在審計(jì)理論研究中，研究方法是一個(gè)非常重要的領(lǐng)域。這不僅是因?yàn)橛嘘P(guān)研究方法的研究成果可以直接豐富和發(fā)展審計(jì)理論，還在于它有助于從方法論的高度統(tǒng)一研究者對(duì)一些重要理論問題的認(rèn)識(shí)，有助于多出和快出審計(jì)理論研究成果。從某種意義上講，研究方法在審計(jì)中是一種更為本質(zhì)意義上的理論，是審計(jì)基本理論的重要組成部分，在審計(jì)理論體系中處于較高的層次。

研究方法是否適當(dāng)、科學(xué)，直接影響著審計(jì)理論研究的質(zhì)量和效果，是促進(jìn)或制約審計(jì)理論研究水平提高的重要因素。正如巴甫洛夫所說，“初期研究的障礙，乃在于缺乏研究法。無怪乎人們常說，科學(xué)是隨著研究法所獲得的成就而前進(jìn)的。研究法每前進(jìn)一步，我們就更提高一步，隨之在我們面前也就開拓了一個(gè)充滿著種種新鮮事物的、更遼闊的前景。因此，我們頭等重要的大事乃是制定研究方法?！遍L(zhǎng)期以來，在理論研究水平上，審計(jì)相對(duì)落后予會(huì)計(jì)及其他相關(guān)學(xué)科，很大程度上也是圍于方法論的落后與不夠豐富。

在按照慣例將研究方法分為規(guī)范法(Normativeapproach)和實(shí)證法(Positiveapproach)兩大類別的基礎(chǔ)上，本文將深入探討規(guī)范法、實(shí)證法在審計(jì)理論研究中的具體運(yùn)用形式，并系統(tǒng)闡述其關(guān)系定位問題。

一、審計(jì)理論研究的規(guī)范法

一直到20世紀(jì)50年代，與論述會(huì)計(jì)理論的豐富資料相比，在審計(jì)文獻(xiàn)中，很難找到論述審計(jì)理論的文章或?qū)Ｖ?。莫?R．K．Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)合著的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)(ThephilosophyofAuditing)》(1961年)開拓了審計(jì)理論研究的先河，并為規(guī)范式審計(jì)理論的發(fā)展，做出了開拓性的貢獻(xiàn)。審計(jì)理論研究中所用的規(guī)范法，既有莫茨和夏拉夫的哲學(xué)方法，后來還出現(xiàn)了其他具有普遍指導(dǎo)意義的研究方法，包括歷史研究方法、檔案研究方法、比較研究方法等。

(一)哲學(xué)研究方法

在審計(jì)理論研究中，研究方法是一個(gè)非常重要的領(lǐng)域。這不僅是因?yàn)橛嘘P(guān)研究方法的研究成果可以直接豐富和發(fā)展審計(jì)理論，還在于它有助于從方法論的高度統(tǒng)一研究者對(duì)一些重要理論問題的認(rèn)識(shí)，有助于多出和快出審計(jì)理論研究成果。從某種意義上講，研究方法在審計(jì)中是一種更為本質(zhì)意義上的理論，是審計(jì)基本理論的重要組成部分，在審計(jì)理論體系中處于較高的層次。

研究方法是否適當(dāng)、科學(xué)，直接影響著審計(jì)理論研究的質(zhì)量和效果，是促進(jìn)或制約審計(jì)理論研究水平提高的重要因素。正如巴甫洛夫所說，“初期研究的障礙，乃在于缺乏研究法。無怪乎人們常說，科學(xué)是隨著研究法所獲得的成就而前進(jìn)的。研究法每前進(jìn)一步，我們就更提高一步，隨之在我們面前也就開拓了一個(gè)充滿著種種新鮮事物的、更遼闊的前景。因此，我們頭等重要的大事乃是制定研究方法?！遍L(zhǎng)期以來，在理論研究水平上，審計(jì)相對(duì)落后予會(huì)計(jì)及其他相關(guān)學(xué)科，很大程度上也是圍于方法論的落后與不夠豐富。

在按照慣例將研究方法分為規(guī)范法(Normativeapproach)和實(shí)證法(Positiveapproach)兩大類別的基礎(chǔ)上，本文將深入探討規(guī)范法、實(shí)證法在審計(jì)理論研究中的具體運(yùn)用形式，并系統(tǒng)闡述其關(guān)系定位問題。

一、審計(jì)理論研究的規(guī)范法

一直到20世紀(jì)50年代，與論述會(huì)計(jì)理論的豐富資料相比，在審計(jì)文獻(xiàn)中，很難找到論述審計(jì)理論的文章或?qū)Ｖ?。莫?R．K．Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)合著的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)(ThephilosophyofAuditing)》(1961年)開拓了審計(jì)理論研究的先河，并為規(guī)范式審計(jì)理論的發(fā)展，做出了開拓性的貢獻(xiàn)。審計(jì)理論研究中所用的規(guī)范法，既有莫茨和夏拉夫的哲學(xué)方法，后來還出現(xiàn)了其他具有普遍指導(dǎo)意義的研究方法，包括歷史研究方法、檔案研究方法、比較研究方法等。

