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審計的原理范文第1篇

樣本設計階段

【內(nèi)容導航】：

(一) 控制測試的樣本設計

(二) 細節(jié)測試的樣本設計

【所屬章節(jié)】：

本知識點屬于《審計》科目第四章審計抽樣第二節(jié)審計抽樣的基本原理和步驟的內(nèi)容。

【知識點】：樣本設計階段

(一) 控制測試的樣本設計 【解讀】控制測試的樣本設計需要解決的是“抽取什么樣的樣本? ”的問題，需要從以下5個要素展開： 1. 控制測試目標 (1)控制測試是為了獲取關(guān)于某項控制運行是否有效的證據(jù)。

(2)注冊會計師實施控制測試的目標是提供關(guān)于控制運行有效性的審計證據(jù)，以支持計劃的重大錯報風險評估水平。(教材P75)

Y=K/X

2. 定義總體(適當性、完整性)

(1)評價總體的適當

注冊會計師應確定總體適合于控制測試的審計目標，包括適合于控制測試的方向。

例如：測試用以保證所有發(fā)運商品都已開單的控制是否有效運行，注冊會計師應將所有已發(fā)運的項目作為總體。

(2)評價總體的完整性

注冊會計師應當從總體項目內(nèi)容和涉及時間等方面確定總體的完整性。

例如：如果注冊會計師從檔案中選取付款證明，除非確信所有的付款證明都已歸檔，否則注冊會計師

不能對該期間的所有付款證明得出結(jié)論(總體項目內(nèi)容完整) 。

又如：如果注冊會計師對某一控制活動在財務報告期間是否有效運行得出結(jié)論，總體應包括來自整個報告期間的所有相關(guān)項目(總體的涉及時間完整) 。

3. 定義抽樣單元

(1)抽樣單元，是指構(gòu)成總體的個體項目。

(2)在控制測試中，抽樣單元通常是能夠提供控制運行證據(jù)的一份文件資料、一個記錄或其中一行(教材P75倒數(shù)第1段) 。

4. 定義偏差

(1)在控制測試中，誤差是指控制偏差，注冊會計師要仔細定義所要測試的控制及可能出現(xiàn)偏差的情況(教材P68第3段) 。

(2)在控制測試中，誤差是指控制偏差，實際工作中常常采用偏差率的表現(xiàn)形式(教材P76第3段) 。

5. 定義測試期間

控制測試需要得出“某一控制活動在財務報告期間是否有效運行”的結(jié)論，因此控制測試的期間與財務報表期間一致。

(1)期中實施的控制測試(初始測試) 。

(2)剩余期間的補充測試。

(二) 細節(jié)測試的樣本設計

【解讀】細節(jié)測試的樣本設計需要解決的是“抽取什么樣的樣本? ”的問題，需要從以下5個要素展開：

1. 細節(jié)測試目標

(1)細節(jié)測試的目的是確定某類交易或賬戶余額的金額是否正確，獲取與存在的錯報有關(guān)的證據(jù)。

(2)在細節(jié)測試中，抽樣通常用來為有關(guān)財務報表金額的一項或多項(認定、如應收賬款的存在性) 提供特定水平的合理保證。

2. 定義總體

(1)評價總體的適當性

注冊會計師應確定總體適合于細節(jié)測試的審計目標，包括適合于細節(jié)測試的方向。

例如：測試應付賬款的高估時，將應付賬款明細表定義為總體。

例如：測試應付賬款的低估時，將被審計單位的供貨商對賬單作為總體比將應付賬款明細表作為總體更加適當; 也可以用后來支付的證明、未付款的發(fā)票、未付款的驗收報告等也可以作為總體，它們都能提供低估應付賬款的證據(jù)。

(2)評價總體的完整性

注冊會計師應當從總體項目內(nèi)容和涉及時間等方面確定總體的完整性。

(3)從代表總體的實物中選取樣本項目

注冊會計師通常從代表總體的實物中選取樣本項目。

例如，如果將總體定義為特定日期的所有應收賬款余額，代表總體的實物就是該日應收賬款余額明細表。

又如，如果總體是某一測試期間的銷售收入，代表總體的實物就可能是記錄在銷售明細賬中的銷售交易，也可能是銷售發(fā)票。

注冊會計師必須詳細了解代表總體的實物，確定代表總體的實物是否包括整個總體。注冊會計師通常通過加總或計算來完成這一工作。

例如，注冊會計師可將發(fā)票金額總數(shù)與已記入總賬的銷售收入金額總數(shù)進行核對。

3. 定義抽樣單元

(1)抽樣單元，是指構(gòu)成總體的個體項目。

(2)在細節(jié)測試中，抽樣單元可能是一個賬戶余額、一筆交易或交易中的一項記錄，甚至為每個貨幣單元(PPS抽樣)(教材P85第4段) 。

4. 分層

(1)分層是指將總體劃分為多個子總體的過程，每個子總體由一組具有相同特征(通常為貨幣金額) 的抽樣單元組成;

(2)如果總體項目存在重大的變異性，注冊會計師可以考慮分層;

(3)分層可以降低每一層中項目的變異性，從而在抽樣風險沒有成比例增加的前提下減小樣本規(guī)模，提高審計效率。

例如，函證應收賬款時，可以按應收賬款賬戶金額大小分為三層：

第1層：對于金額在10000元以上的應收賬款賬戶，應進行全部函證;

第2層：對于金額在5000-10000元的應收賬款賬戶，作為一個子總體選取樣本進行函證;

第3層：對于金額在5000元以下的應收賬款賬戶，作為一個子總體選取樣本進行函證。

5. 定義誤差

審計的原理范文第2篇

對審計假設的沖擊

現(xiàn)有的審計假設無一例外都是圍繞財務審計提出的，是直接為財務審計服務的，這決定了審計的直接對象是企業(yè)編制的會計報表數(shù)據(jù)，因而如果說這些假設有效的話，那也是對財務審計而言，但由于人力資源審計主要是對企業(yè)人力資本配置和投資情況，以及企業(yè)人力資源使用效益進行客觀公正的評價，可以用貨幣量化的并不多，非財務信息在人力資源審計中占很大比例，這與傳統(tǒng)審計假設是基于財務審計前提發(fā)生沖突。

由于審計假設直接或間接地以會計假設為前提，可以認為，審計假設是會計假設的假設。人力資源會計的出現(xiàn)沖擊了原有假設。會計核算應以產(chǎn)權(quán)主體為中心，而不是傳統(tǒng)意義上的會計主體；由于產(chǎn)權(quán)主體的地位和產(chǎn)權(quán)關(guān)系隨契約關(guān)系的變化而變化，因此會計核算應強調(diào)契約周期，而不是持續(xù)經(jīng)營和會計分期；契約中規(guī)定的各產(chǎn)權(quán)主體的收益權(quán)，以及收入發(fā)生的時間和契約有效期限，為新增人力資源的會計要素計量提供基礎，以工資形式或未來報酬折現(xiàn)值來表現(xiàn)。

對審計目標的沖擊

中國注冊會計師獨立審計準則對審計目標所作的明確規(guī)定，反映了注冊會計師認為審計的目標是:驗證會計報表的真實性、合法性、公允性。它體現(xiàn)了審計主要服務于所有者（出資者）和債權(quán)人，并維護所有者和債權(quán)人的利益。而人力資源審計，既要維護企業(yè)的所有者和債權(quán)人的利益，又要維護勞動所有者的利益。由此決定審計的目標不再局限于原來的審計目標，人力資源審計的目標是多樣的和綜合的，在普通的會計報表審計中，人力資源審計的目標是對會計報表中人力資源部分的合法性、公允性以及會計處理方法的一貫性表示意見；在經(jīng)濟效益審計中人力資源審計的目標是對企業(yè)人力資源管理的體系架構(gòu)，運轉(zhuǎn)流程及各項專業(yè)職能進行評價，發(fā)現(xiàn)企業(yè)在人力資源管理中存在的問題，并提出管理建議；在對經(jīng)營者的專項審計中，人力資源審計的目標是對企業(yè)經(jīng)營者在人力資源管理方面的工作是否稱職發(fā)表意見。

對審計方法的沖擊

現(xiàn)行審計模式采用的審計方法是與物質(zhì)資源相適應的。由于物質(zhì)資源的取得、運用，在會計上能夠取得確鑿的證據(jù)，并采用歷史成本法計價，因此，物質(zhì)資源審計采用的方法比較簡單，并運用這些方法就能實現(xiàn)審計目標。而人力資源與物質(zhì)資源不同，人力資源的確認和評估要以知識為基礎，比物質(zhì)資源的確認和評估復雜；人力資源的載體是人，它要受社會環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境因素的影響，而且不同類別的人才估價模式又有所區(qū)別，以上決定了人力資源審計方法比現(xiàn)行審計方法復雜得多，除要遵循傳統(tǒng)的財務審計方法外，人力資源審計還要有自己特殊的審計方法。直線審計，指沿著組織和企業(yè)中的上傳下達的直線型模型進行的審計。包括審計那些完成基本目標和落實各項工作的人力資源所進行的審計方法。職能審計，指沿著職能型渠道進行有關(guān)人力資源方面的審計。包括對每個具體公司實際工作職能的對象所進行的審計方法。

