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非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告范文第1篇

閱讀和利用我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告之前，我們首先必須對(duì)一個(gè)眾所周知的事實(shí)加以明確：由于制度性原因，大多數(shù)情況下，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)質(zhì)上是由被審計(jì)單位自己聘任來對(duì)自己的年度財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表鑒證意見的，他們從一開始就在相當(dāng)程度上失去了作為鑒證性中介機(jī)構(gòu)至關(guān)重要的獨(dú)立性。所以，目前我們所能夠看到的大多數(shù)審計(jì)報(bào)告，都是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果——一方面，被審計(jì)單位即上市公司對(duì)報(bào)告能夠接受，以達(dá)到其保配、保牌等目的；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要對(duì)自己所出具的審計(jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)作出評(píng)估：如果按上市公司的要求出具了審計(jì)報(bào)告，自己能否承擔(dān)得起報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)？

非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是怎么出臺(tái)的呢？一般情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，都會(huì)按照審計(jì)準(zhǔn)則并依據(jù)一定的審計(jì)程序，對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性作出評(píng)價(jià)。在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)或多或少地發(fā)現(xiàn)一些上市公司帳務(wù)處理過程中有損報(bào)表合法性、公允性的因素（這些因素可能是上市公司有意或無意留下的），并會(huì)給上市公司提出調(diào)整要求。如果上市公司根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師意見進(jìn)行了調(diào)整，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)出具無保留意見審計(jì)報(bào)告；如果上市公司拒絕按注冊(cè)會(huì)計(jì)師意見對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行調(diào)整，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)根據(jù)需要調(diào)整的因素對(duì)報(bào)表公允性、合法性影響程度的大小，決定是否出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，并與上市公司進(jìn)行討價(jià)還價(jià)。根據(jù)我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀及其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)獨(dú)立性的嚴(yán)重影響，可以得出的結(jié)論是——上市公司一般不會(huì)允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其報(bào)告出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的；而一旦一家上市公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，那么報(bào)告“說明段”里所透露的信息就非常值得投資者和有關(guān)部門高度關(guān)注了。

根據(jù)長(zhǎng)城證券研發(fā)中心的報(bào)告，2000年度被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司，保留意見的焦點(diǎn)主要集中在重大事項(xiàng)說明、損益的確定、資產(chǎn)質(zhì)量的判定、會(huì)計(jì)核算方法的改變和報(bào)告主題的改變、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力和審計(jì)范圍受限等7個(gè)方面。筆者認(rèn)為，我們可以從這些保留意見中得到的最重要、最有用的信息是——這些意見是否已經(jīng)影響、并在多大程度上影響了特定上市公司當(dāng)年損益的確定？是否會(huì)影響到過去和未來該上市公司損益的確定？影響的程度有多大？進(jìn)一步地，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的保留意見所揭示的因素對(duì)上市公司影響重大，那么這種影響是否已經(jīng)威脅到了該上市公司的發(fā)展前景、甚至威脅到了上市公司的可持續(xù)發(fā)展？……總之，結(jié)合被出具保留意見上市公司報(bào)表內(nèi)容，深入分析保留意見背后所包含上市公司的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容和深層次趨勢(shì)，才是投資者應(yīng)該從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中得到的重要信息。

例如某上市公司2000年度被出具了有解釋說明的無保留意見的審計(jì)報(bào)告，該公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入約17億元，利潤(rùn)總額約1.5億元，這樣的業(yè)績(jī)應(yīng)該說還算不錯(cuò)的。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的說明段卻非常值得注意——該上市公司的集團(tuán)銷售公司已經(jīng)累積欠其約7億元的貨款，而且該銷售公司已經(jīng)出現(xiàn)了連續(xù)數(shù)年的虧損。進(jìn)一步的數(shù)據(jù)顯示，該上市公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)其貨款的累計(jì)應(yīng)收帳款合計(jì)已經(jīng)高達(dá)約10億元。對(duì)此，投資者就要多問幾個(gè)為什么了：該上市公司的對(duì)外銷售是否主要依靠集團(tuán)公司？在多大程度上依靠？它是否具有自己健全的銷售網(wǎng)絡(luò)？在與關(guān)聯(lián)企業(yè)的銷售往來中，是否存在不合理的關(guān)聯(lián)交易？已經(jīng)出現(xiàn)連續(xù)虧損的集團(tuán)銷售公司是否能歸還巨額貨款？這些問題的答案，將直接影響對(duì)該上市公司贏利能力的評(píng)價(jià)和其歷年報(bào)告利潤(rùn)的含金量，還將直接影響到對(duì)其獨(dú)立經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)。

還有一種特別值得關(guān)注的保留意見——審計(jì)范圍受限。某上市公司合并報(bào)表帳面報(bào)告為盈利，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告里有“無法對(duì)該公司某某子公司實(shí)施實(shí)地審計(jì)”的說明。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的這一說明極為關(guān)鍵，經(jīng)驗(yàn)豐富的投資者幾乎以此就可以判斷這家上市公司的“貓膩”就在這家沒法讓會(huì)計(jì)師實(shí)地審計(jì)的子公司身上——如果這家子公司具有良好的贏利能力，恐怕不會(huì)成為審計(jì)受限范圍吧？

類似的例子還很多。筆者認(rèn)為，在閱讀非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)，拒絕發(fā)表意見和否定意見報(bào)告倒不需要過多分析，因?yàn)橐患冶怀鼍哌@兩類意見報(bào)告的上市公司，大多已經(jīng)到了ST、PT的份了，其資產(chǎn)狀況肯定已經(jīng)到了惡化的境地了。值得我們關(guān)注的是被出具保留意見類報(bào)告的上市公司，往往說明段的背后，正是其將來可能出現(xiàn)重大不良逆轉(zhuǎn)的導(dǎo)火繩。

事實(shí)上，由于被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司在被說明方面很可能已經(jīng)到了紙包不住火的階段了，被注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)照的地方自然包含有其難言之隱。這不也為監(jiān)管部門的監(jiān)管提供了重要線索嗎？

