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我國2006年頒布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系體現(xiàn)出國際趨同的同時，也給企業(yè)的財務(wù)和會計人員提出了前所未有的挑戰(zhàn)，最顯著的就是引入公允價值，會計人員職業(yè)判斷的內(nèi)容空前擴大，留給企業(yè)盈余管理的空間也相應(yīng)地擴大。新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系要求企業(yè)的會計人員不僅要了解準(zhǔn)則制定者的意圖，而且提供的會計信息也要對企業(yè)經(jīng)營提供更強的決策參考。本文就是在研究新準(zhǔn)則體系會計職業(yè)判斷空間的基礎(chǔ)上，提出了運用新準(zhǔn)則體系內(nèi)的會計職業(yè)判斷空間進行盈余管理的方法，為企業(yè)的管理當(dāng)局和會計人員提供一個適度盈余管理的平臺。

一、盈余管理概述

（一）盈余管理概念界定

盈余管理也稱利潤管理，是近來會計學(xué)界研究的熱點問題之一，但關(guān)于盈余管理的概念，會計學(xué)界一直存有諸多不同意見。權(quán)威的定義有美國會計學(xué)家雪普（KatherineSchipper,1989）曾在著名的“盈余管理的評論”文章中提出：盈余管理實際上是旨在有目的地干預(yù)對外財務(wù)報告的過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。該定義突出了盈余管理的出發(fā)點是私人利益的滿足。美國會計學(xué)家斯可特（Scott，2000）認(rèn)為“盈余管理是在GAAP許可范圍內(nèi)，通過會計政策選擇使經(jīng)營者自身效用或企業(yè)市場價值最大化的行為”。但該定義是狹義的，將盈余管理限定在公認(rèn)會計原則的約束范圍內(nèi)，采取的方法僅包括會計政策選擇。此外，美國前證監(jiān)會主席萊維特（ArthurLevitt，1998）對盈余管理現(xiàn)象表示擔(dān)憂，認(rèn)為盈余管理已成為美國證券市場參與者之間違背市場原則的游戲，將給美國財務(wù)報告系統(tǒng)造成很壞的影響。管理當(dāng)局濫用“巨額沖銷”的方式來調(diào)整費用正在威脅著財務(wù)報告的可靠性。將盈余管理與財務(wù)舞弊之間不易區(qū)分的地帶稱之為“灰色地帶”。該定義是廣義的盈余管理概念。本研究將盈余管理界定在狹義的盈余管理。

（二）盈余管理方法概述

縱觀國內(nèi)外學(xué)者對盈余管理的方法主要歸類為以下幾種：

第一，對會計原則的選擇與運用。比如:（1）謹(jǐn)慎性原則的運用。即企業(yè)在進行會計核算時不得多計資產(chǎn)或收益、少計負(fù)債或費用。(2)重要性原則的運用。重要性原則認(rèn)為，對微不足道的項目則不值得對其進行精確計量和報告。企業(yè)可以運用會計職業(yè)判斷中的重要性原則通過增加或減少認(rèn)為不重要的會計數(shù)據(jù)來進行盈余管理。

第二，會計政策和方法的選用。在選擇會計政策時，企業(yè)一般要處于盈余管理的角度，站在有利于企業(yè)管理當(dāng)局的角度進行選擇，但是會計政策一旦選用不得隨意更改。

第三，會計估計的時點和數(shù)量以及關(guān)聯(lián)方交易的判斷也給盈余管理提供了空間。

實務(wù)界在具體操作中，往往結(jié)合管理層的意圖和公司發(fā)展所處的客觀環(huán)境，從做大盈余、均衡盈余、做小盈余以及除垢之中選擇合適的盈余管理方式。

二、盈余管理與會計職業(yè)判斷

會計職業(yè)判斷對盈余管理產(chǎn)生著重要的影響，根據(jù)國內(nèi)外的各種表述，本文將會計職業(yè)判斷定義為“具有會計專業(yè)技能知識和經(jīng)驗的會計人員，基于客觀的、謹(jǐn)慎的、正直的態(tài)度，本著為會計信息使用者高度負(fù)責(zé)并為之提供高質(zhì)量信息的職業(yè)精神，在會計職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的框架內(nèi)或是會計職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)制定機構(gòu)的意思指引下，通過識別、計算、分析、比較或是咨詢等方法，對不確定性的會計事項所做的裁決與斷定的思維過程”。雖然盈余管理與會計職業(yè)判斷都是對不確定性的會計事項所做的判斷，但是會計職業(yè)判斷與盈余管理之間還是存在著顯著的差異：

