)備,來虛增利潤;(7)關(guān)注債務(wù)重組的有關(guān)業(yè)務(wù),公司管理當(dāng)局利用重組的賬項(xiàng)增加資本,或加大營業(yè)外支出,逃避稅款,即利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤做假賬;(8)保持高度的職業(yè)敏感,發(fā)現(xiàn)未披露的期后事項(xiàng)與或有事項(xiàng)。超級(jí)秘書網(wǎng)

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)方法。(1)檢查公司的年度生產(chǎn)能力和生產(chǎn)規(guī)模,對(duì)照公司的銷售量看是否出現(xiàn)銷售總量大于生產(chǎn)能力的異常情況;(2)抽查公司的銷貨合同、出庫憑證等原始憑證看其手續(xù)是否完備;(3)通過計(jì)價(jià)測(cè)試,看公司的期末存貨單價(jià)是否正常;(4)對(duì)關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、銷售、采購、商標(biāo)使用以及資金占用等,看其交易的價(jià)格和支付的手段;(5)在一些外部機(jī)構(gòu)的幫助下注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以了解供應(yīng)商及公司客戶的情況,特別是異地客戶和距離較遠(yuǎn)的客戶,從而發(fā)現(xiàn)采購部門及相關(guān)人員虛構(gòu)的供應(yīng)商和虛構(gòu)的客戶;(6)審查支票的二次背書是否屬于企業(yè)內(nèi)部員工,如果是企業(yè)的員工,則是審計(jì)疑點(diǎn),要緊緊抓住這條線索,深入審計(jì)下去,進(jìn)一步查找問題和揭露問題。

4.揭露舞弊的后續(xù)審計(jì)。在審計(jì)過程中如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)公司欺詐,應(yīng)采取一定的措施。(1)直接提醒有關(guān)人員改變公司內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié),以防止同類舞弊的再發(fā)生;(2)退出審計(jì)業(yè)務(wù)的承接來防范注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);(3)向公司的上級(jí)管理部門反映,或向法律部門起訴舞弊者,追究舞弊者的相關(guān)責(zé)任。