非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見：?jiǎn)栴}到底出在哪

審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性以及會(huì)計(jì)政策的一貫性進(jìn)行審計(jì)后所出具的報(bào)告，投資者在閱讀審計(jì)報(bào)告時(shí)須重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)意見，審計(jì)意見分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。前者指的是無保留審計(jì)意見，而后者包括帶說明段的無保留審計(jì)意見、保留意見（又分為無說明段保留意見和帶說明段保留意見）、拒絕表示意見和否定意見四種情況。根據(jù)我們對(duì)截止2001年4月30日已公布年報(bào)的1117家公司（除滬市的四砂股份和深市的ST金馬外）進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，2000年度被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司有960家，占已公布年報(bào)公司85.94％；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司有157家，占已公布年報(bào)公司14.06％，其中，帶說明段的無保留審計(jì)意見的公司有95，保留意見的公司有48家，拒絕表示意見公司13家，否定意見公司1家。通過對(duì)2000年報(bào)被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的事項(xiàng)進(jìn)行分析，我們可以發(fā)現(xiàn)如下幾個(gè)方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的焦點(diǎn)。

一、重大事項(xiàng)的說明

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這些重大事項(xiàng)的說明主要是在審計(jì)意見中的說明段中反映，具體事項(xiàng)有（1）對(duì)公司發(fā)生的資產(chǎn)或股權(quán)變動(dòng)的說明，如股權(quán)收購活動(dòng)（如600899信聯(lián)股份），資產(chǎn)置換活動(dòng)（如600845ST鋼管等），股權(quán)質(zhì)押事項(xiàng)（如600799科利華，600783四砂股份），股權(quán)凍結(jié)事項(xiàng)（如0893廣州冷機(jī)，600743ST幸福）；（2）募集資金的使用情況，如募集資金項(xiàng)目暫不實(shí)施或停產(chǎn)，前者如0893廣州冷機(jī)，后者如0498丹東化纖，募集資金項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓如600853ST北特鋼；（3）不確定事項(xiàng)的揭示，未決訴訟如0011ST深物業(yè)，0049深萬山等，或有事項(xiàng)如600847萬里電池，該公司對(duì)下屬銷售網(wǎng)點(diǎn)實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)抵押承包經(jīng)營(yíng)，由于這些銷售網(wǎng)點(diǎn)是以萬里電池的名義對(duì)外從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其相關(guān)活動(dòng)萬里電池將承擔(dān)連帶責(zé)任?；蛴袚p失如600715松遼汽車，該公司有一訴訟標(biāo)的額為8748.35萬元，此案正在審理中。截至審計(jì)截止日，該案仍無判決結(jié)果，存在或有損失；（4）違法事項(xiàng)引致公司報(bào)表調(diào)整，如600167ST黎明被發(fā)現(xiàn)存在違紀(jì)行為，對(duì)其檢查的問題及相關(guān)影響數(shù)公司已采用追溯調(diào)整法對(duì)以前年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行了調(diào)整，且該公司正在接受稅務(wù)檢查，但尚未對(duì)其違反稅法行為下達(dá)檢查結(jié)論；600755廈門國(guó)貿(mào)，2001年2月25日，廈門市中級(jí)人民法院就該公司在1996年至1998年期間走私普通貨物判處公司罰金4000萬元，公司將上述罰金作為以前年度損益調(diào)整入帳，追溯調(diào)整相應(yīng)年度的會(huì)計(jì)報(bào)表。（5）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或關(guān)聯(lián)購銷手續(xù)不全。600853ST北特鋼2000年轉(zhuǎn)讓給母公司北鋼集團(tuán)有限責(zé)任公司部分資產(chǎn)、負(fù)債，其中房產(chǎn)和長(zhǎng)期投資尚未辦理權(quán)屬變更手續(xù)，負(fù)債尚未征得債權(quán)人同意。0886海南高速公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中左幅公路1999年度補(bǔ)償收入36，006，922.25元及2000年度補(bǔ)償收入42，759，211.53元，上述款項(xiàng)尚未得到海南省交通廳確認(rèn)。0567瓊海德A的子公司接受投資，但截止審計(jì)外勤結(jié)束日，房屋建筑物、土地使用權(quán)均未辦證過戶；待安裝設(shè)備尚未送達(dá)該公司；（6）其他，如600667太極實(shí)業(yè)從事一級(jí)市場(chǎng)新股申購取得股票投資收益2438.64萬元；600737新疆屯河進(jìn)行了資產(chǎn)重組，經(jīng)營(yíng)主業(yè)由水泥產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楣呱罴庸ぎa(chǎn)業(yè)等。

二、上市公司損益的確定

非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告范文第2篇

（一）財(cái)務(wù)舞弊事前預(yù)警機(jī)制的概念

本文旨在構(gòu)建的財(cái)務(wù)舞弊事前預(yù)警機(jī)制特指，會(huì)計(jì)司法鑒定人經(jīng)相關(guān)委托人或單位授權(quán)，對(duì)有潛在財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)報(bào)告及相關(guān)財(cái)務(wù)資料進(jìn)行分析，進(jìn)一步檢查企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，從而對(duì)企業(yè)潛在的財(cái)務(wù)舞弊問題進(jìn)行事前預(yù)警，提出合理化建議，從而有效防止財(cái)務(wù)舞弊案件發(fā)生的系統(tǒng)機(jī)制。

（二）審計(jì)報(bào)告概念

審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)委托后，開展初步審計(jì)業(yè)務(wù)，獨(dú)立檢查被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表以及其他與財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支有關(guān)的資料和資產(chǎn)，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，確定進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序的審計(jì)性質(zhì)、時(shí)間和范圍，運(yùn)用細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可以接受的水平，為被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、可靠性和公允性提供合理的保證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)結(jié)果的不同，分別出具無保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見的審計(jì)報(bào)告，其中，無保留意見審計(jì)報(bào)告為標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告，其余四種為非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告。

二、會(huì)計(jì)鑒定人利用審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)潛在財(cái)務(wù)舞弊事項(xiàng)的可行性

（一）上市公司審計(jì)報(bào)告的易獲取性

中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)公布的 《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)――年度報(bào)告的內(nèi)容與格式（2012年修訂）》中，第七條規(guī)定，年度報(bào)告中的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)經(jīng)具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由該所兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽字。第九條規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束之日起4個(gè)月內(nèi)將年度報(bào)告全文刊登在中國(guó)證監(jiān)會(huì)指定網(wǎng)站上。因此，會(huì)計(jì)鑒定人員可以在資產(chǎn)負(fù)債表出日和財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出日之間通過證監(jiān)會(huì)指定的網(wǎng)站或者中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站獲取有關(guān)的上市公司審計(jì)報(bào)告。

