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會(huì)計(jì)的最高準(zhǔn)則范文第1篇

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)要素；利得；損失

2006年財(cái)政部頒布了新準(zhǔn)則，意味著我國會(huì)計(jì)模式基本上實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)慣例的趨同，然而，我國會(huì)計(jì)要素的分類和定義與美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都在不同程度上存在著差異。本文旨在通過理性地分析會(huì)計(jì)要素的含義及分類方法，對(duì)新準(zhǔn)則中的利得和損失。是否存在單獨(dú)設(shè)置為會(huì)計(jì)要素的必要性和可行性做出有益的探討。以期對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同提供一些參考。

一、會(huì)計(jì)要素含義與基本特征

我國會(huì)計(jì)學(xué)界的會(huì)計(jì)對(duì)象論認(rèn)為，會(huì)計(jì)對(duì)象是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的資金運(yùn)動(dòng)，任何運(yùn)動(dòng)都有“相對(duì)靜止”和“顯著變動(dòng)”兩個(gè)狀態(tài)。靜止對(duì)應(yīng)著時(shí)點(diǎn)，運(yùn)動(dòng)對(duì)應(yīng)著時(shí)期。從時(shí)點(diǎn)和時(shí)期兩個(gè)角度分析資金運(yùn)動(dòng)的結(jié)果便是會(huì)計(jì)要素體系的存量要素和流量要素，因此會(huì)計(jì)要素就是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化。我們看《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義：會(huì)計(jì)要素是根據(jù)交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征所確定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象的基本分類。可見對(duì)象理論的研究成果已經(jīng)在新準(zhǔn)則中得到體現(xiàn)。

按照這個(gè)邏輯，會(huì)計(jì)要素是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化，那么會(huì)計(jì)要素整體必須能夠完全反映會(huì)計(jì)對(duì)象。也即反映企業(yè)的全部資金運(yùn)動(dòng)。我們稱之為會(huì)計(jì)要素的“窮盡性”。這是從會(huì)計(jì)要素整體特征的角度來看。如果從單獨(dú)的會(huì)計(jì)要素角度看，會(huì)計(jì)要素必須滿足“最高概括性”和“富于信息含量”兩個(gè)特征?！白罡吒爬ㄐ浴敝傅氖?，作為會(huì)計(jì)要素，必須是具備相同經(jīng)濟(jì)特征的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)所體現(xiàn)的資金狀態(tài)的最高層次概括。例如銷售商品和提供勞務(wù)，它們具備相同經(jīng)濟(jì)特征，都是在企業(yè)日?；顒?dòng)中形成的，兩者所體現(xiàn)的資金流入可以概括為主營業(yè)務(wù)收入，再加上其他具備同樣經(jīng)濟(jì)特征的資金流入，所有這些資金流入可以概括為“收入”。收入作為會(huì)計(jì)要素滿足了所有同樣性質(zhì)的資金流八的最高層次概括的特征。同樣可以分析資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)要素，它們都滿足這個(gè)必要非充分的特征條件?！案挥谛畔⒑俊笔侵?，作為會(huì)計(jì)要素本身，必須是一個(gè)對(duì)信息使用者有用，被廣泛關(guān)注和重視的一個(gè)詞，它或者性質(zhì)特殊，或者金額巨大，或者發(fā)生頻率大。比如權(quán)益，它雖然可以由資產(chǎn)和負(fù)債相互抵減而得到，但是對(duì)于企業(yè)的投資者而言，這類信息恰恰是最重要的。投資者最關(guān)心的莫過于在一定期間內(nèi)其產(chǎn)權(quán)是否變動(dòng)、變動(dòng)多少和變動(dòng)原因，因此權(quán)益是一個(gè)“富于信息含量”的要素，各國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都把權(quán)益作為重要的會(huì)計(jì)要素單獨(dú)設(shè)置。以上兩個(gè)特征共同構(gòu)成了會(huì)計(jì)要素的充分必要條件。

二、FASB的會(huì)計(jì)要素設(shè)置

我們知道，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架主要是基于資產(chǎn)負(fù)債觀的，在資產(chǎn)負(fù)債觀下，首先要解決的問題是什么是資產(chǎn)，什么是負(fù)債；然后由一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債是否變動(dòng)，變動(dòng)額多少去追溯變動(dòng)的原因，是否來自于業(yè)主投資和派給業(yè)主，如果不是，那么這項(xiàng)變動(dòng)必定是全面收益：既而全面收益的原因，是否源于我們所說的收入、費(fèi)用、利得和損失呢?

由此，F(xiàn)ASB設(shè)置了十大會(huì)計(jì)要素。即：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、全面收益、收入、費(fèi)用、利得、損失。圖1是這十大會(huì)計(jì)要素的邏輯結(jié)構(gòu)。

FASB的十大會(huì)計(jì)要素?zé)o論是在信息分類上還是在概念內(nèi)容上都比較完善。但是，F(xiàn)ASB的要素設(shè)置也并不是十全十美的，它也存在缺陷。從邏輯學(xué)的角度看，如果設(shè)置全面收益要素。那么就不能再將收入、費(fèi)用、利得和損失設(shè)置為與其同一層次的要素，因?yàn)槭聦?shí)上它們是全面收益的組成部分。在邏輯學(xué)里，分類必須滿足的條件之一就是分類的各個(gè)子項(xiàng)應(yīng)當(dāng)互不相容。所以合理可行的辦法是，設(shè)置收入、費(fèi)用、利得和損失四個(gè)收益表要素，而將全面收益作為一個(gè)重要的報(bào)表項(xiàng)目在財(cái)務(wù)報(bào)表例報(bào)相關(guān)準(zhǔn)則中加以規(guī)范。

三、我國會(huì)計(jì)要素的改進(jìn)

我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中把會(huì)計(jì)要素分為兩大類。第一類是資產(chǎn)負(fù)債表要素，包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益，這個(gè)分類與國際上各準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)基本一致，只是美國FASB將“權(quán)益”要素進(jìn)一步分解為業(yè)主投資和派給業(yè)主款兩個(gè)分要素；第二類是收益表要素，包括收入、費(fèi)用、利潤，這與國際上各分類情況存在一定差異。隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的發(fā)展和企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的豐富，我國現(xiàn)行收益表所提供的信息含量已經(jīng)不能完全滿足信息使用者的需求，會(huì)計(jì)要素的缺陷主要體現(xiàn)在收益表要素的設(shè)置上。本文認(rèn)為，應(yīng)該把“利得”和“損失”單獨(dú)設(shè)置為會(huì)計(jì)要素，與收入、費(fèi)用一起構(gòu)成收益表的四大要素。

首先，根據(jù)我國傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)對(duì)象理論，既然會(huì)計(jì)要素是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化，很自然地會(huì)計(jì)要素就必須能夠概括企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)的全部。目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則單單設(shè)置收入、費(fèi)用兩個(gè)要素，而且收入和費(fèi)用定義在企業(yè)的日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)上。導(dǎo)致了企業(yè)的非日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在會(huì)計(jì)要素層面上沒有得到反映。因此，從會(huì)計(jì)要素的含義來看，把利得和損失增加為會(huì)計(jì)要素是必要的，這樣使得會(huì)計(jì)要素體系滿足了我們前面所述的“窮盡性”要求。

其次，以資產(chǎn)負(fù)債觀下的收入和利得為例(費(fèi)用和損失同理)。收入反映了企業(yè)經(jīng)常事項(xiàng)的資金流入，而利得反映偶發(fā)事項(xiàng)的資金流入。經(jīng)常事項(xiàng)和偶發(fā)事項(xiàng)是兩類經(jīng)濟(jì)特征截然不同的事項(xiàng)，比如銷售商品和捐贈(zèng)收入，兩種所得都使凈資產(chǎn)增加，但銷售構(gòu)成企業(yè)主要的經(jīng)常性營業(yè)活動(dòng)，具有持續(xù)再生的性質(zhì)，可以作為對(duì)未來預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)；而捐贈(zèng)所得不具有持續(xù)再生的性質(zhì)，因而其預(yù)測(cè)價(jià)值不大。很顯然這兩類事項(xiàng)要在財(cái)務(wù)報(bào)表中分開反映，若是混淆。就不利于投資人的決策，不利于公正評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營者履行受托責(zé)任的情況。而利得正是偶發(fā)事項(xiàng)引起的資金流入的最高層次概括，它滿足了作為會(huì)計(jì)要素“最高概括性”的這個(gè)先決條件。