此外在運用“直線審計”和“職能審計”這兩種基本方法時，還要結(jié)合分析方法（如：差異分析法、因素分析法、系統(tǒng)分析法、敏感度分析法、結(jié)構(gòu)分析法、多因素分析法）和評價方法（如：成功度評價法、差額評價法、對比評價法、比率評價法、增量評價法、綜合評價法）對人力資源進行審計。

對審計職能的沖擊

傳統(tǒng)審計職能是經(jīng)濟鑒證、經(jīng)濟評價和經(jīng)濟監(jiān)督；財務收支為其主要內(nèi)容。而人力資源審計評價主要側(cè)重于企業(yè)人力資本配置的效益，人力資本流動是否符合企業(yè)目標及對有關(guān)人力資源的規(guī)章制度是否齊備、有效進行評價。人力資源審計鑒證側(cè)重于對被審計企業(yè)的人力資源的內(nèi)部控制制度、人力資源評價制度、考核體系等客觀、合理、有效進行鑒證。人力資源審計監(jiān)督側(cè)重于對被審計企業(yè)的人力資源開發(fā)利用情況、人力資源管理與組織情況及人力資源會計信息披露情況等進行監(jiān)督。

對審計原則的沖擊

人力資源審計除要遵循常規(guī)審計的原則，如獨立性原則、客觀性原則、公正性原則、保密性原則、職業(yè)謹慎原則、重要性原則、充分披露原則等，還需要遵循一些特有的原則，如溝通與交流原則。即在進行人力資源審計時，審計人員應主動、積極與被審計單位的管理當局進行溝通與交流，這是因為，人力資源審計特別是人力資源管理審計中，可以用貨幣量化的信息不多，審計人員單憑觀察和分析文字和數(shù)字資料，可能自己的理解與管理當局的意圖不一致，所以審計人員應通過與管理當局交流，獲取管理當局的真實意圖，以利于人力資源審計工作的順利進行。

參考資料：

1.蔣燕輝，現(xiàn)代內(nèi)部審計學[M]，中國財政經(jīng)濟出版社，2001

審計的原理范文第3篇

武器介紹

祭禮劍，一把定位偏向于防護的四星級別紫色武器，其屬性如下：

可以提供角色10.1%的基礎生命值以及41點的基礎攻擊力，增加角色的生存能力。

同時，被動能力守護可以令角色在受到傷害時生成一個傷害吸收量等同于生命值上限百分比的護盾，從而降低角色受到傷害的概率。

武器獲取

A、祭禮劍無法通過商城購買也無法合成，但是可以去祈愿抽獎，但十分看運氣。

審計的原理范文第4篇

關(guān)鍵詞：醫(yī)院；內(nèi)部審計；審計領域；手段創(chuàng)新

《“十三五”衛(wèi)生與健康規(guī)劃》“5+1”明確指出，醫(yī)院應建立科學有效的現(xiàn)代醫(yī)院管理制度、嚴格規(guī)范的綜合監(jiān)管制度、統(tǒng)籌推進相關(guān)領域改革、加快形成多元辦醫(yī)格局，鼓勵社會力量興辦醫(yī)療機構(gòu)。這對醫(yī)院建立相應的運行機制和管理體制提出了要求，醫(yī)院的內(nèi)部控制體系的建設也隨之提出，以保證醫(yī)院的運行機制和管理體制健康安全的運行。財政部于2015年12月21日印發(fā)了《財政部關(guān)于全面推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設的指導意見》，公立醫(yī)院全面貫徹文件精神，加強自身的內(nèi)部控制體系建設，圍繞醫(yī)院經(jīng)濟運行、各科室管理為重心，積極踐行審計“免疫系統(tǒng)”功能，轉(zhuǎn)變工作理念，拓展審計領域、由審核型向服務型轉(zhuǎn)變。

一、當前醫(yī)院內(nèi)部審計面臨的挑戰(zhàn)

在醫(yī)改的大背景下，醫(yī)院的內(nèi)部運行機制和管理模式都發(fā)生了比較大的變化，內(nèi)部審計的方式和領域也需要創(chuàng)新和擴展，才能應對隨之產(chǎn)生的風險。當前內(nèi)部審計的現(xiàn)狀和所面臨的挑戰(zhàn)筆者認為涉及到以下幾個方面。

（一）審計線索的變化

在信息技術(shù)發(fā)展日新月異的今天，醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)信息化的發(fā)展和財務電子化、網(wǎng)絡化的推進，在為醫(yī)院的發(fā)展帶來巨大貢獻的同時，也為內(nèi)部審計工作也帶來了比較大的挑戰(zhàn)。審計的過程,實質(zhì)上就是通過跟蹤審計線索，收集、鑒定的過程。

（二）審計手段的改變

傳統(tǒng)的內(nèi)部審計方式通常是運用審閱、核對、比較等審計方法進行證據(jù)收集。在信息化管理的當代，管理模式和會計模式隨之發(fā)生了較大的變化,使醫(yī)院審計環(huán)境也發(fā)生重大變化,傳統(tǒng)的審計方式已不能完全適應工作需要。審計線索和存儲方式的改變必然也為審計手段提出新的要求，“計算機輔助審計”已被國家審計署認可并廣泛運用，它能幫助審計人員以更有效的、高效的、及時的方式進行審計。內(nèi)部審計人員需將手工和計算機審計技術(shù)結(jié)合在一起式，以此來獲取審計數(shù)據(jù)信息。

（三）內(nèi)部審計范圍的拓展

“財務共享”這一概念的提出，使會計領域面臨一場全面深化改革，財務數(shù)據(jù)的質(zhì)量和運行流程也將信息化，財務收支方面的差錯將會越來越少。同時數(shù)據(jù)的自動化也帶來了數(shù)據(jù)丟失、篡改、失真等風險，以風險審計為導向，提出了數(shù)據(jù)審計的新概念。所謂數(shù)據(jù)審計是指以計算機審計為基礎,通過審計原理，對企事業(yè)單位進行審計，這是信息時展的必然產(chǎn)物，也是目前審計行業(yè)高度關(guān)注的內(nèi)容,是保證日常工作數(shù)據(jù)可靠性的前提條件，只有數(shù)據(jù)可靠了，審計的準確性才會提高。信息時代下,審計的監(jiān)督職能雖然沒有改變,但審計的內(nèi)容及范圍發(fā)生了很大變化、審計的手段也發(fā)生了改變。

（四）內(nèi)部審計人員所需的知識結(jié)構(gòu)的變化

從以上提到的審計線索、審計手段、審計內(nèi)容三個方面的變化我們可以看出，審計人員的知識結(jié)構(gòu)里需要補充醫(yī)院信息管理平臺這部分知識。信息管理建設的流程、數(shù)據(jù)的來源、各類指標的含義、報表的勾稽管理等都需要了解并深刻的理解。目前，內(nèi)審人員無論從數(shù)量還是知識結(jié)構(gòu)上都不能適應我國公立醫(yī)院轉(zhuǎn)型的需要；審計人員對業(yè)務流程不夠熟悉，對除了財務軟件以外的信息建設模塊知之甚少。

二、醫(yī)院內(nèi)部審計的發(fā)展方向

（一）改變審計方法、創(chuàng)新審計手段

傳統(tǒng)的審計方法往往是由財務支出入手，反查各個流程。在信息化建設蓬勃發(fā)展的時代，審計人員應當擴大溝通范圍,要重視與信息管理系統(tǒng)使用者的溝通，及信息系統(tǒng)維護者的溝通，必要時可與軟件開發(fā)商溝通,以充分理解信息管理系統(tǒng)所包含的管理流程和人員權(quán)限分配情況，分析流程的合理性和安全性，在保證信息系統(tǒng)流程合理、安全的基礎上，對信息系統(tǒng)里的數(shù)據(jù)進行查詢、挖掘、重組、比對，查找異常變化,確定審計重點。

（二）審計軟件的運用

在數(shù)據(jù)標準化后,數(shù)據(jù)查詢、挖掘、重組、比對、分析等功能可以利用審計軟件來完成，如同現(xiàn)在計算的功能代替人的日常工作一樣，審計軟件的使用對內(nèi)部審計工作的開展有著歷史性的顛覆意義，大幅度的提高了審計工作的效率和準確性。審計軟件的使用為審計人員節(jié)省更多的時間和精力，解決審計人員數(shù)量不足的問題，同時也讓審計人員更多時間和精力去拓展需要加強風險防控的領域。

（三）轉(zhuǎn)變職能定位

內(nèi)部審計從財務收支審計過渡流程審計是今后我國醫(yī)院內(nèi)部審計發(fā)展的方向和目標。內(nèi)部控制建設的提出也印證了這一點，內(nèi)部控制建設的牽頭部門不一致，但是無可置疑的是審計部門必須要掌握內(nèi)部業(yè)務流程，每個業(yè)務流程的風險點，以及風險點的控制情況。在工作開展的過程中，我們需要發(fā)揮控制、監(jiān)督、評價和咨詢，以保證內(nèi)部審計部門“免疫系統(tǒng)”的功能，使醫(yī)院健康運行。

（四）增強風險管理意識，建立和健全風險管理機制

隨著醫(yī)改進一步深入，公立醫(yī)院所面臨外部環(huán)境越來越復雜，社會資本的介入，多種經(jīng)濟實體的出現(xiàn)，使公立醫(yī)院面臨的各種風險也日益劇增。風險管理已經(jīng)成為公立醫(yī)院必須要面對的問題，由于公立醫(yī)院的體制和歷史發(fā)展原因，公立醫(yī)院內(nèi)部審計并未涉及到這一領域?，F(xiàn)把公立醫(yī)院推向市場，作為市場競爭的主體來運行，風險管理是必不可少的部分，形成風險管控的意識對于醫(yī)院的健康運行具有重要的意義。

