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【摘要】2006年11月6日國家稅務(wù)總局制訂下發(fā)了《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2006〕162號），該辦法對規(guī)范我國個(gè)人所得稅的自行納稅申報(bào)、實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅從分類稅制到綜合與分類相結(jié)合的混合稅制的轉(zhuǎn)變起到了重大作用。文章首先對該試行辦法的內(nèi)容作了簡要介紹，然后對其進(jìn)行評析，重點(diǎn)是對其不足的地方發(fā)表了一些看法，希望能夠給辦法的發(fā)展和完善起到一定的促進(jìn)作用。

【關(guān)鍵詞】個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)內(nèi)容簡介評析

一、《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》的出臺及內(nèi)容簡介

2005年10月27日十屆全國人大常委會第十八次會議審議通過的《關(guān)于修改〈中華人民共和國個(gè)人所得稅法〉的決定》，規(guī)定“個(gè)人所得超過國務(wù)院規(guī)定數(shù)額的”納稅人應(yīng)當(dāng)自行申報(bào)，擴(kuò)大了納稅人自行申報(bào)的范圍。隨后，國務(wù)院通過修訂的個(gè)人所得稅法實(shí)施條例將“個(gè)人所得超過國務(wù)院規(guī)定數(shù)額的”明確為“年所得12萬元以上的”情形，并授權(quán)國家稅務(wù)總局制定具體管理辦法。依據(jù)上述規(guī)定，國家稅務(wù)總局在廣泛聽取納稅人、扣繳義務(wù)人、專家、學(xué)者和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)意見的基礎(chǔ)上，經(jīng)過深入研究、反復(fù)論證，本著“方便納稅人、調(diào)節(jié)高收入、便于稅收征管、突出管理重點(diǎn)”的原則，2006年11月6日制訂下發(fā)了《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2006〕162號）（以下簡稱《辦法》）?！掇k法》共分八章、四十四條，分別從制定辦法的依據(jù)、申報(bào)對象、申報(bào)內(nèi)容、申報(bào)地點(diǎn)、申報(bào)期限、申報(bào)方式、申報(bào)管理、法律責(zé)任、執(zhí)行時(shí)間等方面，明確了自行納稅申報(bào)的具體操作方法。

《辦法》明確了納稅人須向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行自行申報(bào)的五種情形，即：1、年所得12萬元以上的；2、從中國境內(nèi)兩處或兩處以上取得工資、薪金所得的；3、從中國境外取得所得的；4、取得應(yīng)稅所得，沒有扣繳義務(wù)人的；5、國務(wù)院規(guī)定的其他情形?！掇k法》規(guī)定，符合第1種情形的納稅人，即納稅人在一個(gè)納稅年度內(nèi)取得的全部應(yīng)稅所得達(dá)到12萬元，不論其平常取得的應(yīng)納稅所得，是否已由扣繳義務(wù)人扣繳稅款，或是納稅人自己已向稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報(bào)納稅過，年度終了后都應(yīng)當(dāng)再自行向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)。符合第2至4種情形的納稅人，要進(jìn)行日常申報(bào)納稅,即在取得應(yīng)稅所得時(shí)，就應(yīng)當(dāng)按照《辦法》的相關(guān)規(guī)定，在規(guī)定的期限內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)并繳納稅款。第5種國務(wù)院規(guī)定的其他情形目前暫未明確，其納稅申報(bào)辦法根據(jù)具體情形另行規(guī)定。

《辦法》規(guī)定，對于年所得12萬元以上的納稅人，在納稅年度終了后3個(gè)月內(nèi)，需申報(bào)其各項(xiàng)所得的年所得額、應(yīng)納稅額、已繳（扣）稅額、抵扣稅額、應(yīng)補(bǔ)（退）稅額和相關(guān)個(gè)人基礎(chǔ)信息。申報(bào)的“年所得”包含個(gè)人所得稅法規(guī)定的11個(gè)應(yīng)稅所得項(xiàng)目，即工資、薪金所得、個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得、對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、利息、股息、紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得、經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得。同時(shí)明確，在計(jì)算年所得時(shí)，可以剔除三類免稅所得，即個(gè)人所得稅法第四條第一項(xiàng)至第九項(xiàng)規(guī)定的免稅所得；個(gè)人所得稅法實(shí)施條例第六條規(guī)定可以免稅的來源于中國境外的所得；實(shí)施條例第二十五條規(guī)定的按照國家規(guī)定單位為個(gè)人繳付和個(gè)人繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金。并規(guī)定除“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”和“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”以應(yīng)納稅所得額計(jì)算“年所得”外，其他各項(xiàng)所得均以毛收入額來計(jì)算“年所得”。