（二）會(huì)計(jì)鑒定人員職業(yè)判斷的專業(yè)性

會(huì)計(jì)鑒定人員是在訴訟活動(dòng)中，接受指派或委托，對(duì)訴訟活動(dòng)中涉及的與財(cái)務(wù)有關(guān)的專門性問題進(jìn)行鑒別判斷，出具鑒定意見的專門性人員。每一名合格的會(huì)計(jì)鑒定人員都對(duì)“紅旗標(biāo)志”及舞弊信號(hào)有一定的敏感性，通過對(duì)上市公司被審計(jì)報(bào)告的研究和分析，運(yùn)用相應(yīng)的司法會(huì)計(jì)檢驗(yàn)手段和鑒定方法，可以有效預(yù)防被審計(jì)單位財(cái)務(wù)舞弊事件的發(fā)生。

三、會(huì)計(jì)鑒定人員利用非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)潛在財(cái)務(wù)舞弊事項(xiàng)的有效性

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中列示了需要特別注意的事項(xiàng)

非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告不僅重點(diǎn)指出了需要注意的問題，還潛在說明了被審計(jì)單位的異?，F(xiàn)象。因此，會(huì)計(jì)鑒定人員可以根據(jù)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中提及的不確定事項(xiàng)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師描述的被審計(jì)單位所處困境進(jìn)行研究和討論，選擇可能發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的上市公司，通過進(jìn)一步對(duì)其披露的年度報(bào)告和相關(guān)資料的深入分析，判斷被審計(jì)單位發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的可能性。

（二）審計(jì)報(bào)告具有一定的可靠性和公信力

審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師及所屬的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其所作出的審計(jì)報(bào)告承擔(dān)出具虛假審計(jì)報(bào)告的法律責(zé)任。在此種風(fēng)險(xiǎn)下，為了避免承擔(dān)法律責(zé)任，陷入訴訟活動(dòng)的泥潭，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中會(huì)盡量做如實(shí)報(bào)道，客觀真實(shí)地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息。

四、有關(guān)上市公司審計(jì)報(bào)告現(xiàn)狀

（一）有關(guān)2008、2009、2010、2011年審計(jì)報(bào)告的定量分析

以2008、2009、2010、2011年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告為對(duì)象，以分析非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告所占比例及產(chǎn)生的原因。經(jīng)調(diào)查，2008年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具1624份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告110份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)6.77%。2009年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具1777份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告119份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)6.71%。2010年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具2129份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告128份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)5.54%。2011年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具2362份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告115份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)4.87%。

由此可知，雖然上市公司的規(guī)模和數(shù)量不斷壯大，但出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告的比例在逐年降低。尤其是出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告所占審計(jì)報(bào)告總數(shù)的比例下降尤為明顯，由2009年占總審計(jì)報(bào)告的1.05%降低至11年的0.17%。針對(duì)此種情況，筆者將對(duì)出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告涉及的原因進(jìn)行分析，以期獲得合理解釋。

（二）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的原因分析

1.持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的上市公司審計(jì)報(bào)告來看，大部分出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的原因都來源于公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性。2008年共75份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，其中以持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性為理由的共有34份，占45.33%。2009年共87份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，其中以持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性為理由的審計(jì)報(bào)告高達(dá)68份，占總數(shù)的78.16%。同樣，2010年因持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在問題而發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告共72份，占非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告的83.72%。2011年因持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在問題而發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告共59份，占非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告的64.13%。實(shí)踐中注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往通過強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段來代替意見段等以較輕的審計(jì)意見來報(bào)告，從而較好地維護(hù)與被審計(jì)單位之間的關(guān)系。但是，實(shí)際上這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不負(fù)責(zé)任，以模糊的托辭出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，降低被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的危險(xiǎn)性，不僅削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和客觀性，還造成了利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)報(bào)告的不信任。目前公眾已經(jīng)習(xí)慣于將持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見作為一家公司經(jīng)營(yíng)失敗的早期預(yù)警信號(hào)，[1]許多實(shí)證結(jié)果均表明，審計(jì)師的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見與破產(chǎn)的可能性顯著相關(guān)。[2]

2.審計(jì)范圍受限制

根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)――會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》的規(guī)定，審計(jì)范圍一般應(yīng)限于約定的會(huì)計(jì)報(bào)表報(bào)告期內(nèi)的有關(guān)事項(xiàng)，但凡與被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)和影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出專業(yè)判斷的所有方面，均屬于會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的范圍。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制時(shí)，其可以根據(jù)限制情況及重要性水平進(jìn)行判斷，從而出具保留意見或是無法表示意見。從2008至2011年這四年的審計(jì)報(bào)告來看，2008年度只有ST華光、*ST帝賢B和中國(guó)嘉陵三家上市公司由于審計(jì)范圍受限及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性被出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。2009年共有10家上市公司被出具保留意見審計(jì)報(bào)告，主要原因在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法實(shí)施函證等必要的審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，判斷某些事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表或公司經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的重大影響。2010年會(huì)計(jì)師事務(wù)所一共出具了25份保留意見審計(jì)報(bào)告和7份無法表示意見審計(jì)報(bào)告，其中17份保留意見審計(jì)報(bào)告和全部無法表示意見審計(jì)報(bào)告均是源于審計(jì)范圍受限，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法實(shí)施必要的審計(jì)程序，從而難以對(duì)重要事項(xiàng)提供合理保證。2011年會(huì)計(jì)師事務(wù)所一共出具了19份保留意見審計(jì)報(bào)告和4份無法表示意見審計(jì)報(bào)告，其中13份保留意見審計(jì)報(bào)告均是因無法獲取有關(guān)特定事項(xiàng)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以確定其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

3.不確定事項(xiàng)

由于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是不斷運(yùn)行的，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的過程中難免會(huì)遇到一些難以確定的事項(xiàng)，如果這些事項(xiàng)是重大的，有可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和投資人的決策產(chǎn)生重要影響的，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不能為被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況提供合理的保證。在此種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將秉著職業(yè)審慎的態(tài)度出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見或者是無法表示意見。通過分析2009至2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告，我們可以看出產(chǎn)生的不確定事項(xiàng)主要集中在訴訟事項(xiàng)結(jié)果存在不確定性，監(jiān)管行動(dòng)的未來結(jié)果存在不確定性，合同結(jié)果存在不確定性以及稽查結(jié)果存在不確定性等。對(duì)不確定事項(xiàng)的判斷，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷。