（五）審計人員的綜合能力要求

信息化管理的運用、職能定位的轉(zhuǎn)型、風險管理的提出，要求審計人員不光要對整個信息管理系統(tǒng)有全面的了解,把握它的特點及對審計結(jié)果的影響,同時也要掌握各類新的審計技術(shù)方法,提高審計質(zhì)量。在對計算機網(wǎng)絡知識的掌握基礎上，還應該對財務知識、業(yè)務流程、各類法律法規(guī)等進行融會貫通，提高自身的綜合素質(zhì)。既要有微觀的洞察力，也要有宏觀的風險判斷能力。這就要求審計人員是一支高素質(zhì)的隊伍，醫(yī)院要重視審計人員的選拔和培養(yǎng)，選拔既懂財務，又了解醫(yī)院運行流程和風險應對的復合型審計人才來擔任審計工作。這類復合型人才需要醫(yī)院有意識的培養(yǎng)：首先要建立輪崗制度及考核機制，給予審計人員足夠的學習機會進行知識的更新和知識面的拓寬，同時也要求審計人員充分的發(fā)揮主觀能動性，完善自己的知識結(jié)構(gòu)，掌握多種技能，通過自學、參加培訓、繼續(xù)教育等多種方法不斷提高自身綜合素質(zhì)。并樹立一絲不茍的工作精神和扎扎實實的工作作風，使其具備與其工作相適應的優(yōu)良品質(zhì)。

三、結(jié)語

總體來說，我國近幾年的內(nèi)部審計制度逐漸得到了完善，內(nèi)部控制建設工作、審計崗位和審計人員配備也納入了醫(yī)院管理的考核范圍內(nèi)。然而，我們也要正確認識到醫(yī)院的審計工作目前還存在較多問題，審計環(huán)境的改變、審計范圍的拓展、必然為審計工作帶來非常大的挑戰(zhàn)，因此，醫(yī)院的管理者和審計人員都要清楚的認識到審計工作環(huán)境的變化，共同努力提高審計工作質(zhì)量和效率。在未來醫(yī)院內(nèi)部審計工作的發(fā)展道路上，不斷完善內(nèi)部審計制度，建立內(nèi)部控制機制，把權(quán)力關(guān)進籠子里，把業(yè)務流程關(guān)進閉環(huán)的信息系統(tǒng)里，減少違規(guī)行為的出現(xiàn)，將醫(yī)院風險降到最低，使醫(yī)院內(nèi)部審計工作在醫(yī)院獲得經(jīng)濟效益和促進可持續(xù)發(fā)展方面發(fā)揮巨大作用。

參考文獻：

[1]何謙然.中國公立醫(yī)院改革研究[D].武漢大學,2014.

審計的原理范文第5篇

【關(guān)鍵詞】 審計原則;獨立性;資本規(guī)律;企業(yè)性質(zhì);制度安排

一、引言

假如有這樣一種機制,可以約束、保障審計人在執(zhí)行審計業(yè)務的過程中,恪守客觀、不偏不倚的職業(yè)精神,剔除審計技術(shù)與能力因素的影響,在社會認同的水平上保證達到審計結(jié)果的公正性要求,你還會抓住審計獨立性問題不放嗎?長期以來,審計獨立性一直被奉為注冊會計師審計的基石和核心價值,是審計質(zhì)量的根本保證。但大多審計失敗的案例又告訴我們,審計獨立性是一個非常難以琢磨的概念,在應用中也很難找到一個客觀的評價標準,而且,審計獨立性并沒有必然地保證審計結(jié)果的公正性。近年來發(fā)生的重大審計失敗案例和我國有關(guān)學者實證研究的結(jié)果都證明:我國注冊會計師審計的獨立性雖然有一定改善,但總體上不能讓利益相關(guān)者滿意。我國現(xiàn)有的研究成果,盡管探求了很多如何保持審計獨立性的對策,卻很少研究審計獨立性的社會環(huán)境,沒有深刻分析審計獨立性、客觀性和公正性,進而導致審計結(jié)果的可靠性難以令人滿意的因果關(guān)系,因此,也就很難找到改善審計獨立性狀態(tài)、有效提高審計結(jié)果可靠性的制度安排與對策。

基于上述分析,筆者重新審視了獨立性、客觀性、公正性三個審計原則的關(guān)系,正視注冊會計師審計生存、發(fā)展的社會環(huán)境,試圖分析:市場經(jīng)濟的本質(zhì)特征與規(guī)律對會計市場的影響、會計師事務所的企業(yè)本質(zhì)同審計獨立性的關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)及審計雇傭制度與保持審計原則的關(guān)系、公司管理當局與注冊會計師利益聯(lián)盟的生成基礎。在此基礎上,尋求解決治理會計市場,保證落實審計三原則的基本對策。

二、審計三原則的關(guān)注度和逆向討論

(一)審計三原則被關(guān)注程度的數(shù)據(jù)分析

注冊會計師審計獨立性問題受到社會各界極大關(guān)注。通過中國期刊全文數(shù)據(jù)庫,分別以“審計獨立性”、“審計客觀性”和“審計公正性”為關(guān)鍵詞進行模糊與精確的跨庫檢索,1979年至今,對審計三原則的討論、研究論文情況如表1。

近三十年來,討論“審計獨立性”問題的論文之多令人驚訝,同樣作為審計原則的“客觀性”、“公正性”卻很少被研究。以精確的跨庫檢索為例,研究審計獨立性的論文是研究審計客觀性論文的近73倍,是研究審計公正性論文的79倍,可見審計獨立性在審計理論與實務研究中的重要地位,也進一步折射出審計獨立性問題受到理論界和實務界關(guān)注的頻度,以及審計三項基本原則被研究者和實務工作者關(guān)注程度的差異。

2006年新會計、審計準則以后,對審計三原則研究討論的基本構(gòu)架不但沒有改變,還有繼續(xù)加劇的趨勢,研究并發(fā)表的審計獨立性的論文比例繼續(xù)上升,而研究審計客觀性、公正性的論文比例在降低。具體情況如表2。

在所有關(guān)于審計獨立性研究的論文中,絕大多數(shù)將審計獨立性視為審計理論和審計實踐中一個最基本的概念,是審計的靈魂和本質(zhì)特征,這是理論界與實務界比較認同的觀點。同時認為審計獨立性的重要性體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部的契約監(jiān)督活動和企業(yè)外部投資公眾的投資決策依賴方面,沒有獨立性,審計就失去社會價值;甚至有人認為,審計獨立性是注冊會計師審計的生存根本和靈魂。

(二)審計獨立性逆向思考的研究成果

在上述諸多研究審計獨立性的論文中,很少有作者提出對“審計獨立性”地位與作用的逆向研究,主要是強調(diào)審計獨立性的正面效應、具體表現(xiàn)、影響因素、保證措施等內(nèi)容,但也有少數(shù)作者對此提出了質(zhì)疑,盡管他們?nèi)匀粓猿知毩⑿允亲詴嫀煂徲嫷撵`魂。其中,孔凡軍、崔宏等的觀點具有代表性。

孔凡軍認為,“作為信息利用者的社會公眾,其真正關(guān)注的是注冊會計師審計的獨立性呢,抑或是審計的可靠性?顯然是后者。因為后者才對社會公眾的決策有參考價值?，F(xiàn)實中,公眾之所以對注冊會計師的獨立性大加指責,究其深層次的目的,還是期望借助獨立性,保證審計的可靠性”?？追曹姷倪@種判斷和分析,應該引起整個審計界的高度重視。他強調(diào)四個方面:一是比起注冊會計師的獨立性,社會公眾更加關(guān)注審計結(jié)果的可靠性,關(guān)注注冊會計師的獨立性是期待借助獨立性保證審計的可靠性;二是獨立性未必一定能夠保證審計的可靠性,審計的可靠性受包括注冊會計師獨立性在內(nèi)的諸多因素的影響;三是審計獨立性存在難以克服的內(nèi)在局限性;四是審計獨立性缺乏切實可靠的衡量標準。

崔宏、劉爾奎兩博士等認為,從獨立性的經(jīng)濟性質(zhì)來看,獨立性是一個相對的概念、是一種概率(審計獨立性是一種注冊會計師頂住客戶壓力、不為任何利益相關(guān)方意見所左右而調(diào)整或披露重要的錯報或漏報的概率,實質(zhì)上也就意味著這個概率不可能永遠等于1,而是經(jīng)常地表現(xiàn)為小于1,在[0,1]之間取值的一種客觀事實)、是一種風險。他們認為,由于審計獨立性的上述特征,應當?shù)踔寥∠俺华毩ⅰ钡奶岱?堅持審計只能提供合理保證、合理確信的理念。

上述研究提出的“審計獨立性”的不確定性,相對于長期以來人們研究審計獨立性問題的方向,選擇了一種具有逆向性的思維方式,而這些逆向思考,又是注冊會計師審計現(xiàn)實與理論中必須面對的問題。