再次，雖然理論上，我們可以定義廣義的收入(包括利得)和廣義的費(fèi)用(包括損失)，但是在實(shí)務(wù)中，采用廣義的收入和費(fèi)用并不適用。原因是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)在不少企業(yè)的利得和損失項(xiàng)目業(yè)務(wù)十分頻繁而且數(shù)額巨大，占凈利潤的比重相當(dāng)可觀。利得和損失對(duì)于企業(yè)的生存和發(fā)展具有很大的經(jīng)濟(jì)意義，有時(shí)候在一定程度上甚至決定著企業(yè)的生存。相應(yīng)地，會(huì)計(jì)信息的使用者對(duì)這部分信息的詳細(xì)度和準(zhǔn)確度要求也越來越高，這在客觀上提出了把利得、損失單獨(dú)作為會(huì)計(jì)要素的要求。另外我國資本市場(chǎng)發(fā)展不完善，法律制度不健全，很多上市公司為了獲得IPO資格或?yàn)榱吮苊獗籗T、PT，往往會(huì)進(jìn)行“盈余管理”來粉飾其經(jīng)營業(yè)績，而操縱利得和損失便是他們的主要手段。對(duì)投資者來說。這往往是一個(gè)陷阱，比如“變臉效應(yīng)”。因此投資者需要充分了解企業(yè)的利得和損失，甚至有些時(shí)候，相比收入和費(fèi)用他們更關(guān)注利得和損失。這使得利得和損失滿足了作為會(huì)計(jì)要素的“富于信息含量”這個(gè)特征，因此我們應(yīng)該把利得和損失作為單獨(dú)的會(huì)計(jì)要素，以體現(xiàn)它們的重要性和地位。

最后，近幾年來，全面收益報(bào)表的呼聲越來越高，并且已經(jīng)在

一些國家得到應(yīng)用。我國政治、經(jīng)濟(jì)、文化環(huán)境的不斷變化，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，使得全面收益報(bào)告的會(huì)計(jì)環(huán)境日益成熟。從新準(zhǔn)則體現(xiàn)出的資產(chǎn)負(fù)債觀中可看出，我國新準(zhǔn)則雖未正式提出全面收益的概念，但正逐漸引入全面收益的觀點(diǎn)。新準(zhǔn)則規(guī)定所有者權(quán)益變動(dòng)表應(yīng)列示的信息項(xiàng)目有：凈利潤、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目及其總額、會(huì)計(jì)政策變更和差錯(cuò)更正的累積影響金額等。這些項(xiàng)目就是未來全面收益報(bào)告的組成項(xiàng)目，所有者權(quán)益變動(dòng)表可謂是全面收益報(bào)告的雛形。對(duì)于能夠熟練編報(bào)所有者權(quán)益變動(dòng)表的會(huì)計(jì)人員，改編全面收益報(bào)告的要求不會(huì)有太大的困難，這使得全面收益報(bào)告的應(yīng)用有了很強(qiáng)的可操作性。而在全面收益報(bào)告下，設(shè)置利得和損失會(huì)計(jì)要素就顯得是自然而然的事。

如前面所述，如果我們?cè)O(shè)置了收入、費(fèi)用、利得和損失四個(gè)要素，則不宜再設(shè)置“全面收益”要素。因此，我們可以連同利潤一起，把利潤和全面收益作為兩個(gè)重要的報(bào)表項(xiàng)目在財(cái)務(wù)報(bào)表例報(bào)相關(guān)準(zhǔn)則中加以規(guī)范。全面收益表線下項(xiàng)目的利得和損失反映企業(yè)的非日?；顒?dòng)損益，而利潤則全部體現(xiàn)在全面收益表的線上項(xiàng)目，即利潤只反映企業(yè)的日常活動(dòng)損益。這樣，我們保留了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)等式：收入－費(fèi)用＝利潤。由此?！盎疑珔^(qū)域”問題也可以得到解決。因?yàn)槿媸找姹淼拇嬖?，已確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)和已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失不必分開進(jìn)入不同的報(bào)表，它們可并列存在于全面收益表中。

總結(jié)來說，我們的建議是：保留“收入”、“費(fèi)用”兩個(gè)要素及其定義；增設(shè)“利得”、“損失”兩個(gè)要素；取消“利潤”要素，把“利潤”和“全面收益”作為兩個(gè)單獨(dú)的概念，在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)中加以規(guī)范。這樣的要素設(shè)置使得會(huì)計(jì)要素能夠全面反映會(huì)計(jì)對(duì)象，而且比較好地貫徹了資產(chǎn)負(fù)債觀，也克服了FASB關(guān)于全面收益要素的邏輯錯(cuò)誤。

參考文獻(xiàn)：

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[4]葛家澍，葉豐澄，徐躍，如何評(píng)價(jià)美國FASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架?會(huì)計(jì)研究，2005(04)82-87

會(huì)計(jì)的最高準(zhǔn)則范文第2篇

（一）會(huì)計(jì)報(bào)表的意義

會(huì)計(jì)報(bào)表是根據(jù)日常會(huì)計(jì)核算資料定期編制的、總括反映會(huì)計(jì)主體一定期間的財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)和經(jīng)營成果的書面報(bào)告文件。編制會(huì)計(jì)報(bào)表，是會(huì)計(jì)核算的一種專門。

在日常的會(huì)計(jì)核算工作中，通過編制會(huì)計(jì)憑證、登記賬簿等會(huì)計(jì)核算方法，對(duì)會(huì)計(jì)主體所發(fā)生的各種業(yè)務(wù)，已經(jīng)進(jìn)行了連續(xù)、系統(tǒng)、全面的記錄。但是，這些日常核算資料比較龐雜、分散、不能集中、概括、相互聯(lián)系地反映會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其成果的全貌。因此，不便于理解和利用，很難滿足投資者、債權(quán)人等有關(guān)方面了解該會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，也難于滿足會(huì)計(jì)主體內(nèi)部加強(qiáng)經(jīng)營管理的需要，更不能滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。為了增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的有用性，很有必要定期地將日常核算資料進(jìn)行分類、匯總，按照一定的要求和格式編制會(huì)計(jì)報(bào)表，、綜合、清晰明了地反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)以及經(jīng)營成果。會(huì)計(jì)報(bào)表是提供會(huì)計(jì)住處的重要手段，其所提供的會(huì)計(jì)信息資料，既是投資者、債權(quán)人等報(bào)表使用者進(jìn)行投資和信貸決策等活動(dòng)的依據(jù)，也是國家經(jīng)濟(jì)管理機(jī)關(guān)進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)管理和決策的重要經(jīng)濟(jì)信息來源。

（二）會(huì)計(jì)報(bào)表的種類

不同性質(zhì)的會(huì)計(jì)主體，由于會(huì)計(jì)核算的具體和經(jīng)濟(jì)管理的要求不同，其會(huì)計(jì)報(bào)表的種類也不盡相同。對(duì)而言，可按照以下不同的標(biāo)準(zhǔn)將會(huì)計(jì)報(bào)表劃分成不同的類別。

1、按照會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，可將其分為反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表，如資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表；反映企業(yè)經(jīng)營成果及其分配情況的會(huì)計(jì)報(bào)表，如損益表、利潤分配表；反映企業(yè)業(yè)務(wù)收支情況的會(huì)計(jì)報(bào)表，如主營業(yè)務(wù)收支明細(xì)表。

2、按照會(huì)計(jì)報(bào)表的編報(bào)日期，可將其分為定期報(bào)表和不定期報(bào)表。定期報(bào)表是按固定日期編制的會(huì)計(jì)報(bào)表，包括年度會(huì)計(jì)報(bào)表、季度會(huì)計(jì)報(bào)表和月份會(huì)計(jì)報(bào)表。

3、按照會(huì)計(jì)報(bào)表的用途，可將其分為主要會(huì)計(jì)報(bào)表和附屬會(huì)計(jì)報(bào)表。主要會(huì)計(jì)報(bào)表又稱主表，是指總括反映企業(yè)一定期間的經(jīng)營成果現(xiàn)金流量的報(bào)表，其反映的內(nèi)容比較簡明扼要、重點(diǎn)突出，便于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者了解企業(yè)全面情況，如資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表等。附屬會(huì)計(jì)報(bào)表又稱附表，是指補(bǔ)充分說明主表中某些項(xiàng)目詳細(xì)情況的報(bào)表，如利潤分配表、主營業(yè)務(wù)收支明細(xì)表和應(yīng)交增值明細(xì)表等。

