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【文章摘要】財(cái)政部于2006年2月了《政府收支分類改革方案》，并決定于2007年在全國(guó)范圍內(nèi)統(tǒng)一執(zhí)行。這是我國(guó)預(yù)算管理體制繼推行部門預(yù)算、政府采購(gòu)、國(guó)庫(kù)集中收付制度之后的又一重大制度安排。

隨著我國(guó)預(yù)算管理體制的變遷，建立于1998年的預(yù)算會(huì)計(jì)體系的運(yùn)行環(huán)境發(fā)生了巨大變化，預(yù)算會(huì)計(jì)改革的實(shí)施使預(yù)算會(huì)計(jì)制度在核算內(nèi)容上出現(xiàn)了許多新情況，原來的核算內(nèi)容及核算方法已不能適應(yīng)新的變化。因此，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)面臨著諸多問題，需要進(jìn)一步改革和創(chuàng)新。日前，隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和財(cái)政預(yù)算管理制度改革的逐步深化，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的運(yùn)行環(huán)境發(fā)生了根本性的變化，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度的不適應(yīng)性日益突出?，F(xiàn)階段，如何解決我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)存在的制度性問題，不僅關(guān)乎政府財(cái)政資金的使用情況，也關(guān)系著我國(guó)財(cái)政體制改革的成敗。

一、財(cái)政體制改革對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的影響分析目前，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系主要由財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)三部分組成。

近幾年，為了建立適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的公共財(cái)政框架，我國(guó)進(jìn)行了預(yù)算管理改革，相繼推行了部門預(yù)算制度、政府采購(gòu)制度和國(guó)庫(kù)集中收付制度，從而使得預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了重要變化，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系將面臨諸多問題和挑戰(zhàn)，這也就要求預(yù)算會(huì)計(jì)必須進(jìn)行與之相關(guān)的改革。下面以國(guó)庫(kù)集中收付制度對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)體系影響為例加以說明。國(guó)庫(kù)集中收付制度實(shí)施后，現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)將面臨著深刻的變革。具體來說，國(guó)庫(kù)集中收付制度實(shí)施后，財(cái)政部門不再將資金撥到行政單位，只需給行政單位下達(dá)年度預(yù)算指標(biāo)和審批預(yù)算單位的月度用款計(jì)劃。這樣，財(cái)政部門由原來只是財(cái)政資金的分配部門轉(zhuǎn)變?yōu)樨?cái)政資金的使用部門，而行政單位成為財(cái)政資金使用的延伸部門，也是政府的組成部分，其所有的資金也都是財(cái)政資金，都要通過國(guó)庫(kù)單一賬戶收付，其資金活動(dòng)已通過總預(yù)算會(huì)計(jì)反映，行政單位會(huì)計(jì)只是財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算的細(xì)化和全面化。因此，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)可以說是總和分的關(guān)系，它們共同構(gòu)成了政府會(huì)計(jì)，而事業(yè)單位，除了財(cái)政資金外還有其他性質(zhì)的資金，這部分資金收付不需通過國(guó)庫(kù)單一賬戶，其使用也同企業(yè)資金性質(zhì)相似，會(huì)計(jì)系統(tǒng)的獨(dú)立性也相對(duì)較強(qiáng)。因此，預(yù)算會(huì)計(jì)體系將由政府會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)組成。

二、我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度存在的問題我國(guó)實(shí)施的現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度，對(duì)提高我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中預(yù)算會(huì)計(jì)管理水平起到了積極作用。

但是，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)只是核算、反映和監(jiān)督政府及行政事業(yè)單位以預(yù)算執(zhí)行為中心的各項(xiàng)財(cái)政資金收支活動(dòng)的專業(yè)會(huì)計(jì)，并沒有從根本上改變?cè)诟叨燃械挠?jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下建立起來的預(yù)算會(huì)計(jì)的基本模式，在很大程度上忽視了社會(huì)公眾及其他利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革和財(cái)政管理改革的深入，預(yù)算會(huì)計(jì)制度的諸多問題和局限性逐漸產(chǎn)生和顯現(xiàn)出來。