第一，主體不同。盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，而會計職業(yè)判斷的主體是從事會計工作的會計人員。

第二，目的不同。盈余管理的目的是為了獲取管理當(dāng)局的私人利益，但受益者和利益表現(xiàn)非常復(fù)雜，通常有報酬計劃、債務(wù)契約、政治成本三大動機，也有我國現(xiàn)階段公開上市發(fā)行股票、配股、避免處罰、炒作股票等動機。而會計職業(yè)判斷要求會計人員必須尊重客觀事實，如實反映經(jīng)濟事項對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果造成的實際影響，在做判斷時，要保持客觀中立。

第三，客體不同。盈余管理的客體有兩類：一是公認(rèn)會計原則、會計方法和會計估計；二是交易事項的規(guī)劃和時點的選擇。由于會計職業(yè)判斷一般是在經(jīng)濟事項發(fā)生后進行，因此它只包括前類事項在內(nèi)。即盈余管理研究將總體應(yīng)計部分拆分為非主觀應(yīng)計部分和主觀應(yīng)計部分。非主觀應(yīng)計部分不需要用到太多的會計職業(yè)判斷，而涉及到主觀應(yīng)計部分就需要會計人員謹(jǐn)慎合理地運用會計職業(yè)判斷。

第四，研究目的不同。盈余管理主要采用實證研究方法，研究目的在于揭示盈余管理行為的存在，并對其進行解釋，研究涉及一系列的管理和經(jīng)濟問題。會計職業(yè)判斷研究的重點在于探討會計人員進行職業(yè)判斷的規(guī)律，目的在于幫助會計人員提高職業(yè)判斷水平，減少判斷偏誤，以更好地為合法的盈余管理服務(wù)。

財政部在2006年2月實施新準(zhǔn)則以來，我國的會計標(biāo)準(zhǔn)體系才真正實現(xiàn)了與國際趨同。施行的新準(zhǔn)則給了我國會計實務(wù)工作者更大的職業(yè)判斷空間，同時也對會計人員提出了更大的挑戰(zhàn)。如公允價值的合理計價、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、金融工具等都需要會計人員合理運用職業(yè)判斷。也就是說，目前的新準(zhǔn)則模式完全采用國際會計準(zhǔn)則的“原則導(dǎo)向模式”，會計職業(yè)判斷被提到了一個前所未有的高度，給會計人員對公司的盈余管理提供了更大的平臺。

三、新準(zhǔn)則下盈余管理空間研究

會計的不確定性是會計本身所固有的，它使得同一個企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或經(jīng)濟事項運用不同的計量方法，或由不同的會計師進行計量，會產(chǎn)生不一致的結(jié)果，這就給合法的盈余管理提供了機會。在會計標(biāo)準(zhǔn)的框架內(nèi)，如果企業(yè)能夠合理地運用會計職業(yè)判斷進行合法的盈余管理，那么會計監(jiān)管機構(gòu)就會鼓勵會計人員大膽地進行更多的判斷，使會計人員的職業(yè)判斷水平有所提高。反之，如果大部分企業(yè)都是出于不合法的盈余管理目的而濫用會計職業(yè)判斷，那么會計監(jiān)管機構(gòu)勢必會通過修訂會計標(biāo)準(zhǔn)而縮減會計職業(yè)判斷的空間，以堵住企業(yè)管理當(dāng)局運用會計職業(yè)判斷進行盈余管理可鉆的漏洞。因此，本文結(jié)合新準(zhǔn)則中會計人員職業(yè)判斷對盈余管理的空間進行以下歸納：

（一）關(guān)于會計核算原則、核算條件及時間的判斷

1.企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則

（1）會計核算原則的要求

①相關(guān)性。新準(zhǔn)則第13條規(guī)定，企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟決策相關(guān)。對相關(guān)性的判斷也就是要求企業(yè)出于經(jīng)營決策需要的盈余管理存在。