4、按照會(huì)計(jì)報(bào)表反映的資金運(yùn)動(dòng)狀態(tài)，可將其分為靜態(tài)報(bào)表和動(dòng)態(tài)報(bào)表。靜態(tài)報(bào)表是指反映企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)處于某一相對(duì)靜止?fàn)顟B(tài)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表，如反映企業(yè)某一特定日期資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的資產(chǎn)負(fù)債表。動(dòng)態(tài)報(bào)表是指反映企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)狀況的會(huì)計(jì)報(bào)表，如反映企業(yè)一定期間的經(jīng)營成果情況的損益表、反映企業(yè)一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)營運(yùn)資金來源和運(yùn)用及其增減變化情況的現(xiàn)金流量表等。

5、按會(huì)計(jì)報(bào)表編制單位，可將其分為單位會(huì)計(jì)報(bào)表和匯總會(huì)計(jì)報(bào)表。單位會(huì)計(jì)報(bào)表是指獨(dú)立核算的企業(yè)根據(jù)本企業(yè)的賬簿和有關(guān)核算資料編制的會(huì)計(jì)報(bào)表。匯總會(huì)計(jì)報(bào)表是指按照隸屬關(guān)系由上級(jí)主管部門根據(jù)所屬企業(yè)的單位會(huì)計(jì)報(bào)表和匯總單位本身的會(huì)計(jì)報(bào)表匯總編制而成的報(bào)表，匯總會(huì)計(jì)報(bào)表是用來總括反映一個(gè)部門或一個(gè)地區(qū)的綜合經(jīng)濟(jì)情況。

6、按會(huì)計(jì)報(bào)表編制主體，可將其分為個(gè)別會(huì)計(jì)表和合并會(huì)計(jì)報(bào)表。這種劃分是在企業(yè)對(duì)外單位進(jìn)行投資的情況下，基于特殊的財(cái)務(wù)關(guān)系而形成的。

7、按照會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)送對(duì)象，可將其分為對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)表和對(duì)內(nèi)會(huì)計(jì)報(bào)表。對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)表又稱統(tǒng)一會(huì)計(jì)報(bào)表或財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表。對(duì)內(nèi)會(huì)計(jì)報(bào)表是指在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的信息不能全部滿足本企業(yè)經(jīng)營管理需要的情況下，為了滿足企業(yè)最高管理層進(jìn)行經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)和決策需要而編制的，向企業(yè)最高管理層提供的會(huì)計(jì)報(bào)表。

二、編制會(huì)計(jì)報(bào)表的目的和要求

企業(yè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的目的，在于企業(yè)的經(jīng)營管理者和企業(yè)外部有關(guān)方面提供企業(yè)有關(guān)財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)和經(jīng)營成果等方面的會(huì)計(jì)信息，以便于他們作出合理的決策。

（1）通過會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的信息，可以使企業(yè)的經(jīng)營管理者全面、系統(tǒng)、總括地了解企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)情況和經(jīng)營成果，以及企業(yè)執(zhí)行國家財(cái)政、稅收、、價(jià)格等有關(guān)方針、政策情況，以便于進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營管理，搞好經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)和決策。

（2）通過會(huì)計(jì)報(bào)表報(bào)提供的信息，可以使企業(yè)現(xiàn)有的和潛在的投資者了解企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和獲利能力，并以此為根據(jù)作為合理的投資決策；可以使債權(quán)人掌握企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和償債能力，以作為對(duì)企業(yè)合理投資、放貸的重要決策依據(jù)；還可以使銀行了解企業(yè)對(duì)借款的使用情況和借款物資的保證程度，以監(jiān)督企業(yè)按照規(guī)定的用途使用借款，按期歸還借款的本息。

（3）通過會(huì)計(jì)報(bào)表報(bào)提供的信息，可以使財(cái)政稅務(wù)機(jī)關(guān)了解企業(yè)對(duì)有關(guān)財(cái)經(jīng)紀(jì)律和法規(guī)的遵守情況，應(yīng)交稅利指標(biāo)的完成情況，以便進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)政監(jiān)督和稅務(wù)管理。

（4）通過會(huì)計(jì)報(bào)表提供的信息，可以使審計(jì)機(jī)構(gòu)查明企業(yè)各項(xiàng)會(huì)計(jì)處理是否符合會(huì)會(huì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的要求，是否公正表達(dá)某特定期間的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，企業(yè)是否貫徹執(zhí)行了有關(guān)方針、政策、法規(guī)、合同等，以實(shí)施有效的審計(jì)監(jiān)督。

（5）通過會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的信息，可以使證券管理部門掌握企業(yè)分行股票和債券等情況，以便據(jù)此加強(qiáng)管理。

（6）通過會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的信息，可以使國家經(jīng)濟(jì)綜合管理部門了解國家進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)管理所需要的資料，并結(jié)合其它信息進(jìn)行綜合平衡，調(diào)整和制度經(jīng)濟(jì)計(jì)劃，以保證整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的健康。

為了保證會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量，發(fā)揮會(huì)計(jì)報(bào)表的作用，企業(yè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)做到數(shù)字真實(shí)、準(zhǔn)確、內(nèi)容完整、報(bào)送及時(shí)。

三、會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則簡要介紹

我國截止到1996年底了具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見稿）的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目有五個(gè)，它們是資產(chǎn)負(fù)債表準(zhǔn)則、損益表準(zhǔn)則、現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則、合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則和資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)準(zhǔn)則。到為止，已經(jīng)正式出臺(tái)并施行的會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則有現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則和資產(chǎn)負(fù)債表后發(fā)生的事項(xiàng)準(zhǔn)則，下面將對(duì)每一個(gè)準(zhǔn)則項(xiàng)目做簡要的介紹。

（一）資產(chǎn)負(fù)債表準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債表是反映在某一特定日期財(cái)務(wù)狀況，一般是企業(yè)月末、年末全部資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益情況的報(bào)表。它是根據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這一會(huì)計(jì)等式按照一定的編制要求編制而成的。通過資產(chǎn)負(fù)債表，可以了解企業(yè)在某一特殊性定日期所擁有或控制的資源及其構(gòu)成、所承擔(dān)的債務(wù)責(zé)任以及投資者所擁有的權(quán)益情況；評(píng)價(jià)企業(yè)的受理能力和負(fù)債能力；考察企業(yè)資本的保全和增值情況；研討企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和財(cái)務(wù)實(shí)力；預(yù)測(cè)企業(yè)未來的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)趨勢(shì)等等。

我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第×號(hào)-資產(chǎn)負(fù)債表（征求意見稿）》規(guī)范了對(duì)外報(bào)送的資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)提供的資料，其他國家和地區(qū)大都沒有單獨(dú)制定資產(chǎn)負(fù)債表準(zhǔn)則。本章的第二節(jié)將把我國的上述準(zhǔn)則同《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)-財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)揭示的信息》以及美、日、英、法等國家的相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行比較。

（二）損益表準(zhǔn)則

損益表又稱利潤表，是反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)利潤（虧損）實(shí)現(xiàn)情況的報(bào)表。在損益表中，將一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)的營業(yè)收入與同一會(huì)計(jì)期的營業(yè)成本進(jìn)行配比，求出該會(huì)計(jì)期間的凈利潤（虧損），因此，損益表所提供的各項(xiàng)指標(biāo)是企業(yè)一定時(shí)期經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過程和結(jié)果。通過損益表可以了解企業(yè)某一新時(shí)期實(shí)現(xiàn)凈利潤或發(fā)生虧損情況；企業(yè)利潤計(jì)劃的執(zhí)行情況及利潤增減變化的原因；評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的高低；判斷企業(yè)的盈利能力以及未來一定時(shí)期內(nèi)的盈利趨勢(shì)。

除我國以外，大部分國家和地區(qū)都沒有單獨(dú)設(shè)立損益表準(zhǔn)則，我國公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-損益表（征求意見稿）》規(guī)范了企業(yè)向外報(bào)送損益表所需提供的資本。本章第三節(jié)將其與美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第30號(hào)意見書“經(jīng)營成果的報(bào)告”和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、德國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其他相關(guān)進(jìn)行對(duì)比。

（三）現(xiàn)金流量表

現(xiàn)金流量表是以現(xiàn)金為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表?，F(xiàn)金流量表反映企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)現(xiàn)金的流入和流出，表明企業(yè)獲得現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的能力，反映企業(yè)在一定期間內(nèi)的經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)的動(dòng)態(tài)情況。其主要作用如下：

（1）提供企業(yè)的現(xiàn)金流量信息，從而對(duì)企業(yè)整體財(cái)務(wù)狀況作出客觀評(píng)價(jià)。

（2）它是在以營運(yùn)資金為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表基礎(chǔ)上起來的，提供了新的信息。

