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牛奶市場(chǎng)趨勢(shì)報(bào)告范文第1篇

關(guān)鍵詞：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；信任缺失；非抽樣風(fēng)險(xiǎn)；三方印證；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

中圖分類(lèi)號(hào)：F239.43 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1008-2972（2013）01-0024-08

一、引言：“望聞問(wèn)切”、“超越考卷"與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

“扁鵲過(guò)齊，齊桓公侯客之。入朝見(jiàn)，曰：君有疾在腠理，不治將恐深?！笪迦眨怡o復(fù)見(jiàn)，……，曰：君有疾在腸胃，不治將深，……后五日……扁鵲曰：疾之居奏理也，湯燙之所及也；在血脈，針石所及也；其在腸胃，酒醪之所及也；其在骨髓，雖司命無(wú)奈之何?！薄镀o見(jiàn)齊桓公》《史記·扁鵲倉(cāng)公列傳》

傳統(tǒng)中醫(yī)依靠“望、聞、問(wèn)、切”收集患者的癥狀、體征，而后歸納出中醫(yī)的“證”，根據(jù)“證”的不同遣方用藥治療。中醫(yī)理論認(rèn)為，人是一個(gè)有機(jī)整體，臟腑經(jīng)絡(luò)、四肢百骸相互聯(lián)系、相互影響。臟腑陰陽(yáng)氣血的變化必然反映到體表，所謂“視其外應(yīng)，以知其內(nèi)臟，則知所病矣”。中醫(yī)采用整體宏觀推測(cè)演繹診察疾病的方法，克服了“頭疼醫(yī)頭、腳疼醫(yī)腳”的弊端。然而，傳統(tǒng)中醫(yī)并不能給患者以確鑿的病理證據(jù)，其“黑箱理論”不免使患者擔(dān)心某些庸醫(yī)當(dāng)?shù)蓝植荒芗皶r(shí)察覺(jué)。因此，現(xiàn)代中醫(yī)不排除借助“B超”、“心電圖”等現(xiàn)代技術(shù)，以獲取“明證”。從宏觀診察到微觀技術(shù)，中醫(yī)“取證”的范圍擴(kuò)大了。

關(guān)于“取證”另一個(gè)有趣的例子是學(xué)生考評(píng)制度。學(xué)校每門(mén)課程結(jié)束，老師出一份考卷，學(xué)生得到一份成績(jī)報(bào)告單。然而，成績(jī)報(bào)告單可能有失“公允”，一是考卷試題不能覆蓋整個(gè)課程的知識(shí)點(diǎn)，有些學(xué)生復(fù)習(xí)時(shí)有可能把考題逮個(gè)正著；二是有些學(xué)生通宵達(dá)旦地復(fù)習(xí)幾天也能獲得一個(gè)好成績(jī)，而考試后則把相關(guān)內(nèi)容忘記得一干二凈。前者屬于“抽樣風(fēng)險(xiǎn)”問(wèn)題，通過(guò)增加考試次數(shù)（比如期中考試）得以解決；后者屬于“非抽樣風(fēng)險(xiǎn)”問(wèn)題，一個(gè)有效的制度安排是，任課老師通過(guò)平時(shí)充分的觀察和了解，給學(xué)生賦予一定比重的平時(shí)成績(jī)。從微觀到宏觀整體，“超越考卷”取證的方法減少了對(duì)學(xué)生考評(píng)的誤差。

審計(jì)過(guò)程就是一個(gè)證據(jù)收集的過(guò)程。20世紀(jì)80年代興起的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在基本理念上（強(qiáng)調(diào)整體性）與現(xiàn)代中醫(yī)理論和學(xué)生考評(píng)制度一脈相承。國(guó)際上，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法雖然目前在很多國(guó)家已經(jīng)合法化，但有些學(xué)者認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是為了“借助”業(yè)務(wù)咨詢威信而提高審計(jì)師名譽(yù)，或者說(shuō)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是為了擴(kuò)大非審計(jì)咨詢服務(wù)銷(xiāo)售而不是為了提高審計(jì)質(zhì)量，甚至還批評(píng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)出于經(jīng)濟(jì)（成本）的考慮導(dǎo)致執(zhí)行細(xì)節(jié)實(shí)質(zhì)性測(cè)試太少。自20世紀(jì)90年代開(kāi)始，我國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界亦對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的有效性進(jìn)行了持續(xù)的研究和探索，隨著認(rèn)識(shí)不斷發(fā)展，分歧也不斷增加。這說(shuō)明風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的國(guó)際發(fā)展及新審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同背后隱藏著許多帶根本性的、尖銳的、復(fù)雜的問(wèn)題有待進(jìn)一步探討。在此背景下，本文主要目的是厘定現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的基本理念，闡述現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本運(yùn)行機(jī)制，并試圖構(gòu)建現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)證據(jù)決策模型。