五、非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)舞弊之間的內(nèi)在聯(lián)系

通過對(duì)2008，2009，2010，2011年審計(jì)報(bào)告進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的涉及原因一般是持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性，審計(jì)范圍受到限制以及不確定事項(xiàng)這三種。而狹義的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)舞弊是指企業(yè)的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取非法利益的故意行為，最常見的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊手法是不恰當(dāng)?shù)卮_認(rèn)收入、高估資產(chǎn)、低估負(fù)債和費(fèi)用。由此可知，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告和財(cái)務(wù)舞弊之間是相互影響，相互作用的關(guān)系。一方面，獨(dú)立的審計(jì)人員可以通過嚴(yán)密的審計(jì)程序以及識(shí)別與財(cái)務(wù)舞弊相關(guān)的關(guān)鍵指標(biāo)而發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象，例如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)指數(shù)、毛利率指數(shù)、資產(chǎn)質(zhì)量指數(shù)以及銷售增長(zhǎng)指數(shù)等。另一方面，證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊案件的行政處罰公告不僅可以與上市公司該年度審計(jì)報(bào)告相照應(yīng)，也是檢驗(yàn)審計(jì)報(bào)告真實(shí)公允與否的重要衡量標(biāo)準(zhǔn)。

非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告范文第3篇

關(guān)鍵詞：上市公司；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見；注冊(cè)會(huì)計(jì)師

中圖分類號(hào)：F239文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

原標(biāo)題：上市公司審計(jì)意見類型分布研究——基于2008-2010年上市公司數(shù)據(jù)的分析

收錄日期：2012年4月13日

一、引言

2006年2月財(cái)政部頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502—非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是指標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告以外的其他審計(jì)報(bào)告，包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告和非無保留意見的審計(jì)報(bào)告。非無保留意見的審計(jì)報(bào)告包括保留意見的審計(jì)報(bào)告、否定意見的審計(jì)報(bào)告和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。非標(biāo)準(zhǔn)意見包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。

審計(jì)意見類型是否恰當(dāng)，自美國(guó)證券法實(shí)施以來一直是一個(gè)廣泛爭(zhēng)論的熱點(diǎn)問題。由于我國(guó)委托人錯(cuò)位、公司治理結(jié)構(gòu)不完善、上市公司董事會(huì)或管理當(dāng)局擁有對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘用、解聘、審計(jì)產(chǎn)品定價(jià)的決策和支付權(quán)，使審計(jì)關(guān)系扭曲。社會(huì)各界認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)沒能發(fā)揮應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督作用，認(rèn)為他們?nèi)狈Ρ匾膱?zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德，甚至有時(shí)候會(huì)與上市公司管理當(dāng)局共謀，損害投資者和其他利益相關(guān)者的利益。

二、滬深兩市A股上市公司審計(jì)意見總體分析

本文選用的研究樣本包括2008～2010年這三年間在上交所和深交所上市的可以找到數(shù)據(jù)的上市公司。截至2010年3月15日，我國(guó)A股市場(chǎng)共有1，624 家上市公司公布了2008年年報(bào)，110家公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，占上市公司的6.77%。在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見有75份，占非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見總數(shù)的68.18%；保留意見為18份，占非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見總數(shù)的16.36%；無法表示意見的有17份，占非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見總數(shù)的15.45%。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見對(duì)判斷上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告是否具有真實(shí)性、合法性和公允性至關(guān)重要，而且在不同程度上表明被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在一定的問題，能夠提醒報(bào)表使用者謹(jǐn)慎使用報(bào)表資料。

2009年滬深兩市共有1，774家上市公司按期披露了年報(bào)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，有1，655家公司被出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)，占93.3%，與2008年的93.23%和2007年的92.55%相比呈緩慢增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，2009年有119家公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，占披露年報(bào)公司的6.7%，與前兩年相比略有下降。本文的研究數(shù)據(jù)來源于：（1）中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站（http：//Cicpa.省略）的年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)與事務(wù)所全國(guó)百家信息；（2）中國(guó)證監(jiān)會(huì)指定的信息披露網(wǎng)站；潮資訊網(wǎng)（http：//info.省略）；（3）各上市公司2008～2010年度的年報(bào)。同時(shí)，對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行了抽樣核對(duì)，以保證數(shù)據(jù)的可靠性。（表1）

三、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型分析

（一）帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無保留意見特征分析

1、涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的不確定性比重較大。因?qū)Τ掷m(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況的公司有63家，占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無保留意見公司的72.4%。這些公司的問題有：連續(xù)巨額虧損或主業(yè)巨額虧損、存在大量逾期債務(wù)、資產(chǎn)負(fù)債率較高、流動(dòng)負(fù)債超過流動(dòng)資產(chǎn)等。

2、因重組（并購）未完成、交易而產(chǎn)生不確定風(fēng)險(xiǎn)發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無保留意見（個(gè)別公司與其他原因共存）的有9家，占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無保留意見公司的10%。如：農(nóng)產(chǎn)品、ST玉源、*ST丹化重組、旭飛投資等公司未獲批，太極實(shí)業(yè)并購未獲批。截至2009年12月31日，第一大股東正在籌劃對(duì)旭飛投資實(shí)施重大資產(chǎn)重組，重組結(jié)果可能對(duì)公司未來經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大影響。此外，旭飛投資能否變更海發(fā)大廈一、二期土地使用性質(zhì)尚不確定，進(jìn)而使得海發(fā)大廈能否被剝離置換存在不確定性和障礙，對(duì)上述重大資產(chǎn)重組產(chǎn)生影響。

3、因涉及擔(dān)?；蛟V訟和其他情況的公司都是6家（個(gè)別公司與其他原因共存），占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無保留意見公司的7%。被證監(jiān)部門立案調(diào)查未有正式結(jié)果的公司有4家，占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無保留意見公司的5%。