②實質(zhì)重于形式。這里要求會計人員進行職業(yè)判斷的是，實質(zhì)重于形式原則在具體準(zhǔn)則中的運用。新準(zhǔn)則中涉及到經(jīng)濟實質(zhì)判斷的有非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中商業(yè)實質(zhì)的判斷、融資租賃的判斷、債務(wù)重組中債務(wù)人做出實質(zhì)性讓步、金融資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷、納入合并財務(wù)報表范圍的子公司的確定、合同的拆分與合并、資產(chǎn)或資產(chǎn)組的劃分等等。

③重要性。新準(zhǔn)則第17條規(guī)定企業(yè)的會計信息所有重要交易或者事項。至于“重要性的程度”，新準(zhǔn)則沒有規(guī)定，本文認(rèn)為可以參照注冊會計師審計的重要性的量度來判斷。

④謹(jǐn)慎性。新準(zhǔn)則第18條要求企業(yè)不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費用，這也是對企業(yè)盈余管理的客觀要求。

（2）資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤各要素的確認(rèn)

確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債要求準(zhǔn)確判斷三項內(nèi)容：“企業(yè)過去的交易或者事項形成的”、“由企業(yè)擁有或者控制的”、“預(yù)期會帶來企業(yè)經(jīng)濟利益流入或者流出的”。確認(rèn)為收入或費用要求判斷以下三項內(nèi)容：“企業(yè)日常活動中發(fā)生的”、“會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加或減少的”、“會導(dǎo)致與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入或流出”。

2.企業(yè)會計準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則

（1）企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)

①投資性房地產(chǎn)的初始確認(rèn)和后續(xù)支出的確認(rèn)。新準(zhǔn)則規(guī)定，為賺取租金或資本增值的投資性房地產(chǎn)包括：已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物，不包括自用或作為存貨的房地產(chǎn)。

②投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的確認(rèn)條件：投資性房地產(chǎn)開始自用；作為存貨的房地產(chǎn)開始出租；自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值；自用建筑物停止自用改為出租；這里要求判斷的是“時間問題”。（2）企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)

①無形資產(chǎn)的確認(rèn)。新準(zhǔn)則要求判斷的是，無形資產(chǎn)是“沒有實物形態(tài)的”和“可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)”，其中“可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)”要求判斷“能夠從企業(yè)中分離或劃分出來用于出售等”或“源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利”。

②研究費用和開發(fā)費用的不同處理的確認(rèn)。要進行開發(fā)階段的費用資本化，必須判斷是否符合“有技術(shù)可行性”、“有使用或出售意圖”、“有市場或?qū)ζ髽I(yè)有用”、“有能力支持完成開發(fā)或出售”、“支出能可靠計量”。五個條件要同時符合才能進行資本化。

（3）企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值

關(guān)于資產(chǎn)和資產(chǎn)組的認(rèn)定，以及總部資產(chǎn)的概念。資產(chǎn)和資產(chǎn)組的劃分主要是判斷“是否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量”，能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流的歸為一項資產(chǎn)。與其他資產(chǎn)一起產(chǎn)生現(xiàn)金流的，歸為一個資產(chǎn)組。判斷總部資產(chǎn)主要看其特征“難以脫離其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流，而且其賬面價值難以歸屬于某一資產(chǎn)”。

（4）企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃

租賃分類的判斷。租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃。要求會計人員根據(jù)實質(zhì)重于形式原則來判斷“經(jīng)營租賃”和“融資租賃”，在判斷為“融資租賃”時尤其要謹(jǐn)慎，看是否符合準(zhǔn)則所規(guī)定的條件（滿足一條既可）：所有權(quán)轉(zhuǎn)移；承租人擁有低價購買選擇權(quán)（5%以下）；租賃期占使用壽命大部分（75%以上）；承租人最低付款額現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值（90%以上）；性質(zhì)特殊，只有承租人可以使用。這為盈余管理提供了比較大的空間。