(一)哲學(xué)研究方法

內(nèi)容摘要：如何使審計(jì)理論系統(tǒng)化、科學(xué)化，建立具有中國(guó)特色的審計(jì)理論體系是當(dāng)前審計(jì)研究中的重要課題。什么是審計(jì)理論體系，現(xiàn)代審計(jì)理論體系如何構(gòu)建；什么是審計(jì)基礎(chǔ)理論、審計(jì)應(yīng)用理論和審計(jì)發(fā)展理論，包涵什么具體內(nèi)容，本文擬就以上問題進(jìn)行探究。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)代審計(jì)理論體系、審計(jì)基礎(chǔ)理論、審計(jì)應(yīng)用理論、審計(jì)發(fā)展理論

審計(jì)理論來源于審計(jì)實(shí)踐，受審計(jì)實(shí)踐的檢驗(yàn)，同時(shí)又不斷在審計(jì)實(shí)踐中修正與完善，因此，審計(jì)理論是審計(jì)實(shí)踐的科學(xué)總結(jié)，是通過實(shí)踐將客觀的、合乎邏輯的、符合事物發(fā)展規(guī)律的內(nèi)容加以概括、抽象而形成的一個(gè)完整的知識(shí)體系。

如何使審計(jì)理論系統(tǒng)化、科學(xué)化，建立具有中國(guó)特色的審計(jì)理論體系是當(dāng)前審計(jì)研究中的重要課題。審計(jì)理論來源于審計(jì)實(shí)踐，沒有大量的審計(jì)實(shí)踐，就不可能有審計(jì)理論的抽象，它是從感性認(rèn)識(shí)上升到理論認(rèn)識(shí)而形成的。審計(jì)理論具有指導(dǎo)作用，它將揭示關(guān)于審計(jì)實(shí)踐的本質(zhì)和規(guī)律，是為審計(jì)實(shí)踐服務(wù)的。審計(jì)理論體系是反映審計(jì)研究對(duì)象而形成的概念、范疇、判斷、推理的體系，是一個(gè)具有層次性結(jié)構(gòu)的系統(tǒng)。納入審計(jì)理論體系的各種審計(jì)理論，不是分散的、孤立的、毫無聯(lián)系的，而是具有內(nèi)在邏輯推理關(guān)系的整體，是首尾一貫、一環(huán)扣一環(huán)的。

關(guān)于審計(jì)理論體系（或?qū)徲?jì)理論體系結(jié)構(gòu)、審計(jì)理論結(jié)構(gòu)）的研究可謂由來已久，其結(jié)論不下數(shù)十種，僅1995年成都會(huì)議上提出的有一定影響的觀點(diǎn)就有七八種之多。1

新近出版的由國(guó)家審計(jì)署李金華審計(jì)長(zhǎng)主編的《審計(jì)理論研究》和《中國(guó)審計(jì)體系研究》兩書提出，審計(jì)理論體系的新框架是：審計(jì)動(dòng)因的理論——導(dǎo)出審計(jì)理論的定義和受托責(zé)任等基本概念，審計(jì)主體理論——導(dǎo)出獨(dú)立性等概念，審計(jì)客體理論——導(dǎo)出審計(jì)對(duì)象等概念，審計(jì)主客關(guān)系理論——導(dǎo)出審計(jì)職能、委托和授權(quán)等概念，審計(jì)運(yùn)行理論——導(dǎo)出審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)規(guī)范、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)依據(jù)、審計(jì)程序和審計(jì)結(jié)果等概念。2

一、審計(jì)失敗的原因探析

所謂審計(jì)失敗，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表與所審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)際情況不相符的審計(jì)意見。導(dǎo)致審計(jì)失敗的原因很多，歸納起來主要有以下幾個(gè)方面：

(一)會(huì)計(jì)報(bào)表的不真實(shí)表達(dá)

會(huì)計(jì)報(bào)表的不真實(shí)表達(dá)可能來自企業(yè)的錯(cuò)誤或舞弊，或者二者兼而有之。其中，錯(cuò)誤是指會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的非故意的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)。主要包括三個(gè)方面：(1)原始憑證和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的計(jì)算、抄寫錯(cuò)誤；(2)對(duì)事實(shí)的疏忽和誤解；(3)對(duì)會(huì)計(jì)政策的誤用；等等。而舞弊是指管理人員和員工為達(dá)到獲取非法利益的目的，蓄意粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失真。通常包括：(1)偽造、變?cè)煊涗浕驊{證；(2)侵占資產(chǎn)；(3)隱瞞或刪除交易事項(xiàng)；(4)記錄虛假的交易或事項(xiàng)；(5)蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策；等等。