(三)實證研究結(jié)果的證明

盡管人們期待注冊會計師保持足夠的獨立性,但事實上,審計獨立性始終處在一種博弈狀態(tài)中。在過去的歷史發(fā)展過程中,無論是市場經(jīng)濟發(fā)達的國家,還是像我國這樣的發(fā)展中國家,注冊會計師審計盡管發(fā)揮著重要作用,但其獨立性程度始終成為利益關(guān)系者批判的對象,社會經(jīng)濟生活中也不斷地提供著足以批判審計獨立性不足的證據(jù)(國內(nèi)外上市公司會計、審計舞弊事件)。

國內(nèi)研究者中,較早對審計獨立性提出質(zhì)疑的是張麗云翻譯的文章,文中指出,這種要求(注冊會計師保持獨立性)無形中采用了一種幼稚的、不合實際的心理學模式;文中還提出了一個值得研究的觀點,審計師出具失實的審計報告,受害者是一個統(tǒng)計意義上的概念,正因為如此,會計師事務所和注冊會計師未保持審計獨立性原則而進入訴訟程序的案件所占比例并不高。

耿建新教授等通過對2000年以前上市公司變更事務所的實證研究得出結(jié)論:如果上一年度執(zhí)行審計的會計師事務所對所審計公司出具非規(guī)范的標準審計報告時,被更換的可能性比出具規(guī)范的標準無保留意見審計報告要大得多;與所審計公司不在同一區(qū)域比同在一個區(qū)域被更換比例也很高。另得出結(jié)論:中國注冊會計師審計業(yè)務地方保護主義嚴重。這從一個方面反映出我國注冊會計師保持審計獨立性的難度。

陳曉博士等以1998―2002會計年度滬深兩地上市公司為樣本進行統(tǒng)計分析得出結(jié)論:在1998―2002年間,我國注冊會計師的獨立性有了一定程度的展現(xiàn),對于一些易發(fā)生利潤操縱的問題上敢于說“不”,但更多的是風險回避型的“兩難取其輕”的選擇結(jié)果,出于多種因素考慮,還不敢該說“不”時就說“不”,獨立性十分有限。

由此可見,我國注冊會計師的獨立性在整個發(fā)展過程中都處在一種不合理的狀態(tài),并且缺乏合理的保障,這也正是有眾多研究者對其進行研究、尋找解決途徑和辦法的原因所在。然而,筆者認為,孔凡軍提出的“社會公眾更關(guān)心審計的獨立性還是審計的公正性”、“審計獨立性不能嚴格保證審計公正性”的觀點是一種客觀存在,具有理論與現(xiàn)實的合理性;崔宏、劉爾奎兩博士總結(jié)、歸納的“獨立性是一個相對概念、是一種概率、是一種風險”的觀點,也是客觀存在的。這些逆向研究及成果告訴我們,應當對審計獨立性的地位和作用進行實事求是的分析與評價。因此,如何定位審計的獨立性還需要進行深入研究,上述學者從實證研究出發(fā)得出的結(jié)論還需要一定的理論給予解釋和支持。

三、路徑、路標與目的地――審計三原則與審計目標的關(guān)系

從邏輯關(guān)系上看,研究者普遍認為,通過獨立性保證審計過程的客觀性,進而實現(xiàn)審計結(jié)果的公正性,這樣的設想是非常正確的思維定式。問題是,僅僅有獨立性能否實現(xiàn)我們預期的美好目標呢?又如何保持獨立性呢?

從筆者的疑問假設中可以清楚地分辨出注冊會計師審計“三原則”的關(guān)系,獨立性是保證審計人員審計判斷客觀、公正的重要保證(是不是充要條件需要研究);審計過程的客觀性和公正性是實現(xiàn)審計結(jié)果可靠性(審計結(jié)果客觀、公正)必須保持的精神狀態(tài)和行為模式,審計結(jié)果的可靠性才是審計追求的目標。在注冊會計師審計活動中,目標是唯一的,就是要使審計結(jié)果公正、公平。從這一關(guān)系來看,審計結(jié)果的可靠性才是注冊會計師審計的價值核心。沒有審計過程的客觀性、公正性,即使注冊會計師或事務所保持了多么令人信服的獨立狀態(tài),也可能因為注冊會計師不能保持客觀的精神狀態(tài)和實事求是的審計觀念,或由于專業(yè)判斷失準、沒有盡到職業(yè)上應有的謹慎等原因?qū)е聦徲嬍?獨立性也就沒有實現(xiàn)其現(xiàn)有研究者追求的目標。審計質(zhì)量控制與審計三原則之間的關(guān)系大致可以形象化為圖1。

從圖1中可以看出,設計、研究和保障審計獨立性的初衷,就是要通過獨立性控制,實現(xiàn)審計過程的客觀性、公正性和結(jié)果的可靠性,但是并不排除繞過獨立性對審計過程和結(jié)果的質(zhì)量控制程序和措施。事實上,現(xiàn)行很多法律手段、經(jīng)濟手段和行政手段,直接作用于審計過程的客觀性、公正性和結(jié)果的可靠性。

如果將獨立性比作通往目的地的路徑,將審計的客觀性和公正性比作通往目的地的路標,那么,審計結(jié)果的可靠性就是目的地。合理的獨立性程度可能是實現(xiàn)審計結(jié)果可靠性的捷徑,但是,通往目的地的路徑可以有很多條,未必就是“自古華山一條路”。按照這樣的解釋,保證審計結(jié)果可靠性的方式、方法也不可能僅限于保持獨立性,或者說僅有獨立性是遠遠不夠的(事實上獨立性本身也需要通過法律、制度、道德的社會規(guī)范予以保證)。盡管我們制定了很多規(guī)范(注冊會計師法、審計準則、職業(yè)道德規(guī)范、質(zhì)量控制標準等),強調(diào)保持審計的獨立性,但在現(xiàn)實審計活動中還是無法保障合理的審計獨立程度,尤其是過去幾年幾個著名的審計失敗事件的影響,社會公眾對審計獨立性的判斷取向更為不滿,認為審計獨立性越來越讓人們看不清楚。

客觀性、公正性是實現(xiàn)審計結(jié)果可靠性的“路標”。無論通往某個目的地的道路有多少條,正確的路標都會指引想要到達目的地的人們以正確的方向,引導路人到達該目的地。審計客觀性和公正性原則正是走向?qū)徲嫿Y(jié)果可靠性的“路標”,它向執(zhí)行審計業(yè)務的任何組織和人員,指明實現(xiàn)審計結(jié)果可靠性的方向和要求:以不偏不倚的精神態(tài)度、以國家法律和職業(yè)標準為行為依據(jù),將審計對象的財務報告的生成過程與結(jié)果同其應遵循的規(guī)范、標準進行對照、比較,尋找偏差,將所審計財務會計報告的可信賴程度以審計意見的形式向各方利益關(guān)系者報告?？陀^性、公正性既是一種要求,也是一種警示,它時刻提醒注冊會計師必須在執(zhí)業(yè)過程中始終保持實事求是、不偏不倚的精神狀態(tài)。只有以這樣的精神狀態(tài),處理、判斷審計事項,才有可能實現(xiàn)審計結(jié)果的可靠性。如果注冊會計師在審計過程中有違客觀性、公正性要求,即使有嚴格的獨立性作為保障,也極有可能導致審計結(jié)果失去可靠性,致使審計失敗,承擔審計風險。審計獨立性直接與審計客觀性、公正性相關(guān),決定客觀性、公正性或者是決定客觀性、公正性的程度;而注冊會計師在審計過程中的能力、客觀性、公正性及其保持程度,也是影響審計結(jié)果可靠性和可信賴程度的關(guān)鍵因素。

也許有人認為上述比喻不成立。那是因為大多數(shù)人認為,只有獨立性才能促使注冊會計師保持客觀的、實事求是的審計態(tài)度和不偏不倚的職業(yè)精神,進而保證實質(zhì)性獨立方面明確列出應注意的各種情況,如直接經(jīng)濟利益關(guān)系、間接利益關(guān)系和與經(jīng)濟利益相關(guān)的情形。但正如前文提到的那樣,很多審計案例告訴我們,盡管大部分審計合約在表面上看符合審計法規(guī)規(guī)定的獨立性要求,但未必能夠保持足夠的精神獨立。由于精神獨立性的喪失和利益驅(qū)動的影響,會計師事務所和注冊會計師在審計過程中沒有合理保證審計的客觀性和公正性,也沒有給審計報告信息的使用者提供他們決策程序中希望得到的可信賴信息。我們可以再作一下反向思考:盡管在制度上規(guī)定會計師事務所和注冊會計師必須具備獨立性,在確定審計合約時,也沒有研究者提出的“直接經(jīng)濟利益、間接經(jīng)濟利益及其與經(jīng)濟利益相似的情形”的事項存在,那么就一定可以保證會計師事務所和注冊會計師堅持審計原則,客觀、公正地實施審計過程,保證審計工作質(zhì)量嗎?答案當然是否定的。如果沒有相應的審計責任的法律規(guī)定和可能承受的巨額經(jīng)濟賠償,情形會怎樣呢?注冊會計師獨立地濫用審計準則和專業(yè)判斷也可以導致審計失敗?？梢詳嘌?沒有這些法律規(guī)范和巨大賠償責任承擔的威脅,注冊會計師事業(yè)或許會消亡。因為會計師事務所公司化、資本人格化和注冊會計師作為理性經(jīng)濟人的特征與本質(zhì),都將決定會計師事務所和注冊會計師會選擇自身利益最大化的行為方式,最終使注冊會計師沒有市場而消亡。所以,可以直言不諱地說,不是獨立性從根本上保證審計過程的客觀性和結(jié)果的公正性,而是那些法律、規(guī)范和違反法律、規(guī)范的審計責任承擔等因素在維護著注冊會計師事業(yè)的發(fā)展和審計質(zhì)量。那么,如果制定的注冊會計師違背客觀、公正原則、操縱審計結(jié)果的審計責任承擔(處罰標準)足以抵消或超過注冊會計師放棄客觀公正審計原則而可能獲得的綜合(短期與長期、個人與組織)利益,情況又如何呢?會計師事務所及其注冊會計師之所以選擇放棄獨立性、或與客戶共同舞弊、或接受客戶的主張而放棄應有的審計原則,主要還是出于獲得自身利益、穩(wěn)定客戶、保持長期合作與長期收益的考慮。從經(jīng)濟利益角度出發(fā),建立一種可以制約注冊會計師肆意放棄客觀性、公正性的法律規(guī)范,才是保證審計人員精神獨立、審計過程客觀與公正、審計結(jié)果可靠的可選擇路線。