為方便納稅人自行申報(bào)，《辦法》規(guī)定，納稅人可以采取多種方式進(jìn)行納稅申報(bào)，既可以采取數(shù)據(jù)電文方式（如網(wǎng)上申報(bào)）、郵寄申報(bào)方式，也可以直接到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，或者采取符合主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他方式申報(bào)。同時(shí)規(guī)定，可以委托有稅務(wù)資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)或者他人申報(bào)?！掇k法》并規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人自行納稅申報(bào)提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)的具體要求。如要求主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將各類申報(bào)表，登載到稅務(wù)機(jī)關(guān)的網(wǎng)站上、擺放到稅務(wù)機(jī)關(guān)受理納稅申報(bào)的辦稅服務(wù)廳，免費(fèi)供納稅人隨時(shí)下載和取用；在納稅申報(bào)期間，通過適當(dāng)方式，提醒年所得12萬元以上的納稅人辦理自行納稅申報(bào)；受理納稅申報(bào)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人的申報(bào)情況，按照規(guī)定辦理稅款的征、補(bǔ)、退、抵手續(xù)，為已經(jīng)辦理納稅申報(bào)并繳納稅款的納稅人開具完稅憑證；依法為納稅人的納稅申報(bào)信息保密等等。

此外，《辦法》還分別明確規(guī)定了納稅申報(bào)的地點(diǎn)、期限、方式、管理、法律責(zé)任、執(zhí)行時(shí)間等等。

二、對《辦法》的評析

《辦法》的出臺，既及時(shí)又適用，起到了對上位法（個(gè)人所得稅法、稅收征收管理法（以下簡稱稅收征管法）及個(gè)人所得稅法實(shí)施條例）指導(dǎo)思想的繼承和內(nèi)容的補(bǔ)充作用。但《辦法》仍然存在一些問題。下面，筆者談?wù)剮c(diǎn)看法，以供磋商。

（一）對沒有按期申報(bào)的處罰過重

《辦法》對沒有按期申報(bào)的處罰過重。這一點(diǎn)，就連一些法學(xué)家也承認(rèn)。國家稅務(wù)總局有關(guān)方面負(fù)責(zé)人指出：如果納稅人未在規(guī)定期限內(nèi)（即納稅年度終了后3個(gè)月內(nèi)）辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處兩千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，可以處兩千元以上一萬元以下的罰款。

這個(gè)處罰的依據(jù)主要是《稅收征管法》，該法第六十二條規(guī)定：納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料的……可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。

但是，制定《稅收征管法》時(shí)，個(gè)稅的重要性遠(yuǎn)不如現(xiàn)在，其針對的對象主要是以企業(yè)納稅人為主的，而在目前所繳納的個(gè)人所得稅中，工薪階層占據(jù)主要比例。2004年中國個(gè)人所得稅收入1700億，其中65%來源于工薪階層。因而，原封不動地將《稅收征管法》的處罰金額照搬過來，針對個(gè)人的處罰就顯得比較重。事實(shí)上，主要針對個(gè)人的《治安管理處罰法》將罰款金額提高后，除了“黃、賭、毒”保留3000至5000元處罰外，其他的違法行為最高也不過給予1000元的處罰。

針對個(gè)人的罰款高達(dá)一萬元，在現(xiàn)行的法律體系中顯得過高。其實(shí)，要求納稅人申報(bào)，處罰并非唯一選擇，完全可以增加一些人性化的元素，比如，稅務(wù)機(jī)關(guān)為主動申報(bào)者提供一定的服務(wù)，吸引人們積極申報(bào)等等。

（二）自行申報(bào)的起點(diǎn)過低

《辦法》規(guī)定對年所得12萬元以上的納稅人應(yīng)自行向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，申報(bào)的起點(diǎn)12萬元過低，可能加大稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作量，也給公民個(gè)人造成一些不便。筆者認(rèn)為，這個(gè)起點(diǎn)可以再提高一些。這是因?yàn)?，我國征收個(gè)稅是以個(gè)人為單位而不是以家庭為單位征收的，假如一個(gè)家庭，其余成員都沒有工作，只有一個(gè)人工作，即使他年薪在12萬元以上，生活可能依然是非常窘迫的。反之，假如一個(gè)家庭每個(gè)人都工作，每個(gè)人的收入都接近但不到12萬元，他們不用申報(bào)，但是，他們的家庭收入總和可能是多個(gè)12萬元。

因此，在許多發(fā)達(dá)國家，個(gè)稅主要是以家庭為單位征收的。比如美國，常規(guī)個(gè)人所得稅共有5種申報(bào)狀態(tài)，即單身申報(bào)、夫妻聯(lián)合申報(bào)、喪偶家庭申報(bào)、夫妻單獨(dú)申報(bào)及戶主申報(bào)。納稅人根據(jù)各自的不同情況，把各種不同來源的收入總和按照規(guī)定作出扣除，扣除內(nèi)容的選擇和標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)得相當(dāng)細(xì)致，考慮到了每個(gè)人、每個(gè)家庭的具體情況。例如，同樣收入的兩對夫婦，有孩子和沒有孩子所繳納的稅收相差就很大。