（5）企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)。會計人員應(yīng)當(dāng)比較金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移前后未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時間分布的波動使其所面臨的風(fēng)險，判斷是否已將該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方。需要按照實質(zhì)重于形式原則的要求，通過計算來判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，在計算金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值時，應(yīng)當(dāng)考慮所有合理、可能的現(xiàn)金流量波動，并采用適當(dāng)?shù)默F(xiàn)行市場利率作為折現(xiàn)率。

（二）關(guān)于會計計量和核算方法的判斷和選擇

1.初始計量及核算方法的選擇

企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則中明確會計計量屬性的選擇：一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本；采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。

2.后續(xù)計量及核算方法的選擇

（1）企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資

母公司對具有控制權(quán)的投資由權(quán)益法改為成本法，將大大減少母公司尤其是自身沒有主營業(yè)務(wù)的控股型母公司的利潤總額。這里要求會計人員判斷的是“轉(zhuǎn)換條件”是否滿足。

（2）企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)

投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式選擇，采用公允價值模式必須能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。就我國目前房地產(chǎn)市場的現(xiàn)狀來看，企業(yè)的會計人員應(yīng)當(dāng)判斷為采用公允價值模式。我國房地產(chǎn)市場總體來說有持續(xù)穩(wěn)定的增勢潛力，執(zhí)行新準(zhǔn)則將會給企業(yè)帶來額外的利潤增長。

（3）企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)

①固定資產(chǎn)后續(xù)計量。累計折舊計提的范圍和方法要求會計人員作出合理判斷；固定資產(chǎn)使用壽命和預(yù)計凈殘值也要求會計人員根據(jù)具體情況做出合理判斷。②預(yù)計棄置費用計入固定資產(chǎn)成本。其中預(yù)計“固定資產(chǎn)棄置費用”也是會計人員判斷的內(nèi)容。

（4）企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)

無形資產(chǎn)的后續(xù)計量中需要區(qū)分，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。企業(yè)會計人員應(yīng)當(dāng)在判斷和復(fù)核無形資產(chǎn)的使用壽命時，根據(jù)使用壽命是否有限來確定無形資產(chǎn)的后續(xù)計量方法和相應(yīng)的攤銷期。

（5）企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具的確認(rèn)和計量

金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的后續(xù)計量分別采用公允價值和攤余成本計量。采用公允價值計量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，公允價值的變動計入當(dāng)期損益；采用攤余成本計量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，按實際利率法計算攤余成本。

3.公允價值計量

公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。在38項具體準(zhǔn)則中涉及到公允價值計量的具體準(zhǔn)則有17項之多，為了顯示公允價值在新準(zhǔn)則體系中的重要性，引起企業(yè)會計人員的重視，本文將公允價值從后續(xù)計量中分離出來。涉及到的具體會計準(zhǔn)則有：存貨、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、股份支付、債務(wù)重組、收入、建造合同、政府補助、企業(yè)合并、金融工具的確認(rèn)和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值等17個。下面就從上面這些具體準(zhǔn)則中選取幾個重要的作分析。

（1）企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)

在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

（2）企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付

新準(zhǔn)則要求企業(yè)在行權(quán)前的等待期間，以對可行權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)成本和資本公積；或者以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值金額，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入成本或費用和相應(yīng)的負(fù)債。這里要求判斷的還有“最佳估計數(shù)”。在保證職工獲得相等的對價的條件下，如果企業(yè)在以“權(quán)益結(jié)算”和以“現(xiàn)金結(jié)算”這兩種支付方式中選擇不同的方式，則可以記錄不同的成本和費用。前一種方式下按照授予日的公允價值計量，這就給企業(yè)帶來了盈余管理的空間。

（3）企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組

新準(zhǔn)則第5條規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。

新準(zhǔn)則第6條規(guī)定，債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有的股份的面值總額確認(rèn)為股本或者實收資本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益。

（4）企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具的確認(rèn)和計量

企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，同時應(yīng)當(dāng)按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量。對按照本準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價值計量，但以前公允價值不能可靠計量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價值變動形成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，按下列規(guī)定處理：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益；可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。

4.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》進行規(guī)范。資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。新準(zhǔn)則中的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定之外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。企業(yè)會計人員要判斷“資產(chǎn)和資產(chǎn)組”、“減值跡象”、“減值金額的估計”。