首先，預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)不明確，執(zhí)行預(yù)算會(huì)計(jì)工作盲目。現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度中沒有對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)的專門表述，只是在相關(guān)性原則的說明中有所涉及，其內(nèi)容大體上是：滿足宏觀管理要求，適應(yīng)預(yù)算管理需要，利于內(nèi)部管理。這種表述空洞而無實(shí)質(zhì)內(nèi)容，導(dǎo)致相關(guān)單位執(zhí)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度時(shí)，沒有一個(gè)特定、具體的方向，進(jìn)而導(dǎo)致預(yù)算會(huì)計(jì)制度執(zhí)行不力。其次，預(yù)算會(huì)計(jì)制度中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過時(shí)，已不再適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

其中，最突出的是預(yù)算會(huì)計(jì)中權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的選擇問題。現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度規(guī)定，除事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)性收支活動(dòng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制以外，一般都采用收付實(shí)現(xiàn)制。然而，在當(dāng)前形勢(shì)下，這項(xiàng)規(guī)定已不適應(yīng)性已越來越明顯：一是不能如實(shí)反映單位的資產(chǎn)和負(fù)債。例如，在收付實(shí)現(xiàn)制下，單位發(fā)生的應(yīng)付貨款、拖欠職工的工資，政府債務(wù)應(yīng)承擔(dān)的利息，不進(jìn)行賬務(wù)處理，而這些實(shí)際存在的負(fù)債，屬于會(huì)計(jì)主體應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，會(huì)計(jì)信息卻不作揭示，一旦債務(wù)到期，資金不作好準(zhǔn)備，就會(huì)產(chǎn)生財(cái)務(wù)危機(jī)。

二是不能如實(shí)反映單位的收支和收支結(jié)余情況。在收付實(shí)現(xiàn)制下，單位應(yīng)付未付的款項(xiàng)、應(yīng)上繳（下?lián)埽┒瓷侠U（下?lián)埽┑目铐?xiàng)，都不作支出處理；同樣，單位應(yīng)收未收的款項(xiàng)，應(yīng)由上級(jí)撥入（下級(jí)繳入）而未撥入（繳入）的款項(xiàng)，也不作收入處理。這樣就形成了收支不實(shí)，而正是由于收支不實(shí)，據(jù)以計(jì)算出來的收支結(jié)余也就不能反映實(shí)際情況。

三是不能全面反映單位資金運(yùn)動(dòng)和工作業(yè)績(jī)，進(jìn)而不利于內(nèi)部考核。以收付實(shí)現(xiàn)為標(biāo)準(zhǔn)提供的會(huì)計(jì)信息，實(shí)際上只反映了現(xiàn)金的運(yùn)動(dòng)，而不是整個(gè)財(cái)政、事業(yè)資金的運(yùn)動(dòng)。因此，按收付實(shí)現(xiàn)制提供的會(huì)計(jì)信息，往往不能科學(xué)地提供資金運(yùn)動(dòng)和業(yè)務(wù)運(yùn)作情況，進(jìn)而不利于業(yè)績(jī)考核。最后，審計(jì)監(jiān)督不力，未能形成科學(xué)的制約機(jī)制，從而使會(huì)計(jì)目標(biāo)不能實(shí)現(xiàn)。財(cái)務(wù)審計(jì)主要針對(duì)財(cái)務(wù)目標(biāo)進(jìn)行，由于預(yù)算會(huì)計(jì)的主體目標(biāo)具有一定的非經(jīng)濟(jì)性和模糊性，僅僅通過財(cái)務(wù)審計(jì)并不能揭示和暴露預(yù)算會(huì)計(jì)主體管理工作存在的深層次問題，如果缺乏必要的管理審計(jì)即對(duì)效率的認(rèn)定，或者這種認(rèn)定過于粗疏，則會(huì)缺乏改革的動(dòng)力，不利于加強(qiáng)和改進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)工作。

三、對(duì)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革方向的思考鑒于由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和財(cái)政體制改革而引致的我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度存在的諸多問題，筆者認(rèn)為，必須從中國(guó)的實(shí)際出發(fā)，參照發(fā)達(dá)國(guó)家預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)踐的成功經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)建一個(gè)更加科學(xué)與規(guī)范的預(yù)算會(huì)計(jì)制度。