對于社會和信息使用者來說,審計結(jié)果的可靠才是注冊會計師審計在市場經(jīng)濟中存在與發(fā)展的基礎,也應該是事務所和注冊會計師的社會價值所在,是注冊會計師審計的目標。在這里應當分清注冊會計師、會計師事務所的目標同注冊會計師審計的目標是兩個不同性質(zhì)的概念,注冊會計師和會計師事務所的目標是以獲得個人或組織利益最大化為行為目標的,正是這種目標追求的存在,才會導致部分注冊會計師和事務所放棄審計原則,作出逆向選擇行為;注冊會計師審計的目標則是會計師事務所和注冊會計師應當共同努力爭取達到的狀態(tài)和境界,它的標準確定不是來自注冊會計師或事務所,而是來自于社會、市場和公眾的合理期待。

如果上述解釋和考慮成立,在致力于確保審計質(zhì)量的工作當中,就不應當僅僅過于關(guān)注審計的獨立性問題,因為它只是個道路選擇問題。獨立性可能是一條捷徑,但在目前的我國社會環(huán)境當中,未必是一條唯一可以選擇的合理路徑。

上述比喻也許并不恰當,但是對于說明問題卻具有直接的解釋意義。如果將獨立性視為托起注冊會計師審計事業(yè)這座大廈的支柱之一,那么它或許是非常關(guān)鍵的支柱之一;但是無論如何關(guān)鍵,它也絕對不是唯一支柱,這是必須明確的。

四、正視會計師事務所的社會屬性和社會環(huán)境

會計師事務所是市場經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物,它以市場經(jīng)濟為發(fā)展基礎,也生存于市場經(jīng)濟環(huán)境之中。其本來的社會屬性決定了它同其它企業(yè)具有相同的本質(zhì)特征和環(huán)境適應性。到目前為止,大多數(shù)學者在其研究中總是把會計師事務所、注冊會計師放在一個技術(shù)、道德等方面高于一般社會組織和與社會成員水準的層次上進行討論,很少考慮會計師事務所本身就是一個企業(yè),其投資也是資本性投資,注冊會計師也有與其他社會成員一樣的欲望和追求,這是以往研究特別是實證研究中最大的缺陷。

(一)“資本”及“資本規(guī)律”的影響

市場經(jīng)濟說穿了就是“資本經(jīng)濟”。無論是在西方資本主義制度環(huán)境下,還是在我國這樣的社會主義制度環(huán)境下,拋開具體的政治制度,兩種社會經(jīng)濟運行與發(fā)展的核心都是“資本”,或者說社會經(jīng)濟運行的內(nèi)核就是“資本”的循環(huán)與周轉(zhuǎn)。在“資本規(guī)律”構(gòu)成社會經(jīng)濟、甚至決定或影響政治等主要活動的驅(qū)動機制的社會中,一切經(jīng)濟行為的驅(qū)動力量,首先要考慮的就是“資本”的作用。盡管經(jīng)歷長期的發(fā)展歷程,“資本”原始性的、非理性的掠奪、逐利理念和本性已經(jīng)在社會道德和法律規(guī)范面前有所退縮和修正,但是,“資本”的本質(zhì)特征還是沒有改變,變化的只是追逐利潤的方式,以及融入社會理性發(fā)展要求的程度,否則就不是“資本”。當我們選擇市場經(jīng)濟發(fā)展模式的時候,也就必須承認“資本規(guī)律”將成為社會經(jīng)濟發(fā)展的基本規(guī)律之一。會計師事務所或注冊會計師為自身利益放棄獨立性和客觀性,導致審計結(jié)果的不公正,或者說他們的逆向選擇行為,也正是由于“資本”的本質(zhì)功能發(fā)揮作用的結(jié)果。

注冊會計師審計是基于市場經(jīng)濟發(fā)展的需要而產(chǎn)生、發(fā)展的。市場經(jīng)濟、產(chǎn)業(yè)資本和金融資本分離、兩權(quán)分離等社會環(huán)境,為會計專業(yè)人士在市場經(jīng)濟的發(fā)展中尋找到了滿足社會需求、社會地位高雅的資本介入點。在該領域,一方面是專業(yè)會計人士找到了謀生的途徑;另一方面還使其持有的資本和自身的人力資本價值得到了完美體現(xiàn)?？梢哉f,是資本社會的發(fā)展與進步,為注冊會計師審計的產(chǎn)生和發(fā)展提供了肥沃的土壤,也為一部分資本找到了新的追逐利潤的領域和機會。西方會計師事務所經(jīng)過了多次優(yōu)勝劣汰和兼并過程,使得事務所不斷分化,僅有少數(shù)在競爭中運作得當、信譽相對良好的會計師事務所成長起來。這種競爭、兼并,絕對是以會計師事務所自身利益為基本目的的。從以前形成的“”,到現(xiàn)在的“四大”,要么因為競爭、市場占有等因素合并;要么因為違反審計原則、嚴重審計舞弊,失去市場信用而被其他事務所兼并。存在競爭本是一個好的環(huán)境,建立競爭機制的初衷就是設想利用競爭,優(yōu)勝劣汰,提高整個審計界的執(zhí)業(yè)水平和質(zhì)量。這一目標應該說在一定程度上得到了實現(xiàn),我國會計師事務所的審計質(zhì)量和注冊會計師隊伍的整體技術(shù)能力與素質(zhì)已經(jīng)得到了極大的提高。但是,應該認識到:這種審計領域的資本積聚和組織變更,是以整個行業(yè)競爭、資本逐利為動因的。

會計師事務所吸納合伙人的投資,在會計上直接記錄為“實收資本”,會計師事務所投資人也一樣是資本投資者。試問,如果會計師事務所不是一個預期贏利的企業(yè)類型,還有那么多人想成為合伙人嗎?還有資本會積極注入嗎?同樣,如果注冊會計師行業(yè)不是一個預期高收入、有社會地位的職業(yè),每年還會有人蜂擁考試,試圖進入該領域嗎?回答當然是否定的,毋庸贅述。

(二)會計師事務所行為的企業(yè)性質(zhì)決定

企業(yè)是以營利為目的的資本積聚體,沒有營利性的誘導,也就沒有企業(yè)的建立與發(fā)展,這是毋庸置疑的,會計師事務所完全具備企業(yè)的所有性質(zhì)和特征。

前文已經(jīng)說過,會計師事務所為部分游動資本和具有專業(yè)技能的注冊會計師人力資本找到了投資和追求投資回報的較為理想的領域。在我國恢復注冊會計師審計事業(yè)初期,還把會計師事務所定義為“事業(yè)單位”,不以營利為主要目的,實際上是將注冊會計師審計納入了政府監(jiān)管的延伸體系之中。在20世紀90年代中后期,我國改變了這種與時代和會計師事務所自身本質(zhì)特征相矛盾的觀念,承認會計師事務所是以營利為目的的、獨立的公司法人,會計師事務所的原始投資、新資金加入、經(jīng)營積累等,均納入事務所的實收資本和資本積累,這也就是完全承認會計師事務所的企業(yè)性質(zhì),承認會計師事務所是以營利為目的的資本積聚體。

