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當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求投資企業(yè)采用權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本、投資收益和處置損益等方面規(guī)定的差異，從而產(chǎn)生一系列所得稅納稅調(diào)整問(wèn)題，本文以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》為主要依據(jù)，分析權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅差異的形成及其類型，并舉例說(shuō)明差異調(diào)整的賬務(wù)處理。

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異

新準(zhǔn)則將長(zhǎng)期股權(quán)投資分為企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資和其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資又分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，并規(guī)定：(1)同一控制下的企業(yè)合并中，合并方應(yīng)以在合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本。(2)非同一控制下的企業(yè)合并中，合并股權(quán)投資成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，加上合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用；公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。(3)除企業(yè)合并以外，其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值。公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。

現(xiàn)行所得稅政策對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)原則上按付出資產(chǎn)的公允價(jià)值確定，付出資產(chǎn)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差異應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。比較所得稅政策與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，除同一控制下企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資外，企業(yè)所取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本與計(jì)稅基礎(chǔ)基本一致。

二、被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)損益處理的差異

一是投資企業(yè)所得稅率等于或低于被投資企業(yè)所得稅率。對(duì)于被投資企業(yè)年終實(shí)現(xiàn)的損益，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求投資企業(yè)按持股比例確認(rèn)投資收益的同時(shí)，增加長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值(損益調(diào)整)；而稅法規(guī)定，若投資企業(yè)未收到現(xiàn)金股利(或利潤(rùn))，投資企業(yè)在權(quán)益法下確認(rèn)的投資收益不能確認(rèn)為應(yīng)稅收益，同時(shí)投資企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)也不變。由此，投資的賬面價(jià)值高于投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)投資收益確認(rèn)的差異在以后期間不能轉(zhuǎn)回(或消除)，屬于永久性差異。

二是投資企業(yè)所得稅率高于被投資企業(yè)所得稅率。對(duì)于被投資企業(yè)年終實(shí)現(xiàn)的損益，投資企業(yè)按持股比例確認(rèn)投資收益的同時(shí)，增加長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值(損益調(diào)整)；投資的賬面價(jià)值高于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成差異。不同的是，此差異在企業(yè)收到發(fā)放的現(xiàn)金股利(或利潤(rùn))時(shí)能夠轉(zhuǎn)回并導(dǎo)致應(yīng)納稅金額的產(chǎn)生，因此，此差異屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

三、收到現(xiàn)金股利(或利潤(rùn))及分配股票股利處理的差異

長(zhǎng)期股權(quán)投資收到的現(xiàn)金股利(或利潤(rùn))屬于稅后凈利分配結(jié)果，因此，投資企業(yè)收到的現(xiàn)金股利(或利潤(rùn))屬于稅后收益?！端枚悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人從其他企業(yè)分回的已經(jīng)繳納所得稅的利潤(rùn)，其已繳納的稅額可以在計(jì)算本企業(yè)所得稅時(shí)予以調(diào)整，即投資企業(yè)對(duì)于上述利潤(rùn)不用重復(fù)納稅。

其一，投資企業(yè)所得稅率等于或低于被投資企業(yè)所得稅率。被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利(或利潤(rùn))時(shí)，不論現(xiàn)金股利(或利潤(rùn))是投資前的盈余分配還是投資后的盈余分配，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求投資企業(yè)不再確認(rèn)投資收益，而是在調(diào)減投資賬面價(jià)值的同時(shí)，確認(rèn)債權(quán)的實(shí)現(xiàn)；稅法將投資企業(yè)收到的現(xiàn)金股利(或利潤(rùn))確認(rèn)為應(yīng)稅收益，但不須重復(fù)納稅。因此，不會(huì)產(chǎn)生納稅差異。

其二，投資企業(yè)所得稅率高于被投資企業(yè)所得稅率。被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利(或利潤(rùn))時(shí)，若現(xiàn)金股利(或利潤(rùn))是投資前的盈余分配，投資企業(yè)會(huì)計(jì)上作為投資成本收回，稅法確認(rèn)為投資所得，并按稅前盈余調(diào)減計(jì)稅基礎(chǔ)，要求按稅前盈余補(bǔ)繳稅款，形成可抵扣暫時(shí)性差異；若現(xiàn)金股利(或利潤(rùn))是投資后的盈余分配，會(huì)計(jì)要求投資企業(yè)在沖減投資賬面價(jià)值的同時(shí)確認(rèn)債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，但稅法仍確認(rèn)為投資所得，并按稅前盈余調(diào)減計(jì)稅基礎(chǔ)，要求按稅前盈余補(bǔ)繳稅款，轉(zhuǎn)回確認(rèn)投資收益時(shí)形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