提高個(gè)稅申報(bào)的起點(diǎn)，有利于減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作強(qiáng)度，可以使稅務(wù)機(jī)關(guān)把主要精力放在逃稅的富人身上。實(shí)際上，世界上凡是征收個(gè)稅的國家，基本上都是以富人為納稅主體，而我國卻是以工薪階層為納稅主體。相對而言，工薪階層的收入透明度是比較高的，偷稅逃稅的幾率很低，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)把精力主要放在富人身上。

（三）自行申報(bào)的起點(diǎn)采用“一刀切”的做法缺乏彈性

《辦法》對自行申報(bào)的起點(diǎn)都定為年所得12萬元，實(shí)行“一刀切”的做法，看似公平，實(shí)際上卻是不公平的，不能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則。我國幅員遼闊，各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展極不平衡，兩個(gè)收入相等但處于不同地區(qū)的“重點(diǎn)納稅人”，由于所處環(huán)境、物價(jià)水平不同，所承擔(dān)的實(shí)際費(fèi)用不同，其實(shí)際收入即實(shí)際所得不同，應(yīng)承擔(dān)不同的稅收，相應(yīng)的自行申報(bào)起點(diǎn)也應(yīng)有所區(qū)別。

（四）納稅人自行申報(bào)容易，自行計(jì)算難

在目前公民稅法知識普遍缺乏和個(gè)人所得稅計(jì)算復(fù)雜的情況下，納稅人自行申報(bào)納稅容易，但自行計(jì)算自己的應(yīng)納稅額就存在一定的困難。

另外，對年所得12萬元的“重點(diǎn)納稅人”硬性規(guī)定采用自行申報(bào)的納稅申報(bào)方式，不僅會加大納稅人的納稅成本（納稅人委托中介機(jī)構(gòu)或他人納稅申報(bào)而給付的費(fèi)用），而且，因申報(bào)成本的加大可能會導(dǎo)致降低納稅人自行申報(bào)意愿或增加納稅人逃稅的可能性。

（五）相關(guān)配套征管措施的規(guī)定缺乏

《辦法》第三十一條規(guī)定：“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對已辦理納稅申報(bào)的納稅人建立納稅檔案，實(shí)施動態(tài)管理?！钡珜ι形崔k理納稅申報(bào)或故意不辦理納稅申報(bào)的納稅義務(wù)人，我們該如何管理呢？《辦法》中沒有給出說明，只是在法律責(zé)任條款中參照了《稅收征管法》的相關(guān)處罰規(guī)定。這種單一的、事后的征管保障措施，究竟在多大程度上能發(fā)揮作用？只要對中國目前的稅收征稽現(xiàn)狀有所了解的人都會知道。然而，正是這些“應(yīng)稅未稅”的納稅人，才真正是個(gè)人所得說征管的重點(diǎn)和難點(diǎn)，但《辦法》中卻并未提及，似乎有點(diǎn)避重就輕之嫌。

（六）尚未明確股票轉(zhuǎn)讓收入是否應(yīng)納入年所得，也沒有明確相關(guān)的計(jì)稅征收措施，給征繳納稅留下了真空

股票轉(zhuǎn)讓所得屬于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，屬于《辦法》規(guī)定的11個(gè)應(yīng)稅所得項(xiàng)目。但是，國務(wù)院決定，對股票轉(zhuǎn)讓所得暫不征收個(gè)人所得稅。

根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》，對股票所得征收個(gè)人所得稅的辦法，由財(cái)政部另行制定，報(bào)國務(wù)院批準(zhǔn)施行。鑒于我國證券市場發(fā)育還不成熟，股份制還處于試點(diǎn)階段，對股票轉(zhuǎn)讓所得的計(jì)算、征稅辦法和納稅期限的確認(rèn)等都需要做深入的調(diào)查研究后，結(jié)合國際通行的做法，作出符合我國實(shí)際的規(guī)定。

但是，國家稅務(wù)總局尚未明確股票轉(zhuǎn)讓收入是否計(jì)入總收入。當(dāng)然，依據(jù)國家稅務(wù)總局的上級部門國務(wù)院的決定，對股票轉(zhuǎn)讓所得暫不征收個(gè)人所得稅，但關(guān)鍵是，股票轉(zhuǎn)讓收入是否應(yīng)計(jì)入總收入，以及計(jì)入總收入后該項(xiàng)收入是適用全額扣除還是適用稅率為零，《辦法》都沒有給出可操作性的說法。

主要參考文獻(xiàn)：

①國家稅務(wù)總局.個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）（國稅發(fā)〔2006〕162號）,2006年11月6日

②全國人民代表大會常務(wù)委員會.中華人民共和國稅收征收管理法,2001年4月28日

③國務(wù)院.中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例,2005年12月19日

④國家稅務(wù)總局.個(gè)人所得稅管理辦法（國稅發(fā)[2005]120號文件）,2005年7月6

⑤全國人民代表大會常務(wù)委員會.中華人民共和國個(gè)人所得稅法,2005年10月27