（3）通過現(xiàn)金流量表，不權(quán)可以了解企業(yè)當(dāng)前的財(cái)務(wù)狀況，還可以預(yù)測(cè)企業(yè)未來的發(fā)展情況。

我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-現(xiàn)金流量表》已于1998年1月1日正式出臺(tái)并施行。為規(guī)范企業(yè)現(xiàn)金流量表的編制及其應(yīng)提供的信息，對(duì)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起到了極大的作和。本章第四節(jié)將對(duì)該準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)、美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第95號(hào)、英國財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第1號(hào)、澳大利亞和香港的相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比。

（四）合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則

合并會(huì)計(jì)報(bào)表最早出現(xiàn)于美國。在1888年，美國的新澤西州公司法中就對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制有所規(guī)定。第二次世界大戰(zhàn)一些企業(yè)發(fā)展成為跨越國界的大型跨國公司。企業(yè)集團(tuán)的最高管理當(dāng)局為了解控股集團(tuán)整體經(jīng)營情況，就需將控股公司與子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行合并，通過編制合并報(bào)表提供反映控股集團(tuán)經(jīng)營情況的綜合信息。

合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)為主體，以組成企業(yè)集團(tuán)的母公司和子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，抵消企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的，合并會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)額而編制的會(huì)計(jì)報(bào)表。與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表相比，它具有如下特點(diǎn)：

（1）其所反映的內(nèi)容是整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，反映對(duì)象是由若干個(gè)法人組成的會(huì)計(jì)主體，而非主體。

（2）合并會(huì)計(jì)報(bào)表僅由企業(yè)集團(tuán)中對(duì)其他企業(yè)有控制權(quán)的控股公司或母公司編制。

（3）合并會(huì)計(jì)報(bào)表以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)。

（4）其編制方法獨(dú)特，一般須編制抵消分錄，運(yùn)用合并工作底稿等一些特殊的報(bào)表編制方法。

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第×號(hào)-合并會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見稿）》對(duì)企業(yè)集團(tuán)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行了規(guī)范。本章的第五節(jié)將對(duì)我國該項(xiàng)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)“合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)附屬公司投資的會(huì)計(jì)”，以及美、英、法、日、德等國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)部分進(jìn)行詳盡的比較。

（五）資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)準(zhǔn)則

會(huì)計(jì)的最高準(zhǔn)則范文第3篇

注冊(cè)會(huì)計(jì)師被稱為警察，在經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮越來越重要的作用，為了保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告使用者的合法權(quán)益，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任意識(shí)，我國有關(guān)法律規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師所要承擔(dān)的法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任包括行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。這此法律責(zé)任條款散見于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》等法律規(guī)定中。

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任。

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第三十九條規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并可以由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或者予以撤銷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門給予警告，情節(jié)嚴(yán)重的，可以由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或者吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書”?！豆痉ā返诙僖皇艞l規(guī)定“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)提供虛假證明文件的，沒收違法所得，處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并可由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人員的資格證書。承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因過失提供有重大遺漏的報(bào)告，責(zé)令改正，情節(jié)較重的，處以所得收入1倍以上3倍以下的罰款，并可由有關(guān)部門依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人的資格證書”?！蹲C券法》第一百八十二條規(guī)定“為股票的發(fā)行或上市出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員，違反本法第三十九規(guī)定買賣股票的，責(zé)令依法處理非法獲得股票，沒收違法所得，并處以所買賣的股票等值以下的罰款”?！蹲C券法》第一百八十九條規(guī)定：“社會(huì)中介機(jī)構(gòu)及其從業(yè)人員在證券交易活動(dòng)中作出虛假陳述或信息誤導(dǎo)的，責(zé)令改正，處以3萬元以上20萬下的罰款。”《證券法》第二百零二條的規(guī)定“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)，就其所應(yīng)負(fù)責(zé)的弄虛作假的，沒收違法所得，并處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并由有關(guān)部門責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人員的資格證證書”《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的文件有虛假、嚴(yán)重誤導(dǎo)性內(nèi)容或者有重大遺漏的，根據(jù)不同情況，單處或者并處警告、沒收非法所得、罰款；情節(jié)嚴(yán)重的的，暫停其從事證券業(yè)務(wù)或者撤銷其從事證券業(yè)務(wù)許可。對(duì)負(fù)有直接責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予警告或者處以3萬元以上30萬元下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，撤銷其從事證券業(yè)務(wù)的資格”。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第四十二條的規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”?！蹲C券法》第二百零二條的規(guī)定“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)，就其所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假的……造成損失的，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任”。為了明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任，最高人民法院下達(dá)了四個(gè)司法解釋，即法函[1996]56號(hào)、法釋[1997]10號(hào)、法釋[1998]13號(hào)和最近出臺(tái)的《最高人民法院關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)的通知》。前三個(gè)司法解釋文件是針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資賠償責(zé)任而下達(dá)的，對(duì)如何確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償金額進(jìn)行了說明，這三個(gè)文件是針對(duì)所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的。而《最高人民法院關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》是對(duì)《證券法》中上市公司虛假陳述責(zé)任承擔(dān)規(guī)定的落實(shí)，但規(guī)定了對(duì)虛假陳述民事賠償案件被告人的虛假陳述行為，須經(jīng)證監(jiān)會(huì)及其派出機(jī)構(gòu)調(diào)查并作出生效處罰決定后，法院方依法受理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任必然受到這個(gè)司法解釋的約束。

3.注冊(cè)師的刑事責(zé)任。

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第三十九條，《公司法》第二百一十九條，《證券法》第一百八十九條和二百零二條都規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法行為如構(gòu)成犯罪的，都要依法追究刑事責(zé)任。《刑法》第二百二十九條規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的，處5年以下有期徒刑或者拘投，并處罰金；前款規(guī)定人員如索取他人財(cái)物或者非法收受他人財(cái)物的，犯前款罪的，處5年以上10年以下有期徒刑，并處罰金；第一款人員如果嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)的，造成嚴(yán)重后果的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金”。

2001年4月《最高人民檢察院公安部關(guān)于犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》中，對(duì)《刑法》第二百二十九條第一款和第二款中介組織人員提供虛假證明文件案規(guī)定了追訴標(biāo)準(zhǔn)，即中介組織的人員故意提供虛假證明文件涉嫌如下情形之一的，應(yīng)予追訴：（1）給國家、公眾或者其他投資者造成的直接經(jīng)濟(jì)損失數(shù)額在伍拾萬元以上的；（2）雖未達(dá)到上述數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，但因提供虛假證明文件，受過行政處罰兩次以上，又提供虛假證明文件的；（3）造成惡劣的。同時(shí)該案件追訴標(biāo)準(zhǔn)對(duì)《刑法》第二百二十九條第三款中介機(jī)構(gòu)出具證明文件重大失實(shí)案也規(guī)定了追訴標(biāo)準(zhǔn)，即中介組織的人員嚴(yán)重不負(fù)責(zé)，出具的證明文件有重大失實(shí)的，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予追訴：（1）給國家、公眾或者其他投資者造成的直接經(jīng)濟(jì)損失數(shù)額在一百萬元以上的；（2）造成惡劣影響的。這些法律條款具體規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法行為到了什么程度將被追訴刑事責(zé)任。

二。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任存在的

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的三種法律責(zé)任的法律條款，我們可以看出目前對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任的規(guī)定有如下問題：

1.不同法律規(guī)定之間存在矛盾。

《證券法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》強(qiáng)調(diào)的工作程序與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的因果關(guān)系，然而《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律中強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作結(jié)果與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的聯(lián)系。按《證券法》與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定要求，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作程序符合有關(guān)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，即使其工作結(jié)果地與實(shí)際情況不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不一定要承擔(dān)法律責(zé)任。其他法律則是按工作的實(shí)際結(jié)果與實(shí)際情況來判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否要承擔(dān)法律責(zé)任。這些法律的不同規(guī)定，而相關(guān)的司法解釋又不一致，使實(shí)際司法判決不一。因此協(xié)調(diào)各法之間的矛盾是目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)較為重要的問題。

2.最高人民法院《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》的疑問。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第四十二條的規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”。《證券法》第二百零二條的規(guī)定“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)，就其所應(yīng)負(fù)責(zé)的弄虛作假的……造成損失的，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任”。這些法律都明確闡明了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任。但是最高人民法院卻一紙通知，將由最高立法機(jī)關(guān)所制定的法律的執(zhí)行范圍壓縮，而且還設(shè)置了前提條例。法院不僅不履行應(yīng)盡的法律義務(wù)，還將皮球踢給證監(jiān)會(huì)，以證監(jiān)會(huì)及其派出機(jī)構(gòu)作出的處罰決定方依據(jù)方可提起民事訴訟。這個(gè)規(guī)定不僅對(duì)證券市場(chǎng)的欺詐案件判決不利，也不利于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的認(rèn)定問題。