二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的證據(jù)驅(qū)動(dòng)理念：三方印證理論

證據(jù)是“信念之源”。審計(jì)師以專(zhuān)家的身份，站在獨(dú)立、客觀、公正的立場(chǎng)，代表社會(huì)公眾的利益，對(duì)被審計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性提供合理保證。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)解決的，不僅僅是報(bào)告資料是否與公認(rèn)會(huì)計(jì)原則相符合，還應(yīng)該提供能夠衡量財(cái)務(wù)資料真實(shí)性概念的證據(jù)，即審計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲得對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允表達(dá)具有一個(gè)強(qiáng)烈信念（belief）的強(qiáng)有力的審計(jì)證據(jù)。

（一）審計(jì)證據(jù)的拓展及其內(nèi)在邏輯

審計(jì)出現(xiàn)初期，企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)很少，賬簿記錄與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)之間存在著簡(jiǎn)單的一一對(duì)應(yīng)關(guān)系，審計(jì)師使用詳細(xì)審計(jì)的方法。逐筆測(cè)試日記賬、輔助日記賬、總分類(lèi)賬、試算表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注的記錄及其鉤稽關(guān)系。到19世紀(jì)末，工業(yè)革命導(dǎo)致大量大規(guī)模公司的誕生，公司經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)數(shù)量呈幾何級(jí)攀升，逐筆查對(duì)所有會(huì)計(jì)記錄是不可能的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能挑選他們認(rèn)為最重要的會(huì)計(jì)記錄查看，然后對(duì)所有賬務(wù)記錄作出一個(gè)全面的結(jié)論。

然而，20世紀(jì)30年代末，美國(guó)發(fā)生了20世紀(jì)審計(jì)史上影響最大的舞弊案。McKesson&Robbins藥材公司在熟悉了普華會(huì)計(jì)師事務(wù)所賬表核對(duì)、賬賬核對(duì)以及賬證核對(duì)的傳統(tǒng)查賬方法之后，就開(kāi)始在賬、表、證上做文章，即賬、表、證是真的，但事實(shí)是沒(méi)有的，也就是我們常說(shuō)的虛開(kāi)發(fā)票和賬單。通過(guò)該方法，公司虛構(gòu)了1000萬(wàn)美元存貨和900萬(wàn)的應(yīng)收賬款，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師居然在幾十年的查賬過(guò)程中，絲毫沒(méi)有察覺(jué)。直至公司因現(xiàn)金短缺即將倒閉之際，才被發(fā)放貸款的朱利安公司發(fā)現(xiàn)。此前美國(guó)外部審計(jì)師一直認(rèn)為，審計(jì)主要就是驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)與會(huì)計(jì)記錄和文件的一致性。McKesson&Robbins案暴露了這種觀念的局限性，美國(guó)證券交易委員會(huì)（sEC）此后強(qiáng)制要求審計(jì)師突破會(huì)計(jì)資料的核對(duì)，強(qiáng)調(diào)對(duì)存貨的監(jiān)盤(pán)和對(duì)應(yīng)收賬款的函證，這在實(shí)質(zhì)上拓展了美國(guó)外部審計(jì)師取證的范圍。