其三，對(duì)被投資企業(yè)分配股票股利、盈余公積或未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本處理的差異。投資企業(yè)收到分配的股票股利及盈余公積或未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本時(shí)會(huì)計(jì)上不作賬務(wù)處理，只在備查簿中登記增加的股數(shù)。而稅法要求對(duì)投資企業(yè)取得的股票股利，按股票票面價(jià)值確認(rèn)投資所得，即投資企業(yè)取得股票股利，應(yīng)視為取得與股票面值相當(dāng)?shù)墓衫Ц额~，同時(shí)又以股票面額購(gòu)買股票處理。因此，被投資企業(yè)分配股票股利時(shí)投資企業(yè)要調(diào)整增加投資計(jì)稅基礎(chǔ)。以盈余公積或未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本時(shí)，稅法要求以轉(zhuǎn)增資本的金額確認(rèn)為股息或紅利收益，但是不會(huì)引起投資方投資計(jì)稅基礎(chǔ)的變化。不論是分配股票股利，還是盈余公積或未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本，稅法均將其視為取得與股票面值相當(dāng)?shù)墓衫Ц额~確認(rèn)為應(yīng)稅收益，在投資企業(yè)不須補(bǔ)稅時(shí)，不產(chǎn)生納稅差異；在投資企業(yè)須補(bǔ)稅時(shí)，產(chǎn)生永久性差異。

四、期末計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備處理的差異

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將其賬面價(jià)值減記至可收回金額，計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，減記金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。同時(shí)規(guī)定，在以后各期長(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)值恢復(fù)時(shí)，不得轉(zhuǎn)回。而稅法規(guī)定，投資企業(yè)期末計(jì)提的減值準(zhǔn)備，不能在稅前扣除，即對(duì)本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備調(diào)增應(yīng)納稅所得額，這時(shí)產(chǎn)生永久性差異。

五、長(zhǎng)期股權(quán)投資處置時(shí)的差異

按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，處置采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，因被投資企業(yè)除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；而稅法規(guī)定，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的處置損益等于處置長(zhǎng)期股權(quán)投資凈收入減去按稅法規(guī)定被處置的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額。會(huì)計(jì)確認(rèn)的處置損益與按稅法規(guī)定確認(rèn)的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的處置損益屬于永久性差異。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，應(yīng)注意若該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資有尚未轉(zhuǎn)銷的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，在處置時(shí)應(yīng)全部轉(zhuǎn)銷。

[例l]A公司以貨幣資金600萬(wàn)元和房屋一棟換取B公司30％的股權(quán)，該房屋賬面原價(jià)為550萬(wàn)元，已提折舊50萬(wàn)元，公允價(jià)值為700萬(wàn)元，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為4000萬(wàn)元。則A公司賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司(成本)13000000

累計(jì)折舊500000

貸：固定資產(chǎn)5500000

銀行存款6000000

營(yíng)業(yè)外收入2000000

會(huì)計(jì)核算確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為1300萬(wàn)元，并將換出的固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入200萬(wàn)元；稅法將用貨幣資金向外投資視為投資業(yè)務(wù)，而要求將以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，即一方面按公允價(jià)值作為投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，另一方面確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。稅法按公允價(jià)值1300萬(wàn)元(600＋700)確認(rèn)為計(jì)稅基礎(chǔ)，另確認(rèn)所得200萬(wàn)元[700－(550－50)]，并計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。此時(shí)，不僅會(huì)計(jì)確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入與稅法確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得一致，而且會(huì)計(jì)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本與稅法確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也一致。

[例2]A公司2004年1月1日以14萬(wàn)元銀行存款購(gòu)入B公司20％的股份，對(duì)B公司有重大影響，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有。B公司2004年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值合計(jì)為60萬(wàn)元，2004年4月26日宣告分派2003年度的現(xiàn)金股利10萬(wàn)元，2004年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)40萬(wàn)元，2005年4月28Et宣告分派現(xiàn)金股利30萬(wàn)元，2005年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)50萬(wàn)元。假設(shè)A公司除該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資外無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，2004年和2005年兩年實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為40萬(wàn)元。A、B公司所得稅率均為33％。

A公司取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司(成本)140000

貸：銀行存款140000

按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)采用權(quán)益法核算時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。會(huì)計(jì)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本與稅法確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)均為14萬(wàn)元。

2004年B公司分派現(xiàn)金股利時(shí)，A公司賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)收股利20000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司(成本)20000

2004年B公司分派現(xiàn)金股利時(shí)，會(huì)計(jì)作為投資成本收回，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為12萬(wàn)元；稅法確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，仍為14萬(wàn)元，但稅法規(guī)定對(duì)投資所得不予重復(fù)納稅，加之不存在所得稅率差異，不須進(jìn)行納稅調(diào)整。

2004年末B公司實(shí)現(xiàn)盈余時(shí)，A公司確認(rèn)投資收益8萬(wàn)元(40×20％)。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司(損益調(diào)整)80000

貸：投資收益80000

該投資收益增加長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，會(huì)計(jì)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為20萬(wàn)元；但按稅法規(guī)定不須納稅，該投資的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，仍為14萬(wàn)元，因此該投資收益產(chǎn)生永久性差異，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)扣除該項(xiàng)投資收益，即2004年應(yīng)納稅所得額為32萬(wàn)元(40－8)。