5.會計政策、會計估計的變更

由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)范。

①應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分會計政策變更和會計估計變更。②原來劃分為會計政策的，只有發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)性的差別并且重要程度高時，才可以判斷為會計政策變更等。

四、新會計準(zhǔn)則下盈余管理的具體方法應(yīng)用研究

（一）新會計準(zhǔn)則關(guān)于會計確認(rèn)方面盈余管理的主要方法

1.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的確認(rèn)

在成本模式下的會計處理，是將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值，進行盈余管理的空間幾乎沒有。但在新準(zhǔn)則下，投資性房地產(chǎn)一旦選用了公允價值核算模式，進行盈余管理的空間就較大。按新準(zhǔn)則規(guī)定，采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，是不需要計提折舊或進行攤銷的，轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額進入當(dāng)期損益，并且按賬面價值計價后計提折舊或進行攤銷，企業(yè)的費用就會增加。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值計量模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益。需要強調(diào)的是，運用投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換進行盈余管理的目的不是為了追求公允價值與賬面價值之間的轉(zhuǎn)換而調(diào)整收益，因為按新準(zhǔn)則的要求，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換公允價值與賬面價值之間的差額必須詳細(xì)地在報表附注中披露，而是為了追求在公允價值模式下不需要計提折舊與成本模式狀態(tài)下要計提折舊的區(qū)別來進行盈余管理。

2.關(guān)于資產(chǎn)和資產(chǎn)組的認(rèn)定

研究資產(chǎn)和資產(chǎn)組的劃分認(rèn)定是為了能夠合理地通過計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行適度的盈余管理。新準(zhǔn)則規(guī)定，有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)的可收回金額。企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值時，要計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而按單項計提和按資產(chǎn)組計提的減值準(zhǔn)備的數(shù)額顯然不一樣。也就是說，企業(yè)在購建或生產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)時，就應(yīng)當(dāng)考慮未來幾年內(nèi)企業(yè)的盈余管理要朝什么方向努力。以盈余管理所要達(dá)到的目標(biāo)為指導(dǎo)，合理地劃分資產(chǎn)和資產(chǎn)組。

3.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確認(rèn)：主要風(fēng)險和報酬、控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷

新準(zhǔn)則強調(diào)判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移要遵循實質(zhì)重于形式的原則，要看所出售的金融資產(chǎn)是否從實質(zhì)上發(fā)生轉(zhuǎn)移，全部轉(zhuǎn)移的要終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)；部分轉(zhuǎn)移的就已轉(zhuǎn)移的部分終止確認(rèn)；轉(zhuǎn)移部分金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期損益。而判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生實質(zhì)性轉(zhuǎn)移主要是看控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移，控制權(quán)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)在復(fù)雜的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易過程中是關(guān)鍵之所在，需要會計人員進行合理的職業(yè)判斷。企業(yè)會計人員在判斷是否已放棄對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時，應(yīng)當(dāng)注重轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的實際能力，從而合理地確定金融資產(chǎn)銷售的公允價值以及所確認(rèn)的利得或損失。需要強調(diào)的是，在國外的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易中，交易者通常會設(shè)計出復(fù)雜的金融合約結(jié)構(gòu)，通過保留部分合約權(quán)利與義務(wù)來掩蓋交易的真實意圖或經(jīng)濟實質(zhì)，從而造成會計確認(rèn)界限的模糊，以此規(guī)避準(zhǔn)則所管制的范圍，來進行盈余管理。

4.合并財務(wù)報表范圍的確定

合并財務(wù)報表的確定，遵循實質(zhì)重于形式的原則。新準(zhǔn)則在確定合并范圍時不再強調(diào)重要性原則，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍。合并財務(wù)報表范圍的確定留出的盈余管理的空間不僅限于此，更多的是在準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，通過合理的規(guī)劃和安排，將原本應(yīng)該納入合并報表的子公司轉(zhuǎn)換成不納入合并報表核算的公司，或?qū)⒈静粦?yīng)納入合并報表的公司轉(zhuǎn)換成應(yīng)該納入合并報表核算的子公司。根據(jù)子公司的盈利情況的不同，編制合并報表的總公司可以決定該“子公司”是去還是留。但是值得注意的是，要合理掌握時間，要做到編制合并報表時，這些“子公司”已經(jīng)在新準(zhǔn)則規(guī)定的范圍內(nèi)做好了去還是留的問題。