20世紀(jì)以后，公司規(guī)模進(jìn)一步擴(kuò)大，業(yè)務(wù)內(nèi)容不斷創(chuàng)新，特別是股份公司在地域上和業(yè)務(wù)量上無(wú)限擴(kuò)張，所需審核的會(huì)計(jì)信息很可能是無(wú)窮無(wú)盡的“會(huì)計(jì)信息海洋”，依靠查賬技術(shù)既曠日持久，也無(wú)法作出質(zhì)量保證。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在轉(zhuǎn)化成會(huì)計(jì)信息時(shí)，會(huì)產(chǎn)生許多雜質(zhì)與噪音，如何過(guò)濾掉這些雜質(zhì)與噪音？如果企業(yè)內(nèi)部控制制度混亂，即使其會(huì)計(jì)賬冊(cè)齊全，且公司高級(jí)管理層信誓旦旦——不做假賬，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍不敢冒險(xiǎn)采取賬、表、證核對(duì)的方法來(lái)檢查其會(huì)計(jì)報(bào)表。他們深知，如果產(chǎn)生會(huì)計(jì)報(bào)表的程序處在一個(gè)混沌不清或“黑箱”操作的狀態(tài)下，即使查賬技術(shù)再高，加之函證與盤(pán)點(diǎn)，也是無(wú)法作出一個(gè)客觀、公正的審計(jì)結(jié)論。審計(jì)師隨之通過(guò)評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制，找出企業(yè)在編制財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中的薄弱環(huán)節(jié)，然后對(duì)該環(huán)節(jié)進(jìn)行重點(diǎn)審核。隨著審計(jì)環(huán)境的變化，審計(jì)證據(jù)拓展了企業(yè)內(nèi)部控制的范疇。

2006年，中國(guó)新修訂的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《準(zhǔn)則》指出，“審計(jì)證據(jù)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見(jiàn)而使用的所有信息，包括財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息和其他信息?！薄稖?zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)指出，“會(huì)計(jì)記錄中含有的信息本身并不足以提供充分的審計(jì)證據(jù)作為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)獲取用作審計(jì)證據(jù)的其他信息?！痹凇吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)～了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》中可以看出，其他信息主要包括企業(yè)內(nèi)部控制信息和企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)本身的信息。因此，審計(jì)證據(jù)可以表述為：

審計(jì)證據(jù)=會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)+內(nèi)部控制信息+企業(yè)經(jīng)營(yíng)信息

Mautz和Sharaf指出，許多事物并不是通過(guò)觀察自然證據(jù)或簡(jiǎn)單的計(jì)算就為我們所認(rèn)識(shí)的。觀念通常是從觀察到的事實(shí)中邏輯地形成的。會(huì)計(jì)報(bào)告的公允性難以用直接的方式證明，審計(jì)師在拓展審計(jì)證據(jù)的同時(shí)，必須學(xué)會(huì)并熟練地掌握審計(jì)證據(jù)的推理方法，利用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)與其他信息等一系列證據(jù)之間合理佐證關(guān)系，形成一個(gè)嚴(yán)密的審計(jì)證據(jù)邏輯體系。

（二）審計(jì)證據(jù)三方印證理論：證據(jù)驅(qū)動(dòng)下的證據(jù)源追溯

當(dāng)今商業(yè)世界，通信、信息和運(yùn)輸技術(shù)的發(fā)展使競(jìng)爭(zhēng)更加劇烈，潛在競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手和新進(jìn)入者來(lái)自全球任何地方，企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造較少通過(guò)部署有形資產(chǎn)而更多地通過(guò)創(chuàng)造和部署無(wú)形資產(chǎn)獲得。這些新的經(jīng)營(yíng)模式強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程中會(huì)計(jì)判斷的作用，客戶財(cái)務(wù)報(bào)告變得不可信了。如果合理的論證包括一兩個(gè)簡(jiǎn)單的推理，我們能夠理解它，并且可以接受它。但是，如果利用抽象的會(huì)計(jì)知識(shí)進(jìn)行冗長(zhǎng)而復(fù)雜的推理（如衍生金融工具的會(huì)計(jì)處理），對(duì)大多數(shù)人來(lái)說(shuō)，這是難以理解和接受的。此時(shí)，審計(jì)師不得不暫時(shí)繞開(kāi)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，把目光從管理層經(jīng)營(yíng)陳述（Management Business Representations，MBR）延伸到與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定潛在相關(guān)的管理信息橋梁（Management Information Intermediaries，MII）和企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況（Entity Business States，EBS）的各個(gè)網(wǎng)絡(luò)。