（二）保留意見特征分析。當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表就其整體而言是公允的，但還存在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的情形時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。保留意見被視為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在不能出具無保留意見情況下最不嚴(yán)厲的審計(jì)報(bào)告。2009年被出具保留意見的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表共占全部審計(jì)報(bào)告的0.73%，低于2008年0.38個(gè)百分點(diǎn)，低于2007年0.16個(gè)百分點(diǎn)。被出具保留意見的13家上市公司有：ST國(guó)藥、榮華實(shí)業(yè)、科達(dá)股份、ST寶龍、天目藥業(yè)、*ST三聯(lián)、蓮花味精、四維控股、紫光古漢、綠大地、SST華新、ST科龍、百科集團(tuán)。ST公司占被出具保留意見上市公司的38.46%。從保留事項(xiàng)的具體內(nèi)容分析，審計(jì)報(bào)告提及審計(jì)范圍受限，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的有11份，占84.62%。另兩份分別是：蓮花味精因涉嫌違規(guī)，被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查；四維控股的存貨委托保管事項(xiàng)可能構(gòu)成重大資產(chǎn)重組，需經(jīng)證監(jiān)會(huì)核準(zhǔn)。13份保留意見的審計(jì)報(bào)告中，就導(dǎo)致保留事項(xiàng)的個(gè)數(shù)來看，涉及1個(gè)事項(xiàng)的有4份，占30.77%；涉及2個(gè)事項(xiàng)的有4份；涉及3個(gè)事項(xiàng)的有3份，占23.08%；涉及4事項(xiàng)的有2份，占15.38%。提及事項(xiàng)平均數(shù)為2.23個(gè)。各種導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)中，排在第一位的是無法確認(rèn)應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)的真實(shí)可靠、可收回程度及資產(chǎn)減值計(jì)提合理性有8家。如榮華實(shí)業(yè)、天目藥業(yè)、*ST三聯(lián)、紫光古漢、ST科龍、綠大地、百科集團(tuán)、*ST國(guó)藥；排在第二位的是受到監(jiān)管部門立案調(diào)查，有7家，如百科集團(tuán)、天目藥業(yè)、*ST三聯(lián)、蓮花味精、紫光古漢、綠大地、科達(dá)股份；排在第三位的是持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定的有5家，如百科集團(tuán)、榮華實(shí)業(yè)、ST寶龍、紫光古漢、*ST國(guó)藥；其他還有無法判斷交易的真實(shí)性和合理性、費(fèi)用發(fā)生與列報(bào)的準(zhǔn)確性、訴訟事項(xiàng)等。

單一原因?qū)е聦徲?jì)范圍受限的公司有：SST華新無法確認(rèn)其現(xiàn)在的實(shí)際控制人；ST科龍無法取證，以判斷該筆款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提和計(jì)價(jià)認(rèn)定是否合理；*ST三聯(lián)存在未決訴訟，無債權(quán)、債務(wù)往來款項(xiàng)余額；四維控股涉及多個(gè)事項(xiàng)有證監(jiān)會(huì)整改通知未經(jīng)驗(yàn)收、四維控股將其持有的重慶四維衛(wèi)浴有限公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、存貨轉(zhuǎn)讓已構(gòu)成重大資產(chǎn)重組，尚未報(bào)批。

（三）無法表示意見特征分析。在審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，以至于不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。2009年上市公司被出具無法表示意見19份，占1.08%。與2007年（1.09%）和2008年（1.04%）相比變化不大。該類審計(jì)意見具有如下方面特點(diǎn)：被出具無法表示意見的19家公司中多數(shù)涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大不確定性問題。另外，除賽格三星、海鳥發(fā)展外，其他的17家都是ST、S*ST或*ST公司，具體包括10家ST公司（ST金頂、ST中華A、ST滬科、ST東盛、ST科健、ST鈦白、ST大水、ST銀廣夏、ST源發(fā)、ST東碳）；6家*ST公司（*ST亞太、*ST九發(fā)、*ST寶碩、*ST盛潤(rùn)A、*ST錦化、*ST宏盛）和1家S*ST公司（S*ST北亞），占到89.47%；提及事項(xiàng)平均數(shù)量遠(yuǎn)多于其他非標(biāo)準(zhǔn)意見。提及5個(gè)事項(xiàng)的有1家公司，提及4個(gè)事項(xiàng)的有1家公司，提及3個(gè)事項(xiàng)的有6家公司，提及2個(gè)的有4家公司，提及1個(gè)事項(xiàng)的有7家。平均每份報(bào)告提及事項(xiàng)數(shù)為2.21。在所有事項(xiàng)中，排在第一位的是持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力重大不確定，有11家，占57.89%，如*ST九發(fā)截至審計(jì)報(bào)告日仍處于重大資產(chǎn)重組過程中，除對(duì)煙臺(tái)紫宸投資有限公司的投資外無任何資產(chǎn)，且無法對(duì)煙臺(tái)紫宸投資有限公司形成實(shí)質(zhì)性控制。排在第二位的是提及無法獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)判斷各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)、準(zhǔn)確、公允性的較多，有8份。其他主要原因還包括或有事項(xiàng)、訴訟事項(xiàng)、貸款擔(dān)保、證監(jiān)會(huì)立案稽查、重大對(duì)外投資的不確定性等。

四、建議

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度還有許多不完善的地方，導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)有空可鉆。濫用會(huì)計(jì)估計(jì)行為已不是新問題，但隨著財(cái)政部相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，上市公司通過債務(wù)重組、資產(chǎn)置換與非貨幣交易等行為來操縱利潤(rùn)的手法已經(jīng)不可能。而會(huì)計(jì)估計(jì)主要在于公司的主觀判斷，一些公司利用計(jì)提多少不好具體規(guī)定這個(gè)灰色地帶肆意進(jìn)行巨額計(jì)提，從而對(duì)業(yè)績(jī)?cè)斐芍卮笥绊?。而注?cè)會(huì)計(jì)師的意見并不能影響到公司對(duì)自身的“合理估計(jì)”，能做的只有出具非標(biāo)準(zhǔn)意見以便免責(zé)。再有，對(duì)上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的準(zhǔn)確性以及測(cè)算所依據(jù)的假設(shè)存在疑問，也成為會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比較集中的原因之一。針對(duì)這些問題，主要有如下建議：

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的相關(guān)事項(xiàng)給予更多關(guān)注。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)有重大財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，計(jì)提巨額準(zhǔn)備，大額逾期借款及其相關(guān)訴訟和巨額擔(dān)保引發(fā)的巨額連帶責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)等持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定性的上市公司重點(diǎn)關(guān)注，尤其對(duì)虧損上市公司，S*ST公司更應(yīng)提高警惕。這類上市公司昭示了所面臨的經(jīng)營(yíng)困境和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，一般來說更有可能存在內(nèi)部控制問題，財(cái)務(wù)報(bào)表往往存在更多的重大錯(cuò)報(bào)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)，更易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

（二）進(jìn)一步規(guī)范帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留審計(jì)意見的運(yùn)用，細(xì)化出具審計(jì)意見方面的規(guī)定。因?yàn)楣P者在分析2006年注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)深市上市公司出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見時(shí)，發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見不明確、不規(guī)范，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍存在以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替保留意見的情況。

（三）建立與完善相關(guān)體制制度，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量。建議建立與完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制，實(shí)行同業(yè)互查制度，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的市場(chǎng)準(zhǔn)入與退出機(jī)制。

主要參考文獻(xiàn)：

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[2]刑海玲.非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見注意領(lǐng)域研究——基于上市公司[J].2003～2008年度報(bào)告的數(shù)據(jù)[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2009.11.

