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[摘要]本文從產(chǎn)品成本內(nèi)容、產(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨估價、期末利潤計算等方面，對變動成本法與完全成本法進行了比較，在此基礎上，對變動成本法在企業(yè)經(jīng)營中的運用進行分析，并指出變動成本法在產(chǎn)品成本觀念與會計準則不符、會增加核算工作、提供的資料不適應對外財務報告的要求等局限性。

[關鍵詞]變動成本法完全成本法制造費用

變動成本法，也稱直接成本法或邊際成本法，是指在將成本劃分為變動成本和固定成本基礎上，在計算產(chǎn)品成本時只包括變動成本而不包括固定成本，固定成本作為期間成本在發(fā)生當期全部直接轉為費用，列作利潤表減項的一種成本計算方法。當前，變動成本法的應用已相當普遍，而且在企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理中發(fā)揮了良好作用。

一、變動成本法與完全成本法的比較

在變動成本法產(chǎn)生以前，傳統(tǒng)財務會計是將企業(yè)成本劃分為制造成本和非制造成本，而不管它們是變動成本還是固定成本。計算產(chǎn)品成本時，將全部制造成本包括直接材料、直接人工和制造費用吸收、歸納計入產(chǎn)品成本。為了加以區(qū)別，人們將各種傳統(tǒng)的成本計算方法統(tǒng)稱為完全成本法或吸收成本法。

1.產(chǎn)品成本內(nèi)容的區(qū)別

完全成本法下，產(chǎn)品成本的內(nèi)容不僅僅包括直接材料、直接人工和變動制造費用成本，還包括變動成本法下計入期間成本的固定制造費用。而對于全部的非生產(chǎn)成本處理同變動成本法一樣，也作為期間成本處理，并列入利潤表。

變動成本法將所有的成本按照成本習性區(qū)分為變動成本和固定成本兩大類。其中，生產(chǎn)成本中的變動成本部分計入產(chǎn)品成本，它們包括直接材料、直接人工和變動制造費用。生產(chǎn)成本中的固定制造費用不計入產(chǎn)品成本，而進入期間成本處理，并列入利潤表；全部的非生產(chǎn)成本也作為期間成本處理，并列入利潤表。

2.產(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨估價的區(qū)別

采用完全成本法時，固定制造費用要按當期生產(chǎn)量分擔到產(chǎn)品成本中，即產(chǎn)品成本要包含固定制造費用。通過銷售、已銷售的產(chǎn)成品中包含的固定制造費用，隨著銷售作為當期的銷售成本，列為利潤表的減項。而庫存產(chǎn)成品中包含的固定制造費用，仍作為存貨的一部分，即存貨成本中既有變動制造費用又有固定制造費用。

變動成本法下，因為生產(chǎn)成本只包括變動成本，所有期末存貨（在產(chǎn)品和庫存產(chǎn)成品）只包含變動，不含固定制造費用。固定制造費用全部作為期間成本，在當期作為期間費用，構成利潤表的減項。顯然，采用變動成本法下的期末存貨的計價金額，會低于采用完全成本法下的計價金額。

3.期末利潤的計算差別

如有期末存貨，在完全成本法下，期末存貨要分攤一部分的固定制造費用，而在變動成本法下，固定制造費用全部進入期間成本，則變動成本法下的利潤要少于完全成本法下的利潤；如期初和期末沒有存貨，且本期生產(chǎn)量等于本期銷售量，則兩種方法下的固定成本都全部進入當期費用，那么兩種方法下的固定成本相等。二、變動成本法在企業(yè)經(jīng)營中的運用分析

在完全成本法下，在單位售價不變的情況下，每年銷量相同，而利潤卻不同。各期的銷售單價未變，利潤卻波動很大，顯然是由于成本波動而造成的。這是因為，按照完全成本法的核算要求，固定制造成本要計入產(chǎn)品成本，其中已銷產(chǎn)品成本轉為當期費用從銷售收入中被抵減，未銷產(chǎn)品成本作為存貨成本列為資產(chǎn)。

采用變動成本法核算，固定制造費用不分攤到產(chǎn)品成本中，而是直接進入當期損益，因此，不論各年的產(chǎn)量是否相等，產(chǎn)品的單位成本是相同的。采用變動成本法時，應設置“變動制造費用”、“固定制造費用”、“變動管理費用”、“固定管理費用”、“變動銷售費用”和“固定銷售費用”等。同時，“生產(chǎn)成本”、“產(chǎn)成品”和“銷售成本”科目的內(nèi)容也要相應的發(fā)生變化，即它們只記錄變動成本，而不包括固定成本。

變動成本法下,產(chǎn)品成本取決于變動生產(chǎn)成本多少，由直接材料、直接人工、變動制造費用三部分組成,要使成本降低就必須降低其中之一。完全成本法下,產(chǎn)品成本還包括固定制造成本，其要隨產(chǎn)量分攤進入產(chǎn)品成本,因此可以不采取任何降低成本的措施，只要增加產(chǎn)量,就可如愿以償，但由此降低的成本并不代表生產(chǎn)部門降低成本的真實業(yè)績。只有變動生產(chǎn)成本的降低才是真正的成本降低。因此,變動成本法計算所提供的成本資料,可直接分析因成本控制工作本身的好壞而造成的成本，同時有助于將固定成本和變動成本指標分解落實到各個責任單位，分清各部門責任，調(diào)動各部門降低成本的積極性。

三、變動成本法的局限性

變動成本法雖然可以克服完全成本法的一些缺點，但是它也存在一定的局限性，主要表現(xiàn)在以下幾方面：

1.變動成本法的產(chǎn)品成本觀念與會計準則不符

按照會計準則要求，無論是變動制造費用還是固定制造費用都應計入產(chǎn)品中，而變動成本法僅僅只是將變動制造費用計入產(chǎn)品成本中，將固定制造費用計入期間費用。固定制造費用也是因生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的耗費，應該由相關的產(chǎn)品負擔，若果產(chǎn)品中不包括這部分費用，那顯然是不合理的。完全成本法下將所有制造費用都計入產(chǎn)品成本中，在生產(chǎn)能力范圍之內(nèi)生產(chǎn)量越高，單位生產(chǎn)成本越低。

2.采用變動成本法會增加核算工作

采用變動成本法的首要條件是要將制造費用劃分為變動和固定制造費用。而在現(xiàn)實生產(chǎn)活動中，大多數(shù)的成本是混合成本，要采用一定方法將其分解本身就是一項復雜工作，并且還有一些混合成本無法分解，這都會加重企業(yè)核算負擔。

3.變動成本法提供的資料不適應對外財務報告要求

變動成本法下產(chǎn)成品存貨成本中不包括固定制造費用，而將應列入產(chǎn)成品存貨中的固定制造費用作期間費用處理。這樣對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果都會產(chǎn)生影響。將固定制造費用作為當期費用，則期末存貨價值將只包含直接材料、直接人工和變動制造費用這三項內(nèi)容，即期末存貨價值將會少于完全成本法下存貨價值。固定制造費用作為當期損益被扣除，計算出的當期利潤將偏低將會影響投資者利益。