如圖1所示，無(wú)論會(huì)計(jì)信息處理如何紛繁復(fù)雜，企業(yè)管理層會(huì)計(jì)報(bào)表陳述必須與企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的事實(shí)相一致。為了提高財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量并控制會(huì)計(jì)判斷的濫用，企業(yè)通過(guò)管理信息橋梁（MII）對(duì)經(jīng)營(yíng)狀況（BBS）生成管理經(jīng)營(yíng)陳述（MBR）的過(guò)程進(jìn)行嚴(yán)格控制。如果信息加工過(guò)程是正確的，那么信息加工的結(jié)果——管理經(jīng)營(yíng)陳述（MBR）也應(yīng)是公允的。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過(guò)程中，審計(jì)師充分了解被審計(jì)企業(yè)各個(gè)經(jīng)營(yíng)網(wǎng)絡(luò)。相對(duì)于MBR的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，基于EBS和MH的證據(jù)有獨(dú)立來(lái)源（如行業(yè)排名），即使某些內(nèi)容由管理層報(bào)告，但它也較容易得到驗(yàn)證，如生產(chǎn)設(shè)備數(shù)量可以通過(guò)盤(pán)點(diǎn)驗(yàn)證，而MBR的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，諸如應(yīng)收賬款壞賬等是很難直接驗(yàn)證的。

審計(jì)證據(jù)三方印證理論（Triangulated Evidence Theory）特別強(qiáng)調(diào)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況（EBS）是管理經(jīng)營(yíng)陳述（MBR）的源頭，基于EBS和MII的證據(jù)是特別強(qiáng)有力的證據(jù)來(lái)源。管理層很少在戰(zhàn)略上歪曲這兩類(lèi)證據(jù)，審計(jì)師可以基于EBS和MII更直觀地判斷管理層財(cái)務(wù)報(bào)告陳述的公允性?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本理念是，當(dāng)EBS、MII和MBR三方的證據(jù)得到相互印證時(shí)，管理層經(jīng)營(yíng)陳述的公允性才有合理保證。

三、基于EBS的審計(jì)證據(jù)收集機(jī)制：對(duì)管理層信任缺失下的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

審計(jì)師自覺(jué)從傳統(tǒng)方法演變到使用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的根源在于，他們認(rèn)識(shí)到社會(huì)需求審計(jì)師能顯著地改善對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和控制，而不管這些審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源是否出于管理層欺詐。正如Curtis和Turley在論述審計(jì)師行為時(shí)所述，如果社會(huì)希望審計(jì)師函證應(yīng)收賬款，那就必須這樣做，而不應(yīng)考慮效率或效益因素。

（一）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序：以信任為基礎(chǔ)的證據(jù)驅(qū)動(dòng)

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的本質(zhì)是證據(jù)驅(qū)動(dòng)的以信任為基礎(chǔ)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。該觀點(diǎn)隱含著一個(gè)概念，即合理信任的缺失，這個(gè)問(wèn)題以前是不存在的。在管理層舞弊使審計(jì)師高度懷疑客戶財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的情況下，傳統(tǒng)審計(jì)方法即便使用最強(qiáng)大的審計(jì)程序（大量傳統(tǒng)細(xì)節(jié)實(shí)質(zhì)性測(cè)試）也不能提供合理信任的基礎(chǔ)。因此，審計(jì)師繞過(guò)會(huì)計(jì)資料直接了解客戶的企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況（BBS）和管理信息橋梁（MII），從而建立或修正對(duì)客戶管理層及其財(cái)務(wù)報(bào)告的信任關(guān)系。

Bell等人發(fā)現(xiàn)，被審計(jì)企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（RMM）和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)有強(qiáng)相關(guān)性。隨著時(shí)間推移，被審計(jì)企業(yè)及其經(jīng)營(yíng)網(wǎng)絡(luò)中其他實(shí)體的結(jié)構(gòu)和狀態(tài)可能改變，這將增加或減少對(duì)被審計(jì)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造能力的威脅。當(dāng)這種威脅性經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)增加時(shí)，在經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)指標(biāo)壓力下，管理層具有歪曲MBR的強(qiáng)烈沖動(dòng)。審計(jì)師不斷調(diào)險(xiǎn)評(píng)估程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，循環(huán)往復(fù)地評(píng)估RMM的存量和流量。

如圖2所示，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是一個(gè)遞歸循環(huán)的過(guò)程。審計(jì)師遞歸地發(fā)展和修正對(duì)管理層的信任關(guān)系和對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的預(yù)期，這些預(yù)期和MBR的差異引發(fā)審計(jì)師反復(fù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。當(dāng)審計(jì)師通過(guò)對(duì)企業(yè)EBS的觀察和了解所形成的對(duì)MBR的預(yù)期值和實(shí)際觀察值不一致時(shí)，審計(jì)師將獲取額外審計(jì)證據(jù)辨別這些不一致是否由錯(cuò)報(bào)所致。雖然期望值和觀察值的差異并不一定意味著錯(cuò)報(bào)，但至少暫時(shí)提升審計(jì)師對(duì)客戶重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（RMM）的評(píng)估。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序應(yīng)用：基于“三聚氰胺”案例的思想實(shí)驗(yàn)