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅就自身的“重大過失”和“故意”行為對(duì)第三者承擔(dān)法律責(zé)任，《刑法》中也明確提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師要為“故意”和“重大過失”承擔(dān)刑事責(zé)任。但是目前卻無如何區(qū)分“普通過失”和“重大過失”和“故意”等的專業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)。

另外《最高人民檢察院公安部關(guān)于犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》中對(duì)注冊(cè)師的刑事責(zé)任追訴規(guī)定僅有損失數(shù)額的絕對(duì)數(shù)：故意提供虛假證明文件給國家、公眾或者其他投資者造成的直接經(jīng)濟(jì)損失數(shù)額在伍拾萬元以上的；重大失實(shí)的，造成的直接經(jīng)濟(jì)損失數(shù)額在一百萬元以上的，都應(yīng)被追訴。這些規(guī)定沒有損失的相對(duì)百分?jǐn)?shù)，這就沒有考慮到相同的損失數(shù)額在不同的經(jīng)營規(guī)模的公司中所占的重要性是不同的，這不利于在刑事判決中保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)益。

4.《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的地位。

《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》是根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，由財(cái)政部批準(zhǔn)實(shí)施的，應(yīng)屬于部門規(guī)章?！丢?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)該是判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中是否有違規(guī)或過失的唯一技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。另外根據(jù)國外對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的保護(hù)經(jīng)驗(yàn)，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》闡述了會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任、合理保證等概念，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師有一定的保護(hù)作用。但是在實(shí)際中法官很少將《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》作為判決依據(jù)，一方面是由于法官們不了解《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，另一方面是由于《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》畢竟是部門規(guī)章委等級(jí)的，不能同《刑法》、《證券法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》相提并論。

5.虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)定問題。

雖然法律規(guī)定了對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的處罰，但是目前沒有哪部法律規(guī)定了什么是虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告。因?yàn)闀?huì)計(jì)行業(yè)內(nèi)外對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)識(shí)是不同的。會(huì)計(jì)行業(yè)外的人士認(rèn)為只要財(cái)務(wù)報(bào)告與事實(shí)及結(jié)果不符，就是虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告。會(huì)計(jì)行業(yè)人員認(rèn)為，只要按會(huì)計(jì)核算規(guī)定進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理，得出的財(cái)務(wù)報(bào)告就不應(yīng)認(rèn)定為虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。即使這個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告與事實(shí)、結(jié)果不符，因?yàn)橹谐霈F(xiàn)的許多舞弊，并不是會(huì)計(jì)人員及注冊(cè)會(huì)計(jì)師所能發(fā)現(xiàn)的。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能對(duì)所有的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)責(zé)，應(yīng)明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)負(fù)責(zé)的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

三。相應(yīng)的解決思路

為了更有效規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)報(bào)告使用者的權(quán)益，同時(shí)也為了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的長遠(yuǎn)，應(yīng)采取如下措施：

1.完善我國目前現(xiàn)有的法律規(guī)定

（1）協(xié)調(diào)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律規(guī)定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的不同規(guī)定，盡量使之趨同。

（2）為使注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理承擔(dān)刑事責(zé)任，應(yīng)建議最高檢察院和公安部修改《最高人民檢察院公安部關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》，在損失絕對(duì)數(shù)額的基礎(chǔ)上增加相對(duì)比例數(shù)，損失的相對(duì)比例數(shù)應(yīng)考慮企業(yè)的資產(chǎn)總額或營業(yè)收入等數(shù)據(jù)。

（3）另外根據(jù)國外對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的保護(hù)經(jīng)驗(yàn)，將《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》中所闡述的會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任、合理保證等概念列入《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等更高等級(jí)的法律中。

（4）建立“普通過失”、“重大過失”、“故意”和什么是“虛假財(cái)務(wù)報(bào)告”等認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主管部門財(cái)政部和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)和立法機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)盡量協(xié)調(diào)、反映，使我國目前的有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任的規(guī)定更完善，以保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)益。

2.大行業(yè)宣傳和行業(yè)處罰，樹立嚴(yán)格執(zhí)業(yè)的觀念。

目前有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律訴訟中，有很大部分是和注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身法律意識(shí)淡薄，不嚴(yán)格按《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)業(yè)有關(guān)。因此，中注協(xié)應(yīng)努力宣傳按《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行審計(jì)的重要性，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律意識(shí)，同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)應(yīng)嚴(yán)格檢查，加大對(duì)違規(guī)行為的處罰力度。

作者：陳益龍　天津財(cái)經(jīng)學(xué)院MBA生畢業(yè)

聯(lián)系電話：0592-2067746，2066731

地址：廈門市鼓浪嶼鼓新路58號(hào)

會(huì)計(jì)的最高準(zhǔn)則范文第4篇

    一、作業(yè)成本法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念的銜接

    作業(yè)成本法(Activity-Based Costing,簡稱ABC)是美國學(xué)者于20世紀(jì)80年代所創(chuàng)建的,它是以作業(yè)為管理基礎(chǔ),把企業(yè)消耗的資源按資源動(dòng)因分配給作業(yè)以及把作業(yè)收集的作業(yè)成本按作業(yè)動(dòng)因分配到成本對(duì)象的一種成本計(jì)算方法。從管理的角度看,作業(yè)是企業(yè)生產(chǎn)過程中的各個(gè)工序和環(huán)節(jié);從作業(yè)成本計(jì)算的角度看,作業(yè)是基于一定目的、以人為主體、消耗一定資源的特定范圍內(nèi)的工作。企業(yè)每完成一項(xiàng)作業(yè)都要消耗一定的資源,而作業(yè)的產(chǎn)出又會(huì)形成一定的價(jià)值,轉(zhuǎn)移到下一項(xiàng)作業(yè),按此逐步轉(zhuǎn)移,直到產(chǎn)品最終提供給企業(yè)外部的顧客。因此,企業(yè)的生產(chǎn)過程就是作業(yè)消耗資源和產(chǎn)品消耗作業(yè)的過程,同時(shí)又是價(jià)值的形成過程。然而,并非所有的作業(yè)都是價(jià)值增值作業(yè)。作業(yè)成本法管理的目標(biāo)體現(xiàn)在四個(gè)方面:一是消除低增值成本或使之達(dá)到最小;二是引入效率與效果,從而使經(jīng)營過程中展開的增值活動(dòng)銜接順暢,以改善產(chǎn)出;三是發(fā)現(xiàn)造成問題的根源并加以改正;四是根除由不合理的假設(shè)與錯(cuò)誤的成本分配造成的扭曲。作業(yè)成本法能夠提高成本信息對(duì)決策的有用性,有效提高成本信息的質(zhì)量。

    我國于2006年2月15日頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施,鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同,其主要?jiǎng)?chuàng)新體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:一是著眼于提高社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的配置效率;二是著眼于促進(jìn)企業(yè)的長遠(yuǎn)、可持續(xù)發(fā)展;三是著眼于向會(huì)計(jì)信息使用者提供更加與價(jià)值相關(guān)的信號(hào);四是著眼于推進(jìn)企業(yè)自主創(chuàng)新和技術(shù)升級(jí);五是著眼于保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)和諧發(fā)展;六是著眼于提高會(huì)計(jì)信息的透明度、保護(hù)投資者和社會(huì)公眾的利益。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確提出,會(huì)計(jì)目標(biāo)在反映企業(yè)受托責(zé)任履行情況的同時(shí),應(yīng)當(dāng)向會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的信息。會(huì)計(jì)目標(biāo)的調(diào)整體現(xiàn)出會(huì)計(jì)理念的轉(zhuǎn)變。企業(yè)的目標(biāo)是生存、發(fā)展和獲利,為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo),企業(yè)最高管理層必須追求企業(yè)資源長期成果的最大化,這就要求企業(yè)最高管理層更加關(guān)注企業(yè)未來的發(fā)展;更加關(guān)注企業(yè)所面臨的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn);更加關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量和運(yùn)營效率。

    由此可知,作業(yè)成本法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則二者在理念上是一致的。實(shí)施作業(yè)成本管理,一方面可以壓縮作業(yè)的資源投入,提高作業(yè)效率;另一方面,可以把資源用在最有利可圖的地方,優(yōu)化資源配置;新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了資源的有效配置,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的長遠(yuǎn)、可持續(xù)發(fā)展。同時(shí),作業(yè)成本法是一種先進(jìn)的成本計(jì)算與管理方法,能夠推進(jìn)企業(yè)自主創(chuàng)新與技術(shù)升級(jí),為企業(yè)決策提供更為相關(guān)的成本信息,有利于提升企業(yè)的市場(chǎng)競爭力。