會計師事務所的企業(yè)性質(zhì)與一般經(jīng)營性企業(yè)確實存在差異。第一,它屬于基本社會服務性企業(yè),企業(yè)服務能力和信譽是企業(yè)發(fā)展的主要依靠;第二,受國家法律和世界性行規(guī)的約束,會計師事務所間的競爭規(guī)則具有與其他企業(yè)不同的特征。一是不能采取不正當競爭和公開競爭手段,比如拉取其它會計師事務所的客戶、上門拉取客戶、支付傭金拉取客戶等等。二是不可以通過廣告的方式宣傳自己和爭取客戶,這同一般企業(yè)努力通過多種渠道和高水平廣告,宣傳和推銷自己及其產(chǎn)品、服務表現(xiàn)出明顯的差異。三是行業(yè)管理比一般企業(yè)嚴格、規(guī)范,制度規(guī)范更具直接約束性,行業(yè)執(zhí)業(yè)標準可以深及各成員單位及其執(zhí)業(yè)人員的行為細節(jié)。四是,同其他管理咨詢、中介業(yè)企業(yè)一樣,會計師事務所的工作成果最終表現(xiàn)為提交的審計報告的質(zhì)量和社會認可程度,而這種工作成果的業(yè)績評價同上市公司或一般企業(yè)不同:其它企業(yè)業(yè)績評價中,各方面利益關(guān)系人大多關(guān)注企業(yè)合法收益的高低。在這方面,會計師事務所的投資人、管理當局也具有同樣的利益追求,作為企業(yè)(會計師事務所)的投資人和管理當局,他們也關(guān)注企業(yè)的服務質(zhì)量,但是這種關(guān)心是以趨利性為前提的,即為了保證事務所獲取滿意的客戶群,進而獲得滿意的審計服務收入,這同一般生產(chǎn)企業(yè)關(guān)心自己的產(chǎn)品質(zhì)量具有相同的目的性――贏得客戶、贏得市場,保持穩(wěn)定、長期的利益追求。沒有這樣的前提,事務所就不會關(guān)注自身的服務質(zhì)量。相對于此,作為會計師事務所服務結(jié)果的使用方――所審計公司投資人、債權(quán)人及其他使用審計報告并與該公司存在或即將發(fā)生經(jīng)濟交易的利益群體,他們評價事務所的好壞,則更注重會計師事務所提供的審計服務是否能夠滿足他們決策所需信息的可靠性方面。

無論有什么不同,也只是行業(yè)特征不同,事務所的企業(yè)性質(zhì)不會改變,事務所投資及盈余積累的資本性質(zhì)亦不會改變,所以,會計師事務所的行為選擇必然以考慮經(jīng)濟利益為主要標準,這也是不會改變的。

如果承認會計師事務所是企業(yè),其經(jīng)營也是資本經(jīng)營,符合社會發(fā)展邏輯,那么,就應該承認會計師事務所和注冊會計師追逐利潤的客觀現(xiàn)實,并在此基礎上,研究如何保證審計質(zhì)量問題;也就應該在這樣的前提下,研究審計三原則的地位、作用和相互關(guān)系。在研究審計獨立性時,絕對不可以忽視這些具有根本性影響的現(xiàn)實環(huán)境因素。

(三)理性經(jīng)濟人原理與行為選擇

從社會現(xiàn)實來看,在有正常行為能力的人群中,人們都是有欲望的,都有試圖滿足個人欲望的渴望和行動選擇;而社會又是制度化的,人們的行為選擇一旦超越法律、制度的邊界,就會受到法律、制度的強行修正或處罰。在相對穩(wěn)定的社會環(huán)境下,大多數(shù)人會選擇既符合社會制度規(guī)范、又可以獲取自身可以接受的滿意報酬的行為方式獲取經(jīng)濟利益,但是,利益追求也會誘惑人們超越法律、制度界限,選擇更加利己的利益實現(xiàn)方式和途徑。會計師事務所是由注冊會計師及其輔助人員等社會經(jīng)濟人組成的、以獲取經(jīng)濟利益為目的的企業(yè)組織,資本觀念及資本經(jīng)濟的價值規(guī)律仍然是現(xiàn)實的客觀存在,不可以因為注冊會計師從事所謂的“高尚”職業(yè),就可以不去探求他們社會的、個人的價值觀和價值取向,就認為他們的品格超凡脫俗,沒有自身經(jīng)濟利益的追求,這是絕對錯誤的。

經(jīng)濟學研究中經(jīng)常探討“理性經(jīng)濟人”的行為選擇問題,理論假設和研究過程很深奧,在此筆者也借用“理性經(jīng)濟人”這個名稱來說明注冊會計師的行為選擇,但使用的相關(guān)概念未必完全同“理性經(jīng)濟人”理論一致。假設:“純經(jīng)濟人”――任何行為的取舍僅以獲取或可能獲取的經(jīng)濟利益為唯一選擇標準的組織或個人;“理性人”

――任何行為的取舍僅以所在社會制度(法律規(guī)范的規(guī)定)框架為選擇標準的組織或個人;“理性經(jīng)濟人”――權(quán)衡經(jīng)濟利益獲取與法律規(guī)范要求對自身行為進行選擇的組織或個人。我們應該將注冊會計師定位在上述概念中的“理性經(jīng)濟人”范疇之內(nèi)進行研究,承認沒有高尚的職業(yè),只有與某種職業(yè)相匹配的高尚職業(yè)品格和道德,正視并承認注冊會計師的行為選擇同樣遵從價值規(guī)律,會計師事務所行為遵從資本規(guī)律的現(xiàn)實。只有這樣,對注冊會計師審計的行為研究才具有意義,才有可能得出符合市場經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律的結(jié)論。

(四)雇傭關(guān)系和審計客戶的可選擇性影響

從注冊會計師審計的歷史和現(xiàn)實來看,會計師事務所與審計客戶之間完全是一種雇傭關(guān)系,對外編報財務會計報告的組織可以自由選擇會計師事務所為其做審計服務。盡管審計職業(yè)界有避免不正當競爭的諸多限制,但來自于審計客戶的自由選擇權(quán)并沒有明確限制,從而使審計客戶可以隨意選擇為之服務的審計機構(gòu)。還有,雖然有關(guān)法規(guī)規(guī)定公司不可以隨意無正當理由更換或解聘會計師事務所,但是審計客戶可以找出很多理由為自己辯護,耿建新教授等的研究結(jié)果已經(jīng)證明了這一點。這種雇傭關(guān)系和審計客戶選擇權(quán)的現(xiàn)實存在,使注冊會計師及其組織不得不酌情考慮審計客戶提出的一些不當要求,甚至屈從客戶的壓力,違背審計原則,出具不當審計意見。

(五)審計制度安排易發(fā)生注冊會計師與管理當局的茍合

已經(jīng)有很多學者研究了現(xiàn)行審計委托方式的缺陷,指出了委托主體由管理當局替代可能產(chǎn)生的危害。雷光勇研究了審計合謀及其治理問題,吳聯(lián)生研究了審計意見購買問題,在此不做更多討論。但現(xiàn)行審計委托制度和操作程序,容易導致注冊會計師同客戶管理當局形成利益聯(lián)盟,共同欺騙會計信息使用者。首先雇傭關(guān)系的存在使會計師事務所處于被選擇的地位,作為盈利經(jīng)濟組織,會計師事務所必須考慮如何獲取和保持更多客戶,增加盈利的機會。受資本經(jīng)營理念的影響,不可能不考慮客戶的要求。其次,注冊會計師在一定程度上成為客戶的會計顧問,指導和參與客戶的會計工作,且要求對審計報告所附的財務會計報告共同承擔責任,盡管要區(qū)分會計責任和審計責任,但在現(xiàn)行制度框架下,這種責任的區(qū)分很困難。再次,只要對外披露的、經(jīng)審計的財務會計報告能夠通過監(jiān)管機構(gòu)的檢查,注冊會計師和管理當局就算完成了各自的責任;即使出現(xiàn)問題,只要能夠證明注冊會計師審計程序無差錯,審計證據(jù)充分就可以免除審計責任,這給注冊會計師規(guī)避責任提供了機會和可能。上述制度安排和現(xiàn)行審計制度安排為管理當局和注冊會計師結(jié)成聯(lián)盟創(chuàng)造了條件。

五、管理對策:目標與道路選擇

(一)獨立性仍然非常重要,但評估或保證獨立性同樣艱難

盡管筆者認為獨立性不是保證審計過程客觀、公正和結(jié)果可靠的唯一關(guān)鍵性前提,但是,獨立性對于注冊會計師審計來說仍然是重要的。正如吳聯(lián)生博士等所說“注冊會計師能否保持應有的職業(yè)關(guān)注,首先與注冊會計師的獨立性相關(guān),特別是財務利益的獨立”。這是因為,一旦有存在某種直接或間接的利益關(guān)系,特別是經(jīng)濟利益關(guān)系,行為選擇發(fā)生的利己偏差可能性會極大地增加。所以,筆者的宗旨不是不要審計的獨立性,而是正確認識獨立性與審計目標的關(guān)系,從獨立性和其他能夠保證注冊會計師審計目標實現(xiàn)的方面,共同構(gòu)筑實現(xiàn)注冊會計師審計過程客觀、公正和結(jié)果可靠的基石與管理對策。