2008年9月16日，中國(guó)質(zhì)檢總局通報(bào)伊利、蒙牛、圣元、雅士利等22個(gè)廠家69批次嬰幼兒奶粉產(chǎn)品中檢出三聚氰胺。按照國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)，奶粉和鮮奶的蛋白質(zhì)都必須達(dá)到規(guī)定含量，然而檢測(cè)機(jī)關(guān)測(cè)試蛋白質(zhì)的含量是通過(guò)檢測(cè)氮的含量推算的，為了騙過(guò)檢測(cè)，不法廠商在不合格奶制品中添加含氮的其他物質(zhì)（如三聚氰胺、尿素等），而不管這些物質(zhì)是否對(duì)人體有毒。

對(duì)于這些奶業(yè)公司，審計(jì)師還能信任它們的財(cái)務(wù)報(bào)告陳述嗎？因?yàn)楫a(chǎn)品質(zhì)量受到消費(fèi)者嚴(yán)重質(zhì)疑，企業(yè)面臨經(jīng)營(yíng)失敗的風(fēng)險(xiǎn)，為了迎合股東或其他利益相關(guān)者的需要，管理層有粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)。審計(jì)師應(yīng)該使用“三方印證”理論，超越財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)，通過(guò)以信任為基礎(chǔ)的證據(jù)驅(qū)動(dòng)型風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，預(yù)測(cè)財(cái)務(wù)報(bào)表中收益和其他信息，然后遞歸循環(huán)地比較預(yù)測(cè)值與管理層財(cái)務(wù)報(bào)告陳述的差異，從而評(píng)估并控制重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)師需要大量地調(diào)查分析奶業(yè)公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，如公司的生產(chǎn)管理、潛在客戶外流（消費(fèi)者以自制豆?jié){替代牛奶）、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)舉措、可能的或有負(fù)債等。

我們以審計(jì)奶制品A公司為例。首先，審計(jì)師把A公司看作是一個(gè)復(fù)合系統(tǒng)，并利用系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)分析行業(yè)因素對(duì)A公司業(yè)務(wù)的影響，從而構(gòu)建一個(gè)以EBS為基礎(chǔ)的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形成的95%或其他可信賴程度的收益模型。該模型包括市場(chǎng)趨勢(shì)、銷(xiāo)售收入貨幣化、生產(chǎn)成本、風(fēng)險(xiǎn)管理支出和不斷變化的相對(duì)市場(chǎng)份額等因素。然后，審計(jì)師與多方接觸和訪談，如牧場(chǎng)、農(nóng)戶、生產(chǎn)線、各奶制品主要銷(xiāo)售點(diǎn)、替代品制造商和相關(guān)統(tǒng)計(jì)機(jī)構(gòu)，考察關(guān)聯(lián)產(chǎn)業(yè)驅(qū)動(dòng)的一系列可能結(jié)果，以形成各種杠桿指標(biāo)（如市場(chǎng)變化、乳制品定價(jià)）的可靠估計(jì)。最后，審計(jì)師根據(jù)預(yù)測(cè)模型評(píng)估可能出現(xiàn)的各種情景，并根據(jù)評(píng)估的發(fā)生概率賦予每種情景權(quán)重，從而對(duì)每個(gè)EBS都形成收入和其他方面與A公司利潤(rùn)表、資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表密切相關(guān)的估計(jì)。如果事實(shí)上A公司MBR認(rèn)定與審計(jì)師預(yù)期不符，審計(jì)師暫時(shí)提高RMM，直至查明非預(yù)期業(yè)績(jī)認(rèn)定的原因。

也許過(guò)去審計(jì)師沒(méi)有這種類(lèi)似于股票分析師分析技能的訓(xùn)練，但這種訓(xùn)練在今后審計(jì)教學(xué)和培訓(xùn)中肯定會(huì)提供。審計(jì)師應(yīng)該相信，他們不僅可以掌握和運(yùn)用這種技術(shù)，而且可以做得比股票分析師更好，因?yàn)樗麄兛梢垣@得更加豐富的內(nèi)部信息。有關(guān)案例和經(jīng)驗(yàn)證據(jù)就表明，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)師能夠利用三方證據(jù)改進(jìn)他們以信任為基礎(chǔ)的關(guān)于舞弊的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