    二、作業(yè)成本法的應(yīng)用狀況及主要制約因素

    (一)作業(yè)成本法的應(yīng)用狀況

    作業(yè)成本法是在先進(jìn)制造企業(yè)中產(chǎn)生并取得顯著成效的,但是它并不僅僅適用于先進(jìn)制造企業(yè)。在西方發(fā)達(dá)國家,應(yīng)用作業(yè)成本法的企業(yè)分布在各行各業(yè),不僅有制造業(yè),還有一些金融公司、財(cái)務(wù)公司、商品批發(fā)及零售公司、醫(yī)院等。美國管理會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)自20世紀(jì)90年代以來,一直在調(diào)查、了解美國企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本管理的情況。有關(guān)研究數(shù)據(jù)表明,實(shí)施和采納作業(yè)成本管理的企業(yè)從1991年的11%顯著增加到1993年的36%,1996年上升到49%,20世紀(jì)90年代后期評(píng)定并采用作業(yè)成本管理的企業(yè)比例超過80%,10年間增長了近8倍。這些企業(yè)將作業(yè)成本管理用于戰(zhàn)略決策和作業(yè)分析等方面,取得了明顯的成效。我國自上世紀(jì)90年代初引進(jìn)作業(yè)成本法以來,理論界和實(shí)務(wù)界就開始探索其在我國企業(yè)中的應(yīng)用問題。近年來,對(duì)作業(yè)成本法的研究也成為我國會(huì)計(jì)學(xué)界的熱門課題之一。國內(nèi)許多企業(yè)已經(jīng)認(rèn)識(shí)到作業(yè)成本法不僅能為企業(yè)提供更為相關(guān)的產(chǎn)品成本信息、準(zhǔn)確對(duì)外報(bào)價(jià),更重要的是能為公司戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)和日常經(jīng)營提供決策支持。我國已有少數(shù)企業(yè)在嘗試作業(yè)成本法,目前主要在金融業(yè)和郵電業(yè),制造業(yè)中較少,僅有如西安農(nóng)業(yè)機(jī)械廠和許繼電氣等。由于種種因素的制約,作業(yè)成本法在我國尚未得到廣泛應(yīng)用。

    (二)作業(yè)成本法實(shí)施的主要制約因素

    關(guān)于作業(yè)成本法實(shí)施中的制約因素,業(yè)界已探討得比較全面。筆者認(rèn)為,主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn):

    1.傳統(tǒng)的成本核算觀念難以突破

    一般企業(yè)現(xiàn)有的成本核算主要是為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)的,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一些準(zhǔn)則制約了成本核算體系的改進(jìn)。傳統(tǒng)的觀念會(huì)制約作業(yè)成本法的實(shí)施。

    2.采用作業(yè)成本法的全局意識(shí)難以確立

    實(shí)施作業(yè)成本法時(shí),企業(yè)所有的部門都要參與,關(guān)系難以協(xié)調(diào),全局意識(shí)難以確立。廈門大學(xué)管理學(xué)院丁金斌認(rèn)為,作業(yè)成本計(jì)算法難以實(shí)施的真正原因是企業(yè)成員的行為影響,有五個(gè)難題需要解決:管理者是否實(shí)施作業(yè)成本法的決策難題;作業(yè)成本法設(shè)計(jì)團(tuán)隊(duì)成員的行為取向難題;作業(yè)執(zhí)行人的行為難題;處理部門之間關(guān)系的難題;決定作業(yè)成本法實(shí)施主導(dǎo)部門的難題。每一新事物的出現(xiàn)都會(huì)面臨各種阻力,作業(yè)成本法在企業(yè)實(shí)施中也會(huì)遇到障礙,其決定因素在于企業(yè)的管理者是否對(duì)作業(yè)成本法有足夠的理解和堅(jiān)定的決心。

    3.作業(yè)成本法需要龐大的信息數(shù)量,而且成本動(dòng)因難以確定

    實(shí)施作業(yè)成本法需要的信息量和信息的詳細(xì)程度遠(yuǎn)大于傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng),需要建立起一套信息處理和信息管理系統(tǒng),同時(shí)還需要加強(qiáng)對(duì)作業(yè)中心管理人員的培訓(xùn)工作,以保證有效地提供作業(yè)中心真實(shí)的成本數(shù)據(jù)資料。這些都需要投入大量的人力、物力、財(cái)力,所花費(fèi)的成本相當(dāng)大,對(duì)于打算應(yīng)用作業(yè)成本法的企業(yè)是很大的負(fù)擔(dān),使作業(yè)成本法的普及應(yīng)用受到影響。同時(shí),由于企業(yè)的作業(yè)往往是多種多樣的,但成本動(dòng)因不容易明確定義,因而作業(yè)成本的確認(rèn)和成本動(dòng)因的選擇難免會(huì)帶有管理當(dāng)局的主觀性和一定程序的武斷性,可能導(dǎo)致產(chǎn)品成本的不真實(shí)而產(chǎn)生相反的效果。

    4.企業(yè)管理和會(huì)計(jì)人員素質(zhì)難以適應(yīng)作業(yè)成本法的要求

    從我國會(huì)計(jì)的發(fā)展來看,會(huì)計(jì)制度在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中占主導(dǎo)地位,企業(yè)財(cái)會(huì)人員習(xí)慣于按照會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定,采用固定的模式來進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,缺乏職業(yè)判斷能力,既掌握會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí),又懂相應(yīng)的管理知識(shí)和計(jì)算機(jī)應(yīng)用技術(shù)的復(fù)合型人才少之又少。而作業(yè)成本法是一種較為復(fù)雜的成本計(jì)算方法,它不僅需要現(xiàn)代化手段的技術(shù)支持,更需要高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員。

    三、依托新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念,推行作業(yè)成本法

    (一)借新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)的契機(jī),實(shí)施作業(yè)成本法

    新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了一種新的會(huì)計(jì)理念,與實(shí)施作業(yè)成本法的理念不謀而合。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度相比有較大的變化,要求企業(yè)原有的會(huì)計(jì)系統(tǒng)做出調(diào)整,借此機(jī)會(huì)實(shí)施作業(yè)成本法可以減少許多障礙。

    新準(zhǔn)則對(duì)我國會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐提出了新的挑戰(zhàn),必須轉(zhuǎn)變觀念,提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。以制度為主體的會(huì)計(jì)核算體系是規(guī)則導(dǎo)向的方法體系,會(huì)計(jì)人員只需按章操作即可完成會(huì)計(jì)核算工作。而新準(zhǔn)則是以原則導(dǎo)向?yàn)橹黧w的會(huì)計(jì)核算體系,要求會(huì)計(jì)人員具備職業(yè)判斷能力,因此會(huì)計(jì)人員必須加強(qiáng)自身的素質(zhì)。同時(shí),企業(yè)應(yīng)該強(qiáng)化職業(yè)滲透,培養(yǎng)復(fù)合型人才,為順利實(shí)施作業(yè)成本法提供人員基礎(chǔ)。

    (二)統(tǒng)一思想,樹立作業(yè)成本管理理念,擺脫傳統(tǒng)成本觀念的束縛

    實(shí)施作業(yè)成本管理是對(duì)傳統(tǒng)成本觀念的突破,其關(guān)鍵不在于建立統(tǒng)一的作業(yè)成本計(jì)算系統(tǒng)來取代原有的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng),而是要樹立作業(yè)成本管理理念。也就是說,實(shí)施作業(yè)成本法首先是一種觀念的創(chuàng)新,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也體現(xiàn)了這一點(diǎn),新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則傳遞了一種新的會(huì)計(jì)理念。實(shí)施作業(yè)成本法必須在企業(yè)內(nèi)部從上到下形成共識(shí),特別是要取得企業(yè)最高層領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持,消除實(shí)施過程中各種人為因素的阻力,以促進(jìn)降低成本、提高效率;促進(jìn)資源的有效配置;促進(jìn)企業(yè)的長遠(yuǎn)、可持續(xù)發(fā)展。

會(huì)計(jì)的最高準(zhǔn)則范文第5篇

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境審計(jì)；政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則；設(shè)想