非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告范文第4篇

【關(guān)鍵詞】外部審計(jì)；終極控制權(quán)；制約；分析

一、引言

資本市場(chǎng)是對(duì)信息高度依賴的市場(chǎng)，信息充分披露制度是保證資本市場(chǎng)“公開、公平、公正”的重要基石。由于我國(guó)股權(quán)集中的現(xiàn)實(shí)情況，大多數(shù)上市公司都存在終極股東，他們掌握著公司的控制權(quán)，往往通過構(gòu)建金字塔結(jié)構(gòu)、交叉持股及發(fā)行多重股票等方式控制上市公司。由于終極股東與中小股東信息不對(duì)稱程度較大，終極股東占有信息優(yōu)勢(shì)，掌握著中小股東無法知曉的內(nèi)部信息，具有操縱會(huì)計(jì)信息行為的動(dòng)機(jī)和能力，使得終極股東會(huì)以犧牲中小股東利益為代價(jià)來獲取控制權(quán)私人收益。

然而，現(xiàn)實(shí)中終極股東的行為并不是無人監(jiān)督、放任自流的，對(duì)終極控制權(quán)的制約因素來自于內(nèi)部因素和外部因素，其中內(nèi)部制約因素，如獨(dú)立董事、審計(jì)委員會(huì)和監(jiān)事會(huì)等；外部制約因素，如其他大股東，機(jī)構(gòu)投資者和外部審計(jì)等。制約終極股東控制權(quán)的能力越強(qiáng)，越能有效地抑制終極股東的“利益侵占效應(yīng)”。本文針對(duì)外部審計(jì)對(duì)終極控制權(quán)的制約進(jìn)行分析，對(duì)于增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用具有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

二、終極控制權(quán)概念的界定

Berle & Means（1932）把公司控制權(quán)定義為“通過行使法定權(quán)力或施加影響而對(duì)董事會(huì)及其多數(shù)成員的決定權(quán)”。這一定義著重強(qiáng)調(diào)了股東對(duì)公司的決策權(quán)或投票權(quán)，一般在只有股東和上市公司兩個(gè)層級(jí)的情況下，上市公司的直接股東所擁有的法定控制權(quán)。顯而易見，這個(gè)定義并不適合普遍存在的復(fù)雜的多鏈條股權(quán)控制結(jié)構(gòu)。LaPorta，Lopez-de-Silanes & Shleifer（1999）突破了傳統(tǒng)的控制權(quán)結(jié)構(gòu)理論，將公司的控制權(quán)結(jié)構(gòu)研究擴(kuò)展到終極控制權(quán)層面，并取得了重要的研究成果。他認(rèn)為終極控制權(quán)是指股權(quán)控制鏈條的最終控制者通過直接或間接持有公司股份而對(duì)公司擁有的實(shí)際控制權(quán)。這種提法獲得了學(xué)術(shù)界的普遍認(rèn)可。

三、外部審計(jì)對(duì)終極控制權(quán)的制約

外部審計(jì)的產(chǎn)生是由于現(xiàn)代公司兩權(quán)分離產(chǎn)生的問題，尤其是第二類問題，即上市公司的控股股東與中小投資者存在的利益沖突。高質(zhì)量的外部審計(jì)能將上市公司的真實(shí)信號(hào)傳遞給外部信息使用者，通過制約控股股東的自利行為來降低逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)。作為獨(dú)立的第三方專業(yè)人士，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為上市公司對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息提供鑒證服務(wù)，對(duì)其會(huì)計(jì)信息的可靠性和公允性發(fā)表審計(jì)意見。為了防止形成控股股東“全盤控制”的局面，委托外部的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)，就成為一種非常必要的制約選擇。外部審計(jì)作為一種外部治理機(jī)制，通過對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見，能夠?qū)毓晒蓶|侵占上市公司利益的行為起到監(jiān)督作用。

財(cái)政部2006年的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)―審計(jì)報(bào)告》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)―非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告形式分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告兩類。“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序，就管理層是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定識(shí)別、披露關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)”、“如果無法就關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，或關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易的披露不充分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具恰當(dāng)?shù)姆菬o保留意見的審計(jì)報(bào)告”。可以看出，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，說明上市公司對(duì)外提供會(huì)計(jì)信息的合法性、合規(guī)性和合理性都存在或多或少的問題，應(yīng)該引起廣大中小投資者的警覺。目前，外部審計(jì)被當(dāng)作資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息披露的第一道防火墻。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師既可以約束會(huì)計(jì)信息的編制結(jié)果，也可以監(jiān)督控股股東披露真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在資本市場(chǎng)中具有提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的功能，其流程見下圖。

控股股東與中小投資者相比，擁有更多的信息優(yōu)勢(shì)，這些信息優(yōu)勢(shì)為侵占中小投資者利益提供了有利的條件，而抑制控股股東對(duì)中小投資者利益侵占的重要措施之一是采取有效的信息披露制度，提高信息披露質(zhì)量。外部審計(jì)作為外部治理機(jī)制的重要力量之一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，反映控股股東侵占上市公司中小投資者利益的各種行為，能夠有效地保障中小投資者的合法權(quán)益。

參考文獻(xiàn)：

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非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告范文第5篇

【關(guān)鍵詞】年報(bào)實(shí)際披露時(shí)滯;非參數(shù)檢驗(yàn);因子分析;多元線性回歸

眾所周知,現(xiàn)階段我國(guó)投資者進(jìn)行投資決策的主要依據(jù)是公開披露的上市公司年報(bào)。但是在我國(guó)股市處于半強(qiáng)式甚至弱式的情況下,由于公司管理層和外部股東之間廣泛存在著信息不對(duì)稱,所以其公開披露的年報(bào)信息對(duì)于廣大普通投資者而言參考價(jià)值非常有限。究其原因就在于目前我國(guó)大多數(shù)上市公司公開信息的披露特別是年報(bào)信息的披露缺乏及時(shí)性?；诖?本文以2008年福建省上市公司年報(bào)披露時(shí)間為依據(jù),來考察年報(bào)披露時(shí)間與公司業(yè)績(jī)、審計(jì)意見類型等因素之間的關(guān)系。

一、相關(guān)理論與假設(shè)

(一)年報(bào)披露及時(shí)性的測(cè)度

根據(jù)我國(guó)《證券法》的規(guī)定,我國(guó)上市公司年報(bào)披露的法定期限是會(huì)計(jì)年度結(jié)束后的四個(gè)月內(nèi)(即次年的1月1日至4月30日)披露完成并且報(bào)送中國(guó)證監(jiān)會(huì)[1]。目前國(guó)內(nèi)外大多數(shù)學(xué)者把上一個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束日至年報(bào)實(shí)際公告日之間的日歷天數(shù)作為年報(bào)及時(shí)性的替代變量[2]～[7](包含公告期間的節(jié)假日)