如何證實會計師事務所和注冊會計師的獨立性,比起注冊會計師證實所審計的財務會計報告的可信賴程度同樣艱難。在審計實務中,注冊會計師一般要索取客戶管理當局聲明書和律師聲明書,有時還包括存貨等項目的聲明書,以表明管理當局對整體財務會計報告、重要項目、或有事項、存貨狀態(tài)的真實性、合規(guī)性,或者說對與會計準則及會計制度的符合程度負責。這些盡管不能減輕、免除和替代注冊會計師的審計責任,但注冊會計師仍然在每一次審計中要求客戶作出這樣的承諾,試圖以此來區(qū)分管理當局的會計責任和注冊會計師的審計責任,也以此告知財務會計報告及審計報告使用者:審計業(yè)務的目標并不是保證客戶的財務會計報告完全真實、完整、合法,而是在于證實客戶財務會計報告的可信賴程度。但是,到目前為止,沒有一個事務所在審計報告中對其組織和執(zhí)行本次審計業(yè)務的注冊會計師,是否具備有關(guān)規(guī)范所要求的獨立性做任何形式的陳述或聲明。換句話說,盡管審計規(guī)范中要求會計師事務所和注冊會計師必須嚴格遵守獨立性規(guī)定,但是,審計報告的使用者卻沒有任何途徑和方式獲取這種獨立性信息,只能無條件地相信注冊會計師審計組織及其執(zhí)行具體審計業(yè)務的注冊會計師是獨立的,審計過程也會是客觀、公正的,能夠?qū)崿F(xiàn)審計結(jié)果的可靠性。這樣的狀況,是不是有些“王婆賣瓜”與“掩耳盜鈴”的嫌疑?也許還有人說,注冊會計師審計組織的獨立性除了審計法規(guī)的約束外,還有職業(yè)團體和政府管理機構(gòu)予以審核、監(jiān)督,可是,我們卻很少看到這些機構(gòu)對會計師事務所的獨立性做具體審核或出具正式的評價報告。也就是說,這些管理機構(gòu)實際上并沒有真正介入到各審計組織獨立性的具體檢查活動當中。

可以肯定,一般利益關(guān)系人對注冊會計師和事務所的獨立性是無法判斷的。除了個別規(guī)模較大或利益攸關(guān)的信息使用者可能有能力關(guān)注審計人的獨立性問題,其它財務信息使用者不可能有能力、時間和途徑判斷審計人的獨立性,那么,審計人的獨立與否,對他們還有什么意義?如果為了鑒證審計人的獨立性,再建立一個審計人獨立性的評價機構(gòu),是否有必要呢?接下來的問題就是誰又能保證審計人獨立性鑒定機構(gòu)的獨立性呢?循環(huán)往復,沒有停止,顯然,這種方式是行不通的。也許有人說注冊會計師管理機構(gòu)――注冊會計師協(xié)會可以監(jiān)督、檢查注冊會計師的獨立性,但這種行業(yè)管理機構(gòu)的監(jiān)管歷來不被社會公眾認可,因為他們同屬于一個利益集團;還有人認為可以由政府監(jiān)管機關(guān)來負責注冊會計師獨立性的監(jiān)督、監(jiān)察工作,那么又會形成審批與監(jiān)督職能的重置,也缺乏得到信任的根據(jù)。

如果上述描述和立論結(jié)果成立,就必然會提出一個新的課題:如何進行會計師事務所和注冊會計師獨立性檢驗?從一定角度來說,這同注冊會計師鑒定客戶財務會計報告同樣艱難。

(二)風險、利益與責任

在美國,很多商學院畢業(yè)的學生希望通過考試成為注冊會計師當中的一員,每年參加注冊會計師考試的人數(shù)居高不下,可見尋求進入該領域的人數(shù)眾多。因為人們一致認為,在他人看來,注冊會計師是一個品格高尚、有道德、有社會地位并且收入很高的職業(yè),特別是能夠加入世界著名的會計公司,已經(jīng)成為人們獲取榮耀的象征。在我國,即使是國內(nèi)有影響的會計師事務所,其每年希望加入的人數(shù)也很多。但是,如果沒有“收入高”這一特征,品格高尚、道德、社會地位等美妙的詞匯都會顯得蒼白無力。筆者作為一個會計教育工作者,非常理解和熟悉年輕會計工作者和大學畢業(yè)生加入注冊會計師行業(yè)的愿望和積極性。同時,筆者也充分認識到,已經(jīng)進入和準備進入注冊會計師行業(yè)的大多數(shù)人,看到的主要是注冊會計師的社會地位、榮耀與利益,很少、甚至沒有考慮該職業(yè)可能或應該面對的風險與責任,這是我國注冊會計師事業(yè)發(fā)展并不理想和不那么健康的主要意識因素之一。持有這樣思想的人進入執(zhí)業(yè)界,其社會價值判斷、行為選擇、道德觀念等方面很難滿足注冊會計師審計職業(yè)的需求,也很難保證審計質(zhì)量。

很多學者已經(jīng)討論了注冊會計師和該行業(yè)的風險、利益與責任,在此不再贅述。筆者要說明的是,不能正確認識注冊會計師及其事務所的逐利特征,對注冊會計師行業(yè)沒有一個全面、完整、客觀的認識,是不利于注冊會計師行業(yè)發(fā)展的。這也是提高注冊會計師執(zhí)業(yè)水平對策中應當給予重要關(guān)注的問題。

(三)保證審計質(zhì)量的客觀性和可靠性的根本出路

注冊會計師的產(chǎn)生與發(fā)展是迎合市場經(jīng)濟發(fā)展,特別是經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離的社會環(huán)境而產(chǎn)生、發(fā)展的,所以,尋求解決注冊會計師審計的獨立性、客觀性和公正性的具體措施,也應該在市場規(guī)則與對策中尋找答案。市場經(jīng)濟既是資本經(jīng)濟也是法制經(jīng)濟,在以市場和法律手段調(diào)節(jié)經(jīng)濟運行的社會環(huán)境下,完善的法律體系、有效的司法程序和高效率的監(jiān)督體系是確保經(jīng)濟行為符合社會規(guī)范必不可少的手段和措施。

1.嚴格保障注冊會計師的經(jīng)濟利益、社會地位

物質(zhì)決定意識,經(jīng)濟決定或影響人們的行為選擇。筆者認為,應當保持注冊會計師行業(yè)具有一定程度的高收入性,這是保持注冊會計師獨立性、客觀性和公正性的經(jīng)濟基礎?？梢韵胂?如果注冊會計師職業(yè)成為一般的白領甚至是藍領階層,又要求他們承擔那么大的審計風險,那么必然會導致無人進入該領域,使注冊會計職業(yè)后繼無人;或者迫使他們違背職業(yè)道德,作出逆向選擇?！耙率匙愣異u”,我們提出高薪養(yǎng)廉,作為政府官員廉政建設的重要措施之一的時候,在解決注冊會計師審計獨立性、客觀性、公正性的問題上,這樣的法則同樣是必需的。試想,如果讓一名注冊會計師為養(yǎng)家糊口而奔波,他如何能抵擋住其他利害關(guān)系人對其獨立性、客觀性和公正性的收買呢?

比較我國注冊會計師審計收費與國際業(yè)務的情況就可以發(fā)現(xiàn)一些問題:在我們雙重審計試驗階段,首先聘請國內(nèi)注冊會計師執(zhí)行審計,審計收費幾十萬或上百萬;之后聘請國際會計公司的注冊會計師進行再審,審計收費則是幾百萬、上千萬,甚至幾千萬,同樣的審計對象、同樣的審計業(yè)務,甚至還可能利用國內(nèi)會計師事務所的審計成果,審計的價值卻有如此大的差異,又如何能夠建立起保證我國注冊會計師驕傲的社會地位和足以保持其獨立性、客觀性、公正性的經(jīng)濟基礎呢?我們也看到了我國民眾總體的收入水平與國際發(fā)達國家民眾收入的差距,但是,保證注冊會計師合理的高收入,本身就是造就提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量合理環(huán)境的重要基礎。也只有這樣,才有可能吸引優(yōu)秀人才進入審計職業(yè)界。

要提高注冊會計師收入水平,必須使注冊會計師成為一個像目前國際會計公司那樣具有相對國內(nèi)一般行業(yè)的高收入、高社會地位、高信用、高品質(zhì)的團體和職業(yè)。如何解決注冊會計師“高收入職業(yè)收入不高”的問題呢?筆者認為,不可以向國際會計公司看齊,要根據(jù)我國國情和注冊會計師審計業(yè)務的成本及相應的保障機制綜合確定。高收入應當有高門檻,應當適當增加注冊會計師職業(yè)的準入難度和要求,在提高事務所業(yè)務收入水平同時,建立健全適合于注冊會計師發(fā)展規(guī)律、符合國情實際、有助于注冊會計師行業(yè)發(fā)展的管理機制和市場氛圍。

可以選擇的現(xiàn)實行動包括:一是提高會計師事務所的最低注冊資本金門檻?，F(xiàn)行承接證券資格業(yè)務的事務所注冊資本金的最低金額為200萬元,可以想象,這點微薄的資本金如何承擔得起任何一次證券審計服務失敗可能給利益相關(guān)者帶來的損失呢?深圳會計師事務所采取了寬松的有限責任形式,合伙人基本上以向事務所的投資為承擔責任上限,他們審計“銀廣夏”收取6 000萬元的審計費用,而因為審計失敗給“銀廣夏”的投資者、特別是中小股東造成的經(jīng)濟損失,比他們收取的審計費用要多得多,那么,他們拿什么來賠償審計報告利害關(guān)系人因為誤信審計報告而造成的投資損失呢?遭受損失的投資者即使訴諸法律且勝訴,又能得到什么樣的補償呢?這也是為什么我國因?qū)徲嫀煂徲嬍《馐芫薮髶p失的審計報告使用者,輕易不將會計師事務所或注冊會計師訴諸法律的關(guān)鍵因素之一。會計師事務所的資本金可能僅能補償審計案件的訴訟費用,遭受損失的審計報告使用者即使勝訴也不會得到什么滿意的賠償。這種僅可能彌補訴訟費用,卻不能挽回損失的訴訟程序,是審計報告使用者不愿意接受的。二是提高證券業(yè)務審計費用最低標準。我國沒有明確的最低收費標準,特別是上市公司年度報表審計業(yè)務,個別公司僅支付6萬元的審計費用,這樣的收費,無法體現(xiàn)注冊會計師真正的社會地位與價值,也不可能提高事務所的實際收入。筆者建議,根據(jù)我國實際情況,可以由證券監(jiān)管機構(gòu)設定上市公司年度報表審計的最低收費標準,強制性地提高審計收入。其實,如果第一條能夠很好地實施的話,具有證券職業(yè)資格的事務所會大幅度減少,很可能提高事務所與客戶的談判能力和收費水平,改變我國注冊會計師收入和風險承擔能力的現(xiàn)狀。