2004年應(yīng)納所得稅＝32×33％＝10.56(萬(wàn)元)

借：所得稅費(fèi)用105600

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅105600

2005年B公司分派現(xiàn)金股利時(shí)，A公司賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)收股利60000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司(損益調(diào)整)60000

同理，2005年B公司分派現(xiàn)金股利時(shí)，會(huì)計(jì)上沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為14萬(wàn)元(20－6)，稅法確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，仍為14萬(wàn)元，稅法將投資企業(yè)收到的現(xiàn)金股利(或利潤(rùn))確認(rèn)為應(yīng)稅收益，但不須重復(fù)納稅。因此，不會(huì)產(chǎn)生納稅差異。

2005年末B公司實(shí)現(xiàn)盈余50萬(wàn)元時(shí)，A公司確認(rèn)投資收益10萬(wàn)元(50×20％)。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司(損益調(diào)整)100000

貸：投資收益100000

此時(shí)會(huì)計(jì)確認(rèn)的投資成本為24萬(wàn)元(14＋10)，而計(jì)稅基礎(chǔ)仍為14萬(wàn)元，該投資收益產(chǎn)生永久性差異，2005年應(yīng)納稅所得額為30萬(wàn)元(40－10)。

2005年應(yīng)納所得稅＝30×33％＝9.9(萬(wàn)元)

借：所得稅費(fèi)用99000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅99000

[例3]沿用例2資料，假設(shè)B公司所得稅率為15％，A公司所得稅率仍為33％。

A公司取得長(zhǎng)期股權(quán)投資、2004與2005年收到分派現(xiàn)金股利及確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理同上，此處略。

當(dāng)投資企業(yè)所得稅率高于被投資企業(yè)所得稅率時(shí)，投資企業(yè)須對(duì)被投資企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利部分確認(rèn)收益后予以補(bǔ)稅。

2004年收到現(xiàn)金股利2萬(wàn)元屬于投資前的盈余分配，會(huì)計(jì)作為投資成本收回，但稅法確認(rèn)為投資所得，按稅前盈余調(diào)減計(jì)稅基礎(chǔ)，并按稅前盈余補(bǔ)繳稅款，形成可抵扣暫時(shí)性差異2萬(wàn)元。2004年末B公司實(shí)現(xiàn)盈余40萬(wàn)元時(shí)，A公司確認(rèn)投資收益8萬(wàn)元(40×20％)，此差異屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

本期應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝8－2＝6(萬(wàn)元)

本期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債＝應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×所得稅率＝60000÷(1－15％)×(33％－15％)＝12705.88(元)

2004年A公司應(yīng)納所得稅＝(400000－80000)×33％＋20000÷(1－15％)×(33％－15％)＝109835.29(元)

借：所得稅費(fèi)用122541.17

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅109835.29

遞延所得稅負(fù)債12705.88

2005年B公司分派現(xiàn)金股利6萬(wàn)元時(shí)，其性質(zhì)為投資后的盈余分配，會(huì)計(jì)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值；稅法要求投資企業(yè)按被投資企業(yè)稅前盈余調(diào)減計(jì)稅基礎(chǔ)并補(bǔ)稅。此時(shí)，轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為6萬(wàn)元。2005年末B公司實(shí)現(xiàn)盈余50萬(wàn)元時(shí)，A公司確認(rèn)投資收益10萬(wàn)元(50×20％)，此差異屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

本期應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝10－6＝4(萬(wàn)元)

本期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×所得稅率＝40000÷(1－15％)×(33％－15％)＝8470.59(元)

2005年A公司應(yīng)納所得稅＝(400000－100000)×33％＋60000÷(1－15％)×(33％－15％)＝111705.88(元)

借：所得稅費(fèi)用120176.47

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅111705.88

遞延所得稅負(fù)債8470.59

[例4]沿用例2資料，假設(shè)2006年1月10日，A公司以25萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓所持B公司全部股份。

借：銀行存款250000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司(成本)120000

(損益調(diào)整)120000

投資收益10000

處置該項(xiàng)投資時(shí)會(huì)計(jì)確認(rèn)的損益為1萬(wàn)元。而稅法在確認(rèn)處置損益時(shí)，認(rèn)為投資收益不論是累積未分配利潤(rùn)和盈余公積是投資前產(chǎn)生的，還是投資后產(chǎn)生的，都是稅后利潤(rùn)，都應(yīng)歸入持有收益，不應(yīng)轉(zhuǎn)化為處置收益。即稅法不考慮將被投資企業(yè)產(chǎn)生的留存收益分配作沖減投資成本處理，堅(jiān)持投資成本不變，否則會(huì)等額增加以后的投資轉(zhuǎn)讓所得，導(dǎo)致雙重計(jì)稅。稅法確認(rèn)的投資成本14萬(wàn)元，處置損益為11萬(wàn)元(25－14)，此差異屬于永久性差異。期末應(yīng)納所得稅額3.63萬(wàn)元(11×33％)。

借：所得稅費(fèi)用36300

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅36300