(二)公司業(yè)績(jī)與年報(bào)披露及時(shí)性

根據(jù)Watts&Zimmerman等[8] (1990)的“利益相關(guān)者理論”以及Laurie&Pasten的“內(nèi)部報(bào)告假設(shè)”,公司內(nèi)部的績(jī)效評(píng)價(jià)制度與公司管理層的切身利益密切相關(guān)。因此,如果管理層自身的績(jī)效評(píng)價(jià)和薪酬激勵(lì)體系與公司業(yè)績(jī)直接相關(guān),那么在公司業(yè)績(jī)不良的情況下,管理層自然就有動(dòng)機(jī)選擇延遲披露年報(bào),以爭(zhēng)取更多的時(shí)間來應(yīng)對(duì)來自各方的批評(píng)或是采取各種措施來改善差的業(yè)績(jī)表現(xiàn)。當(dāng)然,在公司業(yè)績(jī)表現(xiàn)良好的情況下,自然就傾向于及早披露年報(bào)。正所謂“好消息早,壞消息晚”。所以,筆者提出假設(shè)1。

假設(shè)1:公司業(yè)績(jī)與上市公司年報(bào)披露負(fù)相關(guān)。即業(yè)績(jī)表現(xiàn)好的公司比差的公司傾向于更早披露年報(bào)。

(三)審計(jì)意見與年報(bào)披露及時(shí)性

由于非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見往往意味著公司所提供的財(cái)務(wù)報(bào)告在一定程度上欠缺公允性、合法性,同時(shí)對(duì)于投資者而言也可能傳遞負(fù)面消息。所以,在實(shí)踐中上市公司管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都不希望出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。特別是對(duì)于那些業(yè)績(jī)表現(xiàn)差的上市公司,管理層為了避免被出具“非標(biāo)”或者降低審計(jì)意見的嚴(yán)重程度,往往會(huì)加強(qiáng)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通、磋商以及談判。而這種對(duì)各種意見分歧的協(xié)調(diào)與溝通,很可能會(huì)是一個(gè)漫長(zhǎng)的過程[9]。正是基于此,筆者提出假設(shè)2。

假設(shè)2:被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的上市公司比被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的上市公司年報(bào)披露更不及時(shí)。

二、研究設(shè)計(jì)

(一)被解釋變量

與目前國(guó)內(nèi)外大多數(shù)學(xué)者相同,本文在界定年報(bào)披露及時(shí)性的替代變量時(shí)采用Lag作為年報(bào)披露絕對(duì)及時(shí)性的度量指標(biāo)。即令年報(bào)披露時(shí)滯

Lag=上一個(gè)會(huì)計(jì)期間結(jié)束日(一般為12月31日)至年報(bào)實(shí)際披露日之間的日歷天數(shù)。同時(shí)不考慮樣本公司在年報(bào)披露之后又新的補(bǔ)充公告、更正報(bào)告或是調(diào)整報(bào)告等情況。

(二)解釋變量

公司業(yè)績(jī):筆者從盈利能力、償債能力、運(yùn)營(yíng)能力、成長(zhǎng)能力這四個(gè)方面來衡量上市公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),選取了流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、每股收益、資產(chǎn)利潤(rùn)率、總資產(chǎn)報(bào)酬率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率、股東權(quán)益增長(zhǎng)率、總資產(chǎn)增長(zhǎng)率等11個(gè)指標(biāo)。

審計(jì)意見:根據(jù)2006年頒布的新審計(jì)準(zhǔn)則,我國(guó)的審計(jì)意見類型共有兩大類:標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。其中非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是指除標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)報(bào)告以外的其他審計(jì)報(bào)告,具體包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告、保留意見的審計(jì)報(bào)告、否定意見的審計(jì)報(bào)告、無法表示意見的審計(jì)報(bào)告[10]?；诖?本文將審計(jì)意見類型變量定義為:

Audit=0,當(dāng)上市公司收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)

Audit=1,當(dāng)上市公司收到標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)

(三)控制變量

為考察公司規(guī)模對(duì)年報(bào)披露及時(shí)性的影響,本文也將公司規(guī)模作為控制變量納入到模型中,其替代變量用期末總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)來表示。

獨(dú)立董事監(jiān)督職能一個(gè)重要表現(xiàn)就是參與年報(bào)的監(jiān)督檢查。因此本研究中也把獨(dú)立董事比例作為控制變量納入到模型中。

同時(shí),目前我國(guó)上市公司的第一大股東絕大部分是國(guó)有法人股股東或內(nèi)部法人股股東。第一大股東控制公司的主要途徑就是通過控制董事會(huì)來實(shí)現(xiàn)的。而年報(bào)能否順利披露顯然與董事會(huì)的意見是密不可分的。因此,本文也把第一大股東的持股比例作為控制變量納入到模型當(dāng)中來。

另外,上市公司是否更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)年報(bào)披露的及時(shí)性也可能是有一定的影響。故本文也選擇把上市公司當(dāng)年是否變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為控制變量納入模型當(dāng)中。

綜合上述分析,筆者整理出本文研究所涉及的變量,見下表2-1。

(四)樣本與數(shù)據(jù)來源

本文的樣本是2008年在滬深兩市上市的全部福建上市公司,在刪除了一些數(shù)據(jù)不全的樣本之后,共有49家。這些數(shù)據(jù)來源有滬深兩市證券交易所網(wǎng)站、巨潮資訊網(wǎng)、新浪財(cái)經(jīng)網(wǎng)、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)等數(shù)據(jù)庫。本文使用SPSS13.0統(tǒng)計(jì)軟件。

三、實(shí)證結(jié)果及其分析

(一)年報(bào)披露時(shí)滯的描述性統(tǒng)計(jì)

首先我省上市公司2008年年報(bào)實(shí)際披露時(shí)滯最小的為49天(即最早在2009年2月18日披露),最大的為120天(即最晚在2009年4月30日披露),平均為95.67天。也就是說平均要等到2009年4月初才能夠披露2008年年報(bào)。其次,我省上市公司2008年年報(bào)有75%以上選擇在2009年3月20日之后才披露。這顯然是典型的“趕末班車”現(xiàn)象,且較為嚴(yán)重。另外,2008年我省上市公司年報(bào)實(shí)際披露時(shí)滯Lag的Skewness(斜度)-0.668為和Kurtosis(峰度)為-0.032,這二者均不為0。因此,2008年我省上市公司年報(bào)實(shí)際披露時(shí)滯Lag并不服從正態(tài)分布。