2.建立嚴格的注冊會計師法律規(guī)范和監(jiān)管體系,嚴肅處罰違規(guī)注冊會計師

如何促使會計師事務所和注冊會計師在審計業(yè)務中保持獨立性、客觀性和公正性,以確保審計結(jié)果的可靠性,盡可能地減少審計舞弊(杜絕舞弊在市場環(huán)境下很困難),這是專業(yè)管理機構(gòu)和社會各界利害關(guān)系者非常關(guān)注的問題,也是執(zhí)行審計服務的審計機構(gòu)及注冊會計師感到迷惑的問題。目前的主要解決辦法是:行政保障――主管部門和專業(yè)團體機構(gòu)的監(jiān)管;法律保障――以注冊會計法為核心的法律法規(guī)規(guī)范;司法保障,也可以稱為風險責任保障――通過事后的訴訟程序解決由于獨立性偏差帶來的問題,即通過訴訟程序解決由于獨立性偏差引起的糾紛。但事實上缺乏實際的事前合理的獨立性評價,審計過程的客觀性、公正性和審計結(jié)果的可靠性評價基本處于真空狀態(tài),而且,即使建立和實施有關(guān)監(jiān)管程序和措施,也很難真正發(fā)揮作用。

在不斷強調(diào)和優(yōu)化人們社會公德的今天,具有強制性和威懾力的約束手段仍然是健全、嚴格的法律規(guī)范,而不是缺乏約束力的思想說教和道德條款,這不是說道德規(guī)范和思想教育不重要,而是要說明在市場經(jīng)濟(資本經(jīng)濟)環(huán)境下,人們還是主要以經(jīng)濟利益作為行為選擇的基本參考,在社會法律規(guī)范允許的范圍內(nèi),人們的價值取向主要受經(jīng)濟利益的驅(qū)動,而約束人們經(jīng)濟利益欲望的手段就是經(jīng)濟政策、行政控制和法律手段。在經(jīng)濟政策既定、可用行政控制受到限制、明確會計師事務所企業(yè)性質(zhì)的環(huán)境下,起關(guān)鍵性約束作用的、最常用的和最有效的約束手段就應當是法律手段和經(jīng)濟手段,一般情況下,這兩種控制手段同時運用更為有效。在給予注冊會計師高收入、高社會地位的同時,對于違規(guī)注冊會計師和會計師事務所也必須建立嚴格的懲罰機制,使高收入、高地位與高風險嚴格對等,創(chuàng)造社會公平機制。

我國及世界其他國家,對違規(guī)會計師事務所和注冊會計師的處罰,都在相關(guān)法律、制度和準則中作出了相應的規(guī)定,如行業(yè)管理機構(gòu)作出的警告、罰款、停止執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計師證書、停止證券資格、取締會計師事務所等等。但是,在國外大多數(shù)審計案件中,不少案件可以使事務所破產(chǎn)或被吊銷注冊會計師證書,而會計師事務所通過庭外收買(庭外和解)的方式,避免了會計師事務所遭受處罰。這樣的結(jié)果雖然可以觸動會計師事務所的經(jīng)濟利益,起到警示和制裁作用,但是卻使那些違規(guī)行為和違規(guī)人員得到了庇護,在一定程度上保護了那些控制不健全、管理不善的會計師事務所和執(zhí)業(yè)狀況不理想的注冊會計師,使那些違規(guī)會計師事務所得以生存,違規(guī)注冊會計師繼續(xù)執(zhí)業(yè),為他們繼續(xù)占據(jù)會計市場和繼續(xù)尋租資本市場監(jiān)督權(quán)利提供了可能,對規(guī)范的會計師事務所發(fā)展以及整個會計市場的發(fā)展是不利的。

必須注意:在我國證券市場發(fā)生過的重大舞弊案件中,應當承擔責任的會計師事務所和相應的注冊會計師所受到的處罰,包括行政處罰、經(jīng)濟責任承擔等是相當輕松的,根本無法觸動違規(guī)會計師事務所、注冊會計師的根本利益,不要說“殺一儆百”,連“敲山震虎”的效應都沒有。在我國,負責審計“瓊民源”的中華會計師事務所、負責審計“紅光實業(yè)”的成都蜀都會計師事務所、負責審計“東方鍋爐”的四川會計師事務所等僅僅被停止證券執(zhí)業(yè)資格6個月,而被處罰的時期,也可能正是上市公司年度報告審計的間歇期間,不會對會計師事務所的證券業(yè)務構(gòu)成較大影響。與此相對比,國際著名會計公司“安達信”卻因類似的審計舞弊事件解體。雖然在事件的絕對金額上國內(nèi)事件與安然事件相差懸殊,但相對比率方面(作假金額與發(fā)生事件公司營業(yè)額或注冊資本的比率)并不落后,但承受的處罰和命運卻截然不同。事實上,會計師事務所和注冊會計師因為自身利益為上市公司掩飾財務會計報告中虛假信息的行為,比明火執(zhí)仗地搶劫更為卑鄙和可恨,因為他們假借高尚職業(yè)和較高的社會地位,采取欺騙手法謀取個人利益。因此,對于保障市場經(jīng)濟和資本市場健康運營的注冊會計師職業(yè),更應該以市場規(guī)則與法律、經(jīng)濟和行政手段并用的方式,嚴格規(guī)范,加大懲處。比如說在經(jīng)濟制裁上,要保證使放棄審計原則的會計師事務所和注冊會計師從其逆向選擇中所得到的經(jīng)濟利益,遠遠不能補償被查處后的經(jīng)濟懲罰。這樣,即使沒有實質(zhì)上的獨立,也會促使注冊會計師作出經(jīng)濟利益權(quán)衡,也有可能保障審計結(jié)果符合審計準則等規(guī)范的要求,保證審計過程的客觀性和公正性,實現(xiàn)審計結(jié)果的可靠性。產(chǎn)生審計舞弊的根源在于利益追求,控制與約束的對策也應該針對利益追求,在制度安排上,不應給予注冊會計師可以肆意投機的經(jīng)濟選擇機會。也許有人認為這樣過于苛刻,甚至認為不符合社會與人的正常規(guī)范,但是,對于關(guān)乎市場經(jīng)濟穩(wěn)定運行和資本市場秩序的重要環(huán)節(jié),不加大規(guī)范和懲處不足以保障注冊會計師隊伍與業(yè)務的相對純潔性。筆者也無意不讓那些違規(guī)注冊會計師繼續(xù)生存,但卻一定不允許他們重回注冊會計師職業(yè)界,他們只能在其他行業(yè)中尋找安身立命之所。

3.適當解決注冊會計師與管理當局可能形成的利益聯(lián)盟問題

在經(jīng)濟利益驅(qū)使和資本市場競爭壓力的雙重推動下,管理當局與注冊會計師及其事務所很可能達成審計合謀,形成審計利益聯(lián)盟。關(guān)于這方面的研究已經(jīng)有很多,在此不作一一介紹,筆者也提出了一個解決利益聯(lián)盟的基本對策,就是在信息上嚴格區(qū)分審計責任和會計責任,并大幅度地縮短上市公司財務報告的限期。這種對策思路與方法已經(jīng)體現(xiàn)在筆者發(fā)表于《中國會計理論與實務前沿》(第六卷)“企業(yè)財務信息編報與審計責任明晰性研究”一文之中,在此不作贅述。

六、結(jié)論

通過上述研究與分析,筆者認為:第一,獨立性不是保證審計過程客觀和審計結(jié)果公正的唯一重要途徑,在治理會計市場時,也不能過于單一地關(guān)注對獨立性的考慮,還要更加直接地關(guān)注保證審計過程客觀性、公正性和審計結(jié)果可靠性的有效保障措施上來;第二,承認會計師事務所的企業(yè)地位和注冊會計師的利益追求,沒有高尚的職業(yè),只有高尚的人的品格和道德,正視注冊會計師、會計師事務所行為選擇同樣遵從價值規(guī)律、資本規(guī)律的現(xiàn)實;第三,市場、資本的問題,主要用經(jīng)濟、法律手段輔之以必要的行政手段來解決才可能有效,經(jīng)濟制裁應該保證對注冊會計師、會計師事務所的違規(guī)處罰和訴訟賠償高于其違規(guī)所得,同時配以職業(yè)違規(guī)禁入制度,不給會計師事務所和注冊會計師在會計市場上再次尋租監(jiān)督、鑒定權(quán)利的機會;第四,加速上市公司自行年度報告的時間,不僅有助于提高財務信息的時效性,而且可以恰當劃分會計責任和審計責任,可以有效發(fā)揮注冊會計師對上市公司的會計監(jiān)督作用,提高注冊會計師的獨立性,抑制注冊會計師同公司管理當局建立利益同盟。

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李永臣教授簡介