十多年來貫徹實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的嘗試和成效，為開展基于可持續(xù)發(fā)展的理論研究提供了基礎(chǔ)。其中，環(huán)境審計(jì)是審計(jì)學(xué)科在可持續(xù)發(fā)展背景下開辟的新領(lǐng)域。環(huán)境審計(jì)是審計(jì)主體對(duì)審計(jì)客體履行環(huán)境責(zé)任的有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性、合規(guī)性、有效性、效率性、經(jīng)濟(jì)性等進(jìn)行的審查、監(jiān)控和鑒證活動(dòng)。通過環(huán)境審計(jì)，能更好地揭示資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)中存在的違法、違規(guī)、無效、低效行為，促使被審計(jì)單位承擔(dān)環(huán)境責(zé)任，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。由于環(huán)境審計(jì)的迅猛發(fā)展，對(duì)于環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的研究也已在世界各國引起了廣泛的關(guān)注，理論界、實(shí)務(wù)界、政府部門等相關(guān)各方在環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則研究方面均作了大量工作，并取得了一定進(jìn)展，各種類似于環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)、準(zhǔn)則等已在不同范圍內(nèi)得到執(zhí)行和采用。

一、國際上政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則制定概況

20世紀(jì)70年代末，美國、加拿大和歐洲等國的企業(yè)開始進(jìn)行內(nèi)部環(huán)境審計(jì)。進(jìn)入20世紀(jì)90年代，西方各主要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家普遍完善了環(huán)境法規(guī)，強(qiáng)化了環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，并在一定范圍內(nèi)試驗(yàn)環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)。

1992年，英國標(biāo)準(zhǔn)協(xié)會(huì)（the British Standards Institute）制定了全球第一個(gè)環(huán)境管理體系標(biāo)準(zhǔn)BS7750。歐盟（European Union）則于1993年了另一套環(huán)境管理體系標(biāo)準(zhǔn)――環(huán)境管理及審核體系（EMAS）。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）在1995年第15界大會(huì)上專門討論了環(huán)境審計(jì)，并分別于2001年、2004年制定了《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)指南》以及《環(huán)境審計(jì)與常規(guī)審計(jì)》，其中《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)指南》對(duì)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則有比較成熟的闡述，其從基本原理、基本準(zhǔn)則、實(shí)務(wù)準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則四個(gè)方面闡述了29條審計(jì)準(zhǔn)則在環(huán)境審計(jì)中的運(yùn)用。國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）也于1993年10月成立了ISO/TC207環(huán)境管理技術(shù)委員會(huì)，正式開展環(huán)境管理體系和措施方面的標(biāo)準(zhǔn)化工作，其制定的ISO14000環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)系列主要包括：環(huán)境審核指南――通用原則、環(huán)境審核指南――審核程序――環(huán)境管理體系審核、環(huán)境審核指南――環(huán)境審核員資格要求三個(gè)部分。該標(biāo)準(zhǔn)是目前環(huán)境審計(jì)規(guī)范中最全面和操作性最強(qiáng)的準(zhǔn)則，也是世界范圍內(nèi)應(yīng)用最廣的標(biāo)準(zhǔn)。此外，從世界各國的具體情況來看, 荷蘭、加拿大、美國、德國、澳大利亞等國政府都在積極開展環(huán)境審計(jì)，探索環(huán)境審計(jì)工作的規(guī)范化。

總體來看，目前國際上對(duì)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的研究工作取得了較大的進(jìn)展，相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)（準(zhǔn)則）也相對(duì)完善，尤其是INTOSAI制定的《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)指南》和ISO制定的與環(huán)境審計(jì)方面有關(guān)的三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)均表現(xiàn)出較強(qiáng)的操作性。而我國在對(duì)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則研究上雖然也取得了一定的成績，但對(duì)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的研究還剛剛起步，對(duì)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的研究尚未得以系統(tǒng)化，迄今未形成一個(gè)系統(tǒng)的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則研究框架，國內(nèi)環(huán)境審計(jì)落后于國際環(huán)境審計(jì)已是不爭的事實(shí)。

二、制定我國政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的理論和現(xiàn)實(shí)價(jià)值

政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善是一國政府環(huán)境審計(jì)工作制度化、規(guī)范化的重要手段。具體來講，政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的重要性主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）完善我國環(huán)境審計(jì)體系的重要基礎(chǔ)

政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則及與環(huán)境有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則共同起到貫徹環(huán)保法規(guī)的作用，而國家環(huán)保法規(guī)又是國家政策的具體體現(xiàn)。在上述四個(gè)相關(guān)體系中，企業(yè)環(huán)境評(píng)價(jià)體系已顯雛形；注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則雖然存在許多不足，但畢竟初步建立，例如我國新頒布實(shí)施的48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中，《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1631號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮》專門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何開展環(huán)境審計(jì)進(jìn)行了規(guī)范；環(huán)境事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定也已經(jīng)零散地分布于我國的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之中。然而，作為環(huán)保法規(guī)主要貫徹者的政府審計(jì)準(zhǔn)則尚處于空白狀態(tài)，這應(yīng)是我國整個(gè)環(huán)境審計(jì)體系的一大缺陷。

（二）實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)的制度化和規(guī)范化的前提條件

從現(xiàn)在的情況看，我國的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)落后于環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的開展。具體來說，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)已經(jīng)開展了多項(xiàng)具有環(huán)境審計(jì)性質(zhì)的審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)（如林業(yè)生態(tài)建設(shè)資金審計(jì)調(diào)查、46個(gè)重點(diǎn)城市排污費(fèi)審計(jì)、天然林資源保護(hù)工程資金審計(jì)、退耕還林試點(diǎn)工程資金審計(jì)等。在此期間也草擬過近似于環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的文件如《重點(diǎn)區(qū)域水環(huán)境審計(jì)規(guī)范操作指南》等），但最終并未形成一個(gè)比較規(guī)范化的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則或指南，長期這樣下去，極易使環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)孤軍深入，難以得到有效的基礎(chǔ)支持。

（三）明確環(huán)境審計(jì)責(zé)任的重要途徑

在環(huán)境審計(jì)中，環(huán)境管理和環(huán)境會(huì)計(jì)責(zé)任與環(huán)境審計(jì)責(zé)任是不同的，可以通過制定準(zhǔn)則的方式，在準(zhǔn)則中明確規(guī)定審計(jì)機(jī)構(gòu)的環(huán)境審計(jì)責(zé)任和被審計(jì)單位管理當(dāng)局的環(huán)境管理和環(huán)境會(huì)計(jì)責(zé)任。環(huán)境審計(jì)發(fā)揮著對(duì)環(huán)境信息合力保證的作用，環(huán)境審計(jì)人員對(duì)這種保證要承擔(dān)特定的審計(jì)責(zé)任，而不需要對(duì)被審計(jì)單位管理當(dāng)局的申明書承擔(dān)環(huán)境會(huì)計(jì)責(zé)任。同時(shí)，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則還需要規(guī)定解除環(huán)境審計(jì)責(zé)任的最低要求，規(guī)定環(huán)境審計(jì)人員違反準(zhǔn)則后的法律責(zé)任。因此，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則既可以保護(hù)環(huán)境審計(jì)人員、解除其審計(jì)責(zé)任，又能夠確定其應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境審計(jì)責(zé)任。

（四）開展環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的客觀需要

政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則作為政府環(huán)境審計(jì)理論與實(shí)踐的核心環(huán)節(jié)，在環(huán)境審計(jì)運(yùn)行體系中應(yīng)起到巨大作用。環(huán)境問題正在逐漸成為社會(huì)各界關(guān)注的焦點(diǎn)，作為社會(huì)“經(jīng)濟(jì)警察”的審計(jì)，有義務(wù)擔(dān)當(dāng)起治理環(huán)境的責(zé)任，而且審計(jì)質(zhì)量的高低、審計(jì)責(zé)任的界定、審計(jì)機(jī)關(guān)和公眾的溝通，以及內(nèi)部管理的完善與否都有賴于健全、切實(shí)有效的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的支持。然而目前，由于我國政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的缺位，造成政府環(huán)境審計(jì)理論與實(shí)踐相互脫節(jié)，審計(jì)人員在進(jìn)行環(huán)境審計(jì)時(shí)無據(jù)可循，久而久之，不僅會(huì)增加環(huán)境工作的隨意性、工作量與風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也使環(huán)境審計(jì)不能深入開展。