四、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的證據(jù)決策機(jī)制：二層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

審計(jì)師主要決策之一就是確定所應(yīng)收集證據(jù)的適當(dāng)類(lèi)型與數(shù)量。審計(jì)證據(jù)決策機(jī)制包括以下四項(xiàng)要素：（1）選用何種審計(jì)程序；（2）對(duì)選定的程序，應(yīng)選取多大的樣本規(guī)模；（3）應(yīng)從總體中選取哪些項(xiàng)目；（4）何時(shí)執(zhí)行這些程序。其中，第（1）項(xiàng)與審計(jì)非抽樣風(fēng)險(xiǎn)控制有關(guān)，它決定審計(jì)證據(jù)的類(lèi)型，影響到審計(jì)證據(jù)的證明力，本文據(jù)此構(gòu)建模型I；第（2）項(xiàng)與審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)控制有關(guān)，它決定審計(jì)證據(jù)的數(shù)量，影響到審計(jì)證據(jù)的充分性，本文據(jù)此構(gòu)建模型Ⅱ。

（一）審計(jì)證據(jù)類(lèi)型決策模型I：控制非抽樣風(fēng)險(xiǎn)

大量研究證據(jù)表明，審計(jì)失敗通常是由于缺乏足夠的非抽樣風(fēng)險(xiǎn)控制所致。非抽樣風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)測(cè)試未能發(fā)現(xiàn)樣本所存在的偏差情況而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。產(chǎn)生非抽樣風(fēng)險(xiǎn)的原因是審計(jì)師未能識(shí)別出偏差或使用了不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。對(duì)于被審計(jì)客戶精心設(shè)計(jì)的會(huì)計(jì)舞弊，即使有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)師也可能無(wú)能為力。SAS No.39將如何最大限度地減少錯(cuò)誤判斷表述為，“非抽樣（判斷）風(fēng)險(xiǎn)可以通過(guò)充分的計(jì)劃和監(jiān)督等環(huán)節(jié)以減少到微不足道的水平……”，但審計(jì)失敗案例表明，這樣做無(wú)濟(jì)于事。傳統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則及其風(fēng)險(xiǎn)模型（ARM）重點(diǎn)不在于控制非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。除樣本規(guī)模以外，與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源頭有關(guān)的任何事情，傳統(tǒng)上通常都被認(rèn)為是不重要的。㈣事實(shí)上，如果企業(yè)“假賬真做”，傳統(tǒng)審計(jì)師即使對(duì)經(jīng)營(yíng)報(bào)告陳述（MBR）100%抽樣也不能發(fā)現(xiàn)精心設(shè)計(jì)的管理層舞弊安排。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)非抽樣風(fēng)險(xiǎn)，并把控制非抽樣風(fēng)險(xiǎn)作為有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。為了控制非抽樣風(fēng)險(xiǎn)的威脅，審計(jì)師采用三方證據(jù)策略，把整個(gè)審計(jì)看作一個(gè)遞歸的、證據(jù)驅(qū)動(dòng)的和以建立信任為基礎(chǔ)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程?！叭健弊C據(jù)如何組合安排是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)證據(jù)決策首先要解決的問(wèn)題。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（AR）=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（RMM）×檢查風(fēng)險(xiǎn)（DR） （1）

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)前存在錯(cuò)報(bào)的可能性。審計(jì)人員不能控制企業(yè)自身的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而只能是根據(jù)對(duì)客戶的了解加以評(píng)估。根據(jù)三方印證理論，客戶企業(yè)EBS和MII是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的源頭，審計(jì)師通過(guò)了解客戶企業(yè)的行業(yè)及其環(huán)境（Industry and External Environment，IEE）、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略（Objectives and Strategies，OS）、治理結(jié)構(gòu)（Management and Governance，MG）、經(jīng)營(yíng)過(guò)程（Busi-ness Operations and Processes，BOP）和業(yè)績(jī)與計(jì)量（Measurement and Performance，MP）以評(píng)價(jià)與EBS有關(guān)的固有風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)了解和評(píng)估內(nèi)部控制以決定與MII有關(guān)的控制風(fēng)險(xiǎn)。因此，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可以展開(kāi)：

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（RMM）=固有風(fēng)險(xiǎn)（IR）×控制風(fēng)險(xiǎn)（cR）