（二）新會計準(zhǔn)則關(guān)于會計計量方面盈余管理的主要方法

1.投資性房地產(chǎn)的公允價值

目前我國的房地產(chǎn)市場的公允價值基本上已經(jīng)完善化，大部分企業(yè)都可以采用公允價值模式進行投資性房地產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量。新準(zhǔn)則下，采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，而以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與賬面價值之間的差額即入當(dāng)期損益，將使費用減少，利潤增加。為企業(yè)進行盈余提供了新的空間。

2.非貨幣資產(chǎn)交換中的公允價值

新準(zhǔn)則規(guī)定，在非貨幣性資產(chǎn)交換同時一定的條件下，當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換入資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。產(chǎn)生的結(jié)果是，這一交換將產(chǎn)生利潤，如果換出資產(chǎn)賬面價值與換出資產(chǎn)公允價值差距大，則差額對當(dāng)期損益的影響也大，對當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費用、凈利潤及凈資產(chǎn)會產(chǎn)生很大影響。也就是說要在非貨幣資產(chǎn)交換中運用公允價值進行適度盈余管理操作，就必須根據(jù)會計人員的職業(yè)判斷確定交換是否具有商業(yè)實質(zhì)。

3.債務(wù)重組中的公允價值

新準(zhǔn)則對于實物抵債業(yè)務(wù)，引進公允價值作為計量屬性。采用了公允價值以后，將產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計入當(dāng)期損益。進行債務(wù)重組將增加債務(wù)人的利潤。一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)重組，其重組收益可以直接反映在當(dāng)期利潤表中。

4.非同一控制下的企業(yè)合并中的公允價值

新準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。根據(jù)企業(yè)會計制度，按賬面價值進行計量不產(chǎn)生損益。在新準(zhǔn)則下，非同一控制下的企業(yè)合并，由于資產(chǎn)按公允價值計量，很可能產(chǎn)生商譽，而商譽按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定，期末進行減值測試，不允許攤銷，這樣的做法可使企業(yè)的資產(chǎn)增加。但是，我國目前仍未對商譽的會計處理專門的具體準(zhǔn)則，也就是說，在商譽會計處理這個點上還是存在著一定的盈余管理空間的。

（三）新會計準(zhǔn)則關(guān)于會計政策選擇中的盈余管理

1.長期股權(quán)投資核算方法的選擇

新準(zhǔn)則規(guī)定①能夠控制——成本法；②共同控制、重大影響——權(quán)益法；③不具有共同控制、重大影響，且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量——成本法。權(quán)益法核算的有關(guān)規(guī)定——凈資產(chǎn)的公允價值。這里要求會計人員作出職業(yè)判斷的是：控制、共同控制和重大影響的概念?；谟喙芾淼慕嵌?，這里就要求會計人員在判斷對其他企業(yè)是否就有控制、共同控制或重大影響時，應(yīng)該聯(lián)系每種狀態(tài)下所要運用的核算方法。一般來說，把其他的關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)換成符合權(quán)益法核算狀態(tài)下為宜，因為權(quán)益法核算可以按照凈資產(chǎn)的公允價值計價，存在較大的盈余管理空間。當(dāng)然這不能一概而論，需要看企業(yè)進行適度盈余管理的方向，是做大還是做小，以此來決定對聯(lián)營企業(yè)采用的核算方法。但是實務(wù)操作中，也不能僅僅只從盈余管理的角度來考慮，要決定對聯(lián)營企業(yè)是應(yīng)該控制、共同控制還是有重大影響，一般還要考慮企業(yè)的經(jīng)營管理的戰(zhàn)略等。

2.投資性房地產(chǎn)等后續(xù)計量模式的選擇

投資性房地產(chǎn)可以采用成本模式和公允價值模式兩種。但是，采用公允價值模式必須滿足兩個條件：①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。要強調(diào)的是，凡是涉及到在成本模式與公允價值模式選擇、賬面價值計價模式和公允價值計價模式選擇時，一般來說企業(yè)會計人員應(yīng)會同企業(yè)的其他經(jīng)營管理人員為實施或選擇公允價值模式計量創(chuàng)造條件，因為公允價值模式相對于成本模式給會計人員留下了更大的盈余管理空間。