（五）積極應(yīng)對(duì)國際審計(jì)界的壓力、提高我國審計(jì)機(jī)關(guān)國際地位的有效方式

國內(nèi)環(huán)境審計(jì)落后于國際環(huán)境審計(jì)是不爭的事實(shí)。具體來說，西方國家（如荷蘭、加拿大、美國等）早在20世紀(jì)70年代即開展了具有環(huán)境審計(jì)性質(zhì)的審計(jì)業(yè)務(wù)，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）也于1992年成立了環(huán)境審計(jì)委員會(huì)并在1995年第15界大會(huì)上專門討論了環(huán)境審計(jì)，2001年（INTOSAI）印發(fā)了《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)指南》，該指南對(duì)政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則有比較成熟的闡述，其從基本原理、基本準(zhǔn)則、實(shí)務(wù)準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則四個(gè)方面，闡述了29條審計(jì)準(zhǔn)則在環(huán)境審計(jì)中的運(yùn)用。我國最高審計(jì)機(jī)構(gòu)作為最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織的一員，在國際審計(jì)界有著較為成熟行為規(guī)范的情況下，最有效的做法即形成有效的行為規(guī)范，亦即政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則。同時(shí)，我國政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的制定，對(duì)于推動(dòng)國際環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的改善也會(huì)起到應(yīng)有的作用，并將進(jìn)一步提升我國審計(jì)機(jī)關(guān)在國際審計(jì)組織中的地位。

三、制定我國政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)著重關(guān)注的幾個(gè)問題

（一）把握好前瞻性

目前我國環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐是在環(huán)境會(huì)計(jì)尚未完善的基礎(chǔ)上展開的，因此環(huán)境審計(jì)的對(duì)象、范圍以及研究內(nèi)容明顯涵蓋過小。所以，政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的研究和制定應(yīng)具有前瞻性，不僅要對(duì)目前進(jìn)行的環(huán)境審計(jì)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)范，也要對(duì)目前沒有進(jìn)行而在將來會(huì)開展的環(huán)境審計(jì)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)范。這樣才能充分發(fā)揮環(huán)境審計(jì)的功能，并引導(dǎo)社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)組織能夠積極參與到環(huán)境審計(jì)實(shí)踐中。

（二）考慮到綜合性與具體性

綜合性是指在涉及環(huán)境審計(jì)基本準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)綜合考慮國家環(huán)境審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的共性，從而提出能兼顧三者的基本準(zhǔn)則；具體性是指今后在制定具體準(zhǔn)則時(shí)，要充分考慮政府環(huán)境審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的個(gè)性，分別制定與三者有關(guān)的具體準(zhǔn)則和職業(yè)規(guī)范指南。

（三）要具有可操作性

一定程度上講，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則是用來聯(lián)系環(huán)境審計(jì)實(shí)踐和理論研究的橋梁，它既是環(huán)境審計(jì)理論研究的成果，又是環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的直接指南，因此環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則一定要具有可操作性。在借鑒國外理論研究成果時(shí)，必須考慮我國的環(huán)境保護(hù)狀況、相關(guān)法規(guī)以及審計(jì)人員的現(xiàn)有素質(zhì)等因素，再就是要考慮我國環(huán)境事項(xiàng)、環(huán)境保護(hù)投資、相關(guān)環(huán)境項(xiàng)目的特點(diǎn)。

（四）注意劃分層次性

環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則與其它基本審計(jì)準(zhǔn)則體系是一樣的，具有明顯的層次性。筆者認(rèn)為，政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則體系的內(nèi)容應(yīng)該包括框架體系和要素體系兩大部分，并且每個(gè)部分都有自己嚴(yán)密的層次性。從框架體系來看，政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)該包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則以及職業(yè)規(guī)范指南三個(gè)部分；從要素體系來看，政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該包括審計(jì)主體要素、審計(jì)行為要素、審計(jì)報(bào)告要素和審計(jì)技術(shù)要素等。

（五）積極實(shí)現(xiàn)與國際接軌和體現(xiàn)中國特色二者相統(tǒng)一

為與國際接軌，便于國際間相互認(rèn)可，我國實(shí)施ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)符合國際標(biāo)準(zhǔn)的基本要求，按國際標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范操作程序。然而，中國的環(huán)境保護(hù)工作雖然與其它國家的環(huán)境保護(hù)工作有不少共同點(diǎn)，但也有自己的特點(diǎn)，應(yīng)把中國現(xiàn)行的環(huán)境管理制度與國際標(biāo)準(zhǔn)結(jié)合起來，只有這樣才能有效地促進(jìn)中國的環(huán)境保護(hù)工作。要建立有中國特色的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，就要依據(jù)我國的法律法規(guī)和準(zhǔn)則制度，包括《審計(jì)法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》、《國家審計(jì)準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》等審計(jì)方面的法律規(guī)范以及《環(huán)境保護(hù)法》、《大氣污染防治法》、《環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)管理辦法》等環(huán)境保護(hù)方面的法律法規(guī)等。

四、制定我國政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則理論框架的初步設(shè)想

政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范政府審計(jì)人員具體執(zhí)業(yè)行為的技術(shù)性規(guī)范，未來我國政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)以國家審計(jì)準(zhǔn)則、ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)及相關(guān)環(huán)境法律法規(guī)為依據(jù)。從內(nèi)容上看，政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)主要包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和執(zhí)業(yè)規(guī)范指南等。政府環(huán)境審計(jì)基本準(zhǔn)則是政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的總綱，是對(duì)政府審計(jì)人員的任職資格及專業(yè)勝任能力等方面所作的具體規(guī)范，它是政府環(huán)境審計(jì)具體準(zhǔn)則和執(zhí)業(yè)規(guī)范的制定依據(jù)；政府環(huán)境審計(jì)具體準(zhǔn)則指對(duì)政府審計(jì)人員如何計(jì)劃審計(jì)工作、獲取審計(jì)證據(jù)，以及出具審計(jì)報(bào)告等方面所作的具體規(guī)范；政府環(huán)境審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范指南是對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員辦理審計(jì)事項(xiàng)提出的審計(jì)操作規(guī)程和方法，為國家審計(jì)機(jī)關(guān)及人員從事專門環(huán)境審計(jì)工作提供可操作的指導(dǎo)性意見。

如圖1所示，未來我國政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則體系的層次有三：一是環(huán)境審計(jì)基本準(zhǔn)則；二是環(huán)境審計(jì)具體準(zhǔn)則，三是政府環(huán)境審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。其基本設(shè)計(jì)思路如下：

（一）分類制定政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則

按照業(yè)務(wù)類型的不同，分別制定環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則、環(huán)境合規(guī)性審計(jì)準(zhǔn)則和環(huán)境績效審計(jì)準(zhǔn)則等。不同業(yè)務(wù)的政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則均包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和規(guī)范指南三個(gè)層次。在環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的制定中，具體而言，政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則可以專業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)指南的方式頒布，這樣既符合目前我國環(huán)境審計(jì)組織形式，又可以使環(huán)境審計(jì)工作的規(guī)范具有針對(duì)性。

（二）優(yōu)先制定政府環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則和環(huán)境合規(guī)性審計(jì)準(zhǔn)則

首先，由于我國目前的環(huán)境審計(jì)主要是由政府審計(jì)為主導(dǎo)，相關(guān)的理論、技術(shù)方法和經(jīng)驗(yàn)相對(duì)成熟和完善，而社會(huì)環(huán)境審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)發(fā)展則相對(duì)滯后；其次，由于環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)等條件的制約，我國環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)目前主要以合規(guī)性審計(jì)和財(cái)務(wù)性審計(jì)為主要方式，較少涉及環(huán)境績效審計(jì)。因此，筆者建議可以考慮在對(duì)這些現(xiàn)存準(zhǔn)則修訂、補(bǔ)充的基礎(chǔ)上，優(yōu)先考慮政府環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則和環(huán)境合規(guī)性審計(jì)準(zhǔn)則的制定問題，待時(shí)機(jī)成熟時(shí)再考慮制定注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)部環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，這樣才能更加符合我國目前的實(shí)際，更好地指導(dǎo)環(huán)境審計(jì)工作。

（三）積極探索政府環(huán)境績效審計(jì)準(zhǔn)則

環(huán)境績效審計(jì)是政府環(huán)境審計(jì)未來業(yè)務(wù)的發(fā)展方向。考慮到開展環(huán)境績效審計(jì)的需要，我們可以先行考慮成立“政府環(huán)境績效審計(jì)準(zhǔn)則研究”的專家小組，以便進(jìn)行各種設(shè)計(jì)與論證工作。其任務(wù)有二：一是研究政府環(huán)境績效審計(jì)基本準(zhǔn)則的設(shè)計(jì)與制定問題；二是待條件成熟時(shí)，再系統(tǒng)研究政府環(huán)境績效審計(jì)的具體準(zhǔn)則問題。

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