(二)公司業(yè)績(jī)的因子分析

利用SPSS13.0統(tǒng)計(jì)軟件對(duì)公司業(yè)績(jī)進(jìn)行因子分析可知,公司業(yè)績(jī)的KMO樣本測(cè)度為0.604,同時(shí)其巴特萊特統(tǒng)計(jì)值的顯著性概率接近于0,遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于0.05。因此,筆者推斷出公司業(yè)績(jī)所涉及的11個(gè)指標(biāo)適合進(jìn)行因子分析。

在本文中,筆者按照特征值累計(jì)貢獻(xiàn)率大于85%的原則來確定因子個(gè)數(shù)。

從表3-1可以看出,入選的4個(gè)公共因子其累計(jì)方差貢獻(xiàn)率為86.96%。這說明入選的這4個(gè)公共因子反映了原來流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、每股收益、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等11個(gè)指標(biāo)下數(shù)據(jù)的主要信息。另外,從表3-2也可以看出4個(gè)公共因子F1、F2、F3、F4分別表示的是盈利能力因子、成長(zhǎng)能力因子、償債能力因子、運(yùn)營(yíng)能力因子。

(三)年報(bào)披露時(shí)滯與相關(guān)因素之間的等級(jí)相關(guān)分析

從上述分析中筆者判斷出2008年我省上市公司年報(bào)實(shí)際披露時(shí)滯Lag并不服從正態(tài)分布。即在進(jìn)行年報(bào)披露時(shí)滯Lag與相關(guān)影響因素的相關(guān)性分析時(shí)必須用非參數(shù)檢驗(yàn)的方法[11]。所以筆者在本文中采用Spearman等級(jí)相關(guān)分析來檢驗(yàn)Lag與相關(guān)影響因素之間的相關(guān)性。

從表3-3、3-4可以看出, Lag與盈利能力F1、成長(zhǎng)能力F2、償債能力F3均呈負(fù)相關(guān)。其中Lag與盈利能力F1之間的負(fù)相關(guān)在1%水平上是顯著的。這些分析基本驗(yàn)證了本文所提出的第一個(gè)假設(shè)。其次,上市公司年報(bào)實(shí)際披露時(shí)滯Lag與公司收到的審計(jì)意見類型也是呈負(fù)相關(guān)的,并且在1%水平上是顯著的。這也驗(yàn)證了本文所提出的第二個(gè)假設(shè)。另外,上市公司年報(bào)實(shí)際披露時(shí)滯Lag與上市公司規(guī)模、獨(dú)立董事比例、會(huì)計(jì)師事務(wù)所更迭均呈正相關(guān),并且Lag與獨(dú)立董事比例、會(huì)計(jì)師事務(wù)所更迭均在5%水平上顯著。

(四)模型構(gòu)建

根據(jù)上述分析及其假設(shè),本文建立如下多元線性回歸模型:

(五)回歸結(jié)果及其分析

運(yùn)用Backward多元線性回歸方法,求解出模型中的相關(guān)參數(shù)見下表:

據(jù)此表明:①該模型的F值為2.979,且在5%水平上顯著;②擬合優(yōu)度R2為0.234;③DW值為1.964,同時(shí)VIF值均小于10。這說明該模型并不存在自相關(guān)和多重共線性的問題,同時(shí)也表明該模型的整體擬合效果較好。另外,該模型的系數(shù)除常數(shù)項(xiàng)外其他的系數(shù)均在5%水平上顯著。即我省上市公司的盈利能力、公司規(guī)模、獨(dú)立董事比例以及第一大股東持股比例均對(duì)年報(bào)披露的及時(shí)性有顯著影響。這也進(jìn)一步驗(yàn)證了本文的假設(shè)。

四、結(jié)論及存在的不足

本文以2008年我省49家上市公司為樣本,通過綜合運(yùn)用非參數(shù)檢驗(yàn)、因子分析、多元線性回歸來分析影響上市公司年報(bào)實(shí)際披露時(shí)滯的各種影響因素。筆者經(jīng)過實(shí)證分析得出如下結(jié)論:

⑴我省上市公司年報(bào)實(shí)際披露時(shí)滯并不服從正態(tài)分布。換句話說,我省上市公司年報(bào)披露的時(shí)間普遍集中在3月底至4月30之間,“趕末班車”的現(xiàn)象相當(dāng)嚴(yán)重。

⑵公司業(yè)績(jī)?cè)胶玫纳鲜泄具x擇提前披露的可能性就越大。其中公司業(yè)績(jī)中的盈利能力因子與年報(bào)實(shí)際披露時(shí)滯負(fù)相關(guān),且在1%水平上是顯著的。這也就是說盈利狀況越好的上市公司越有可能提前披露年報(bào)。但是并沒有發(fā)現(xiàn)公司業(yè)績(jī)中的其他因子與年報(bào)實(shí)際披露時(shí)滯存在顯著的相關(guān)性。

⑶本文研究雖然發(fā)現(xiàn),審計(jì)意見類型與上市公司年報(bào)的實(shí)際披露時(shí)滯呈負(fù)相關(guān),然而卻并不顯著。這可能與本文所選擇的數(shù)據(jù)有關(guān)。因?yàn)樵诒疚牡臄?shù)據(jù)當(dāng)中被出具非標(biāo)審計(jì)意見的上市公司與被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的上市公司比例相差懸殊。

⑷控制變量中公司規(guī)模、獨(dú)立董事比例、第一大股東持股比例與年報(bào)實(shí)際披露時(shí)滯存在顯著的正相關(guān)性。這說在我省上市公司中,若公司規(guī)模越大、獨(dú)立董事比例越大、第一大股東持股比例越大,則該公司年報(bào)越是有可能延遲披露。

但是本文也不可避免的存在一些不足之處:首先,如何客觀準(zhǔn)確來衡量一個(gè)上市公司的業(yè)績(jī)目前并沒有一個(gè)統(tǒng)一的評(píng)價(jià)體系。筆者雖然選取了11個(gè)指標(biāo)來衡量,但是可能并不能全面地衡量一個(gè)上市公司的業(yè)績(jī)。同時(shí),由于上市公司選擇什么時(shí)候披露年報(bào)是在各種因素綜合作用下所決定的,而本文研究所選擇的變量未必包含所有因素,因此不排除可能遺漏了一些重要的影響因素。另外,本文是以我省一省一年的數(shù)據(jù)來進(jìn)行研究的,其研究結(jié)論能否推廣至所有的上市公司是需要進(jìn)一步研究的。

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