（四）新會計準(zhǔn)則關(guān)于會計估計方面的盈余管理

1.資產(chǎn)可收回金額的估計

新準(zhǔn)則明確可收回金額的確認(rèn)包括公允價值扣減處置費用后的凈值及資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的兩種方法；預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值分別從現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率三個角度對資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進行規(guī)定，強調(diào)企業(yè)在預(yù)算或者預(yù)測基礎(chǔ)上的預(yù)計現(xiàn)金流量，折現(xiàn)率采用能反映當(dāng)前活躍市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率，而且是企業(yè)購置或投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。資產(chǎn)可收回金額的估計采用第一種方法相對來說比較簡單，由于涉及到公允價值，可以在公允價值運用的范疇內(nèi)進行盈余管理操作。而第二種方法中，要預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，對于我國的企業(yè)的大部分會計人員來說，要做出準(zhǔn)確的預(yù)計難度較大，但也是企業(yè)可以進行適度盈余管理的空間。

2.按實際利率法攤銷的估計數(shù)確定

按實際利率法進行攤銷是新準(zhǔn)則的又一亮點。涉及到的具體準(zhǔn)則有：①借款費用中涉及折價或溢價的攤銷；②融資租賃下，為確認(rèn)融資費用、收益才用實際利率法進行分?jǐn)?；③采用攤余成本計量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，按實際利率法計算攤余成本。在按實際利率法攤銷時，決定攤銷額的有市場利率和攤銷期限兩個因素，但是有一點可以肯定的就是，攤銷期限越長，前期的攤銷金額越少；攤銷期限越短，前期的攤銷金額越大。我們企業(yè)的會計人員可以利用這一點進行適度的盈余管理的操作。但是要注意，由于實務(wù)中碰到的問題會千變?nèi)f化，顧及到盈余管理的問題而去規(guī)劃攤銷期限，有的時候會得不償失。這就要求企業(yè)會計人員權(quán)衡各方面利弊，最后選擇最有利于企業(yè)的做法。

五、研究結(jié)論

由于新準(zhǔn)則的實施加大了會計職業(yè)判斷的空間，理所當(dāng)然也就加大了企業(yè)進行適度盈余管理的空間。但是新準(zhǔn)則從很多方面來講也提高了會計信息的質(zhì)量，改變了企業(yè)進行適度盈余管理的模式。在施行新準(zhǔn)則以后，要求企業(yè)的會計人員和其他經(jīng)營管理人員一起做好以下幾個方面的工作：

1．研究掌握新準(zhǔn)則尚未明確指出或者模棱兩可的地方，往往新準(zhǔn)則最薄弱的地方也是我們企業(yè)進行盈余管理最好的地方。企業(yè)在這方面要對會計人員加強培訓(xùn)和指導(dǎo)。

2．隨著新準(zhǔn)則的實施，相關(guān)監(jiān)管、審計會逐步完善，盈余管理的成本必然加大，為降低風(fēng)險和成本，企業(yè)需在盈余管理的時空上下功夫。不同行業(yè)、不同地區(qū)、不同層面的企業(yè)要針對不同的生存環(huán)境、不同的資源配置機制、不同的盈余管理成本、不同的發(fā)展階段和目標(biāo)、不同的治理結(jié)構(gòu)、經(jīng)營理念和生產(chǎn)工藝特點等，注重盈余管理的區(qū)位選擇、時點選擇，應(yīng)注重安全、高效的盈余管理項目組合和方法組合。

3．新準(zhǔn)則的出臺和實施，必然會加劇企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、法律環(huán)境、監(jiān)管體制等的發(fā)展和完善，這就要求我們企業(yè)進行盈余管理的時候不能單靠企業(yè)自己的力量，在適當(dāng)?shù)臅r候可以尋找企業(yè)外部的智力來助陣，為企業(yè)出謀劃策，增加盈余管理的技術(shù)含量。