=（IEER+OSR+MGR+BOPR+MPR+……）×CR （2）

檢查風(fēng)險(xiǎn)（DR）是審計(jì)人員沒(méi)有發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，而該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的風(fēng)險(xiǎn)。DR往往被分解為與分析性程序相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)（APR）和與細(xì)節(jié)測(cè)試相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)（TDR），而TDR又被分解成抽樣風(fēng)險(xiǎn)（sR）和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)（NSR）。因此：

DR=APR×TDR=APR×（NSR+sR） （3）

把（2）式和（3）式代人（1）式，則得到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型I。

AR=（IEER+OSR+MGR+BOPR+MPR+……）×CR×APR×（NSR+SR） （4）

審計(jì)人員需要檢查那些最可能潛伏錯(cuò)誤和欺詐交易的領(lǐng)域。如圖3所示，審計(jì)師根據(jù)模型I進(jìn)行審計(jì)程序決策：通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序以獲取來(lái)自企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況（EBs）和管理信息橋梁（MII）的證據(jù)，以評(píng)估客戶企業(yè)IER、SR、OR、MPR、GR和CR對(duì)應(yīng)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；通過(guò)控制測(cè)試獲得內(nèi)部控制更加具體的證據(jù)，以評(píng)估內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)；分析性程序和細(xì)節(jié)測(cè)試獲得有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告陳述（MBR）的直接證據(jù)，以控制APR和TDNSR對(duì)應(yīng)的檢查風(fēng)險(xiǎn)。證據(jù)的不同來(lái)源，即審計(jì)程序，決定了證據(jù)的證明力。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試、分析性程序和細(xì)節(jié)測(cè)試，它們合理的組合安排是審計(jì)質(zhì)量的有力保證。

（二）審計(jì)證據(jù)規(guī)模決策模型Ⅱ：控制抽樣風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)師確定審計(jì)程序組合結(jié)構(gòu)后，對(duì)于控制和細(xì)節(jié)等測(cè)試程序，還需要決策其樣本規(guī)模。樣本規(guī)模與抽樣風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)。抽樣風(fēng)險(xiǎn)是由于樣本不具總體代表性而使審計(jì)師得到錯(cuò)誤結(jié)論的風(fēng)險(xiǎn)。抽樣風(fēng)險(xiǎn)是抽樣本身內(nèi)在固有的一部分，緣起于其測(cè)試的樣本量少于總體。增加樣本規(guī)模則減少抽樣風(fēng)險(xiǎn)，極端地，一個(gè)包括總體全部項(xiàng)目的樣本是沒(méi)有抽樣風(fēng)險(xiǎn)的。

審計(jì)測(cè)試樣本規(guī)模是在審計(jì)證據(jù)證明力得到保證的前提下，在完成風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序以后，根據(jù)被審計(jì)客戶所處領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)大小來(lái)安排的，即高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域?qū)嵤└訃?yán)格的審計(jì)測(cè)試，安排的樣本規(guī)模就相對(duì)較大。審計(jì)師在計(jì)劃審計(jì)測(cè)試樣本規(guī)模的具體操作時(shí)，使用傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，本文稱(chēng)之為審計(jì)證據(jù)決策模型Ⅱ，用以決策審計(jì)證據(jù)的數(shù)量。

PDR（計(jì)劃?rùn)z查風(fēng)險(xiǎn)）=AAR（可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)），（IR×CR） （5）

五、總結(jié)：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)一切流程再造都是圍繞審計(jì)質(zhì)量

19世紀(jì)80年代，審計(jì)職業(yè)迅速發(fā)展，專(zhuān)業(yè)隊(duì)伍大量擴(kuò)充，許多審計(jì)理論探討都集中于審計(jì)程序結(jié)構(gòu)的安排及其定量化上。會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)計(jì)并執(zhí)行了高度結(jié)構(gòu)化的審計(jì)程序，這意味著機(jī)械的審計(jì)決策，它把注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行動(dòng)限制在特定的任務(wù)中。審計(jì)程序結(jié)構(gòu)化極大地降低了審計(jì)成本，提高了審計(jì)效率，然而，當(dāng)形式主義彌漫于整個(gè)審計(jì)程序結(jié)構(gòu)時(shí)，審計(jì)職業(yè)判斷和特別事件的個(gè)性化處理就顯得無(wú)關(guān)緊要了。極端地說(shuō)，此時(shí)職業(yè)判斷的缺失對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的威脅到達(dá)了功能的程度。