（一）明確預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)，使其具體化并具有可操作性會(huì)計(jì)目標(biāo)是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度各項(xiàng)內(nèi)容的出發(fā)點(diǎn)，對(duì)準(zhǔn)則、制度的制定具有導(dǎo)向作用，對(duì)執(zhí)行準(zhǔn)則、制度的財(cái)會(huì)人員也有指導(dǎo)意義。因此，應(yīng)從會(huì)計(jì)制度方面專設(shè)一條并加以充分表述，同時(shí)要置于總則的會(huì)計(jì)一般前提之前。從受托責(zé)任角度看，人民和政府之間存在著一種委托與被委托的關(guān)系，即政府接受人民的委托，行使管理社會(huì)公共事務(wù)的權(quán)利。筆者認(rèn)為，應(yīng)將“全面受托責(zé)任”引入政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，這樣既有利于提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，也有利于使用者評(píng)價(jià)政府整體財(cái)務(wù)狀況和政府效績(jī)，滿足實(shí)際使用人和潛在使用人的需要，從而幫助政府有效履行其公共職能。因此，以公共受托責(zé)任為邏輯起點(diǎn)的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，是我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的出發(fā)點(diǎn)。其必須包括以下三項(xiàng)內(nèi)容：滿足何種需要；信息使用者是誰；提供哪些信息。此外，為了更詳細(xì)更充分地反映財(cái)政負(fù)債信息，在資產(chǎn)負(fù)債表和財(cái)政支出決算明細(xì)表的基礎(chǔ)上，還可以考慮設(shè)置現(xiàn)金流量表、財(cái)政負(fù)債明細(xì)表及其附注等內(nèi)容，方便報(bào)表使用者全面了解單位運(yùn)營(yíng)情況。

（二）按照業(yè)務(wù)性質(zhì)，大膽引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的收入確認(rèn)模式權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制并不是各自只有一種標(biāo)準(zhǔn)的模式，據(jù)此我們應(yīng)當(dāng)根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)對(duì)不同機(jī)構(gòu)分別采用不同的辦法。例如，政府總預(yù)算會(huì)計(jì)的一般項(xiàng)目實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，而某些特殊項(xiàng)目如已確定的稅收收入、國(guó)有資產(chǎn)收益、財(cái)政預(yù)算已安排而尚未撥付的支出、應(yīng)撥入撥出上解下劃等結(jié)算收支，可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，在當(dāng)年年末列收列支。又如，行政事業(yè)單位和全部依靠政府撥款的事業(yè)單位實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制；能夠收支相抵、經(jīng)濟(jì)自主的事業(yè)單位，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；而既依靠國(guó)家財(cái)政補(bǔ)助又有一定業(yè)務(wù)收入的事業(yè)單位，則可根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)采用收付實(shí)現(xiàn)制或權(quán)責(zé)發(fā)生制的收入確認(rèn)模式。此外，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化程度的不斷提高，預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)當(dāng)涵蓋劃分收益性支出和資本性支出原則、謹(jǐn)慎性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則等基本原則，以提高預(yù)算會(huì)計(jì)所提供的信息質(zhì)量。

（三）改善業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，加強(qiáng)內(nèi)部管理審計(jì)與外部審計(jì)相結(jié)合針對(duì)政府預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)模糊和非經(jīng)濟(jì)性所導(dǎo)致的問題，應(yīng)當(dāng)根據(jù)單位實(shí)際情況，建立健全業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，加強(qiáng)內(nèi)部管理審計(jì)水平，提高單位資金使用的效率。此外，從獨(dú)立性方面考慮，應(yīng)加強(qiáng)從外部審計(jì)監(jiān)督力度，規(guī)范預(yù)算會(huì)計(jì)的主體行為，促使其進(jìn)行科學(xué)化、制度化的管理，做到政府等非營(yíng)利機(jī)構(gòu)真正做到高效的使用財(cái)政資金或內(nèi)部自有資金為社會(huì)主義事業(yè)服務(wù)。程，是伴隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和政府財(cái)政體制改革而進(jìn)行的必要調(diào)整。針對(duì)我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度存在的諸多問題，預(yù)算會(huì)計(jì)規(guī)范的構(gòu)建以及將該會(huì)計(jì)規(guī)范由制度模式逐步向準(zhǔn)則模式轉(zhuǎn)變，是今后預(yù)算會(huì)計(jì)改革的重要內(nèi)容。因此，我們應(yīng)根據(jù)公共財(cái)政體制框架的建立和預(yù)算管理制度改革出現(xiàn)的新情況和新問題，及時(shí)修改、補(bǔ)充和完善現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)制度，并盡快制定出一套內(nèi)容科學(xué)、完整，先后有序，概念相互統(tǒng)一的適合我國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

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