(二)企業(yè)發(fā)生經(jīng)營(yíng)失敗

經(jīng)營(yíng)失敗是指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)蕭條、決策失誤或同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)等，無力歸還借款，或無法達(dá)到投資人期望的收益。企業(yè)當(dāng)局是經(jīng)營(yíng)失敗的責(zé)任人。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)充滿風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的外部環(huán)境中，企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)失敗時(shí)，判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任的唯一標(biāo)準(zhǔn)，是看注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為是否遵守了《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等職業(yè)規(guī)范。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)因?qū)徲?jì)失敗給委托單位和有關(guān)利益方帶來的損失承擔(dān)法律責(zé)任，不對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)失敗負(fù)責(zé)。

一、審計(jì)理論結(jié)論的邏輯起點(diǎn)的四種比較有代表性的構(gòu)想及其評(píng)價(jià)

第一種構(gòu)想，以審計(jì)假設(shè)為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，我們稱以此為基礎(chǔ)建立的理論結(jié)構(gòu)為"假設(shè)導(dǎo)向型審計(jì)理論結(jié)構(gòu)"。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為審計(jì)假設(shè)是審計(jì)人員對(duì)那些未確切認(rèn)識(shí)或無法正面論證的現(xiàn)象，根據(jù)客觀的正常情況或趨勢(shì)做出的合乎事理的推斷。審計(jì)假設(shè)是演繹的先決條件。

以審計(jì)假設(shè)作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)具有一定的局限性。許多學(xué)生主張以審計(jì)假設(shè)作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)主要受自然科學(xué)研究方式的影響。審計(jì)假設(shè)是前提條件，但不是推理的邏輯起點(diǎn)。審計(jì)假設(shè)是為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)而設(shè)立的前提，其實(shí)質(zhì)是對(duì)審計(jì)主體、審計(jì)客體的一種時(shí)空限定。因此，審計(jì)假設(shè)只能是論證審計(jì)理論的基石，以它作為邏輯論證起點(diǎn)卻有些牽強(qiáng)。

第二種構(gòu)想，以審計(jì)本質(zhì)為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，我們稱此為基礎(chǔ)建立的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)為“本質(zhì)導(dǎo)向型審計(jì)理論結(jié)構(gòu)”。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為“只有準(zhǔn)確地揭示事物的本質(zhì)，才能把握審計(jì)理論的發(fā)展方向”?！爸灰_地確立了審計(jì)的本質(zhì)，也就順理成章地確立了審計(jì)理論結(jié)構(gòu)?！雹?/p>

理論是對(duì)客觀事物的本質(zhì)的規(guī)律性的正確反映，然而把審計(jì)本質(zhì)作為審計(jì)理結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)則有很大的局限性。首先，從邏輯學(xué)角度，審計(jì)本質(zhì)不具備作為邏輯起點(diǎn)的基本特征。審計(jì)本質(zhì)揭示的是審計(jì)這一事物更深層次的規(guī)律性，它不能成為邏輯起點(diǎn)；其次，從審計(jì)理論與審計(jì)審計(jì)實(shí)踐的關(guān)系看，審計(jì)本質(zhì)屬于純理性的范疇，以此作為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)易使審計(jì)理論脫離實(shí)踐，使審計(jì)理論失去與外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的密切相關(guān)性。社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，必然對(duì)審計(jì)產(chǎn)生影響。再次，把審計(jì)本質(zhì)作為邏輯起點(diǎn)易造成審計(jì)理論內(nèi)部結(jié)構(gòu)離散與脫節(jié)?？茖W(xué)和完整的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)應(yīng)該是結(jié)構(gòu)嚴(yán)密，各組成要素相互連貫，渾然一體的。在這個(gè)結(jié)構(gòu)中，要求具備一個(gè)具有一定內(nèi)聚力、向心力的邏輯起點(diǎn)，通過它能把審計(jì)理論結(jié)構(gòu)各組成要素有機(jī)地聯(lián)系起來，形成一個(gè)有序的、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)恼w。如果失去了這個(gè)邏輯起點(diǎn)，其他要素便無由存在。以審計(jì)本質(zhì)為邏輯起點(diǎn)為邏輯起點(diǎn)卻不具備這種功能。無論我們把審計(jì)定義為“查賬認(rèn)”、“過程論"或”"控制論"，審計(jì)的方法、程序并不會(huì)因此而不同。

第三種構(gòu)想，以審計(jì)環(huán)境作為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，我們稱以此為基本建立的理論結(jié)構(gòu)為"環(huán)境導(dǎo)向型審計(jì)理論結(jié)構(gòu)"。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為"審計(jì)環(huán)境與外環(huán)境有機(jī)的總和，審計(jì)內(nèi)環(huán)境決定審計(jì)的本質(zhì)，從而決定審計(jì)職能；審計(jì)外環(huán)境決定審計(jì)目的?！瓕徲?jì)目的、審計(jì)本質(zhì)、職能與審計(jì)目標(biāo)最終統(tǒng)一在特定時(shí)空條件下的審計(jì)環(huán)境中。"③