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內(nèi)容摘要：企業(yè)社會(huì)責(zé)任是企業(yè)社會(huì)化的優(yōu)良結(jié)晶，是社會(huì)文明進(jìn)步的標(biāo)志。從法律的主體規(guī)制角度，企業(yè)社會(huì)責(zé)任是指企業(yè)不僅應(yīng)為股東利益最大化，而且應(yīng)最大化利益相關(guān)者和非利益相關(guān)者的社會(huì)利益，包括企業(yè)股東責(zé)任、企業(yè)利益相關(guān)者責(zé)任、企業(yè)非利益相關(guān)者責(zé)任。稅法社會(huì)職能和稅法濃厚的道德性使其與企業(yè)社會(huì)責(zé)任完美契合，稅收優(yōu)惠制度是兩者契合的“媒介”。企業(yè)社會(huì)責(zé)任稅收優(yōu)惠制度具有社會(huì)價(jià)值正當(dāng)性，但須接受稅法法律價(jià)值——稅收公平主義原則的考量，方具有稅法正當(dāng)性。稅法正當(dāng)性標(biāo)準(zhǔn)包括：公共利益考量、公共利益考量之必要、稅收法定主義原則。以此標(biāo)準(zhǔn)考察我國企業(yè)社會(huì)責(zé)任稅收優(yōu)惠制度的稅法正當(dāng)性，并以此重構(gòu)我國稅收優(yōu)惠制度的稅法正當(dāng)性，實(shí)現(xiàn)企業(yè)社會(huì)責(zé)任稅收優(yōu)惠制度規(guī)范與價(jià)值的統(tǒng)一、法律效果與社會(huì)效果的統(tǒng)一。

關(guān)鍵詞：企業(yè)社會(huì)責(zé)任稅收優(yōu)惠制度稅收公平主義稅法正當(dāng)性

企業(yè)社會(huì)責(zé)任傳入中國以來，短短幾年時(shí)間，方興未艾，從啟蒙到普及，從理念到行動(dòng)，呈星星之火燎原之勢，正在掀起一場企業(yè)理念乃至企業(yè)治理的革命。本文從法學(xué)角度，從法律特有的規(guī)制性屬性剖析企業(yè)社會(huì)責(zé)任的內(nèi)涵和外延，并從稅法的制度層面闡述作為企業(yè)社會(huì)責(zé)任激勵(lì)機(jī)制的稅收優(yōu)惠制度，進(jìn)而從稅法價(jià)值層面探討稅收優(yōu)惠制度的稅法正當(dāng)性，并在此基礎(chǔ)上重構(gòu)稅法正當(dāng)性的稅收優(yōu)惠制度。

一、企業(yè)社會(huì)責(zé)任與稅法之藕合——稅收優(yōu)惠制度

（一）企業(yè)社會(huì)責(zé)任概念辨析

概念的科學(xué)界定是研究的邏輯起點(diǎn)和落腳點(diǎn)，是構(gòu)建研究體系的基礎(chǔ)和前提，法律重在規(guī)制性，強(qiáng)調(diào)形式邏輯性和規(guī)則的完整性，更應(yīng)注重概念內(nèi)涵的準(zhǔn)確性和外延的周延性。法律的規(guī)制包括兩個(gè)角度：一是對主體的規(guī)制；一是對行為的規(guī)制。在企業(yè)社會(huì)責(zé)任概念上，法學(xué)界及法律界采行為規(guī)制方法，如《公司法》第五條：公司從事經(jīng)營活動(dòng)，必須遵守法律、行政法規(guī)，遵守社會(huì)公德、商業(yè)道德，誠實(shí)守信，接受政府和社會(huì)公眾的監(jiān)督，承擔(dān)社會(huì)責(zé)任。深交所《上市公司社會(huì)責(zé)任指引》規(guī)定：上市公司在經(jīng)營活動(dòng)中應(yīng)當(dāng)遵紀(jì)守法，遵守商業(yè)道德，維護(hù)消費(fèi)者的合法權(quán)益，保障勞動(dòng)者的健康和安全，并積極承擔(dān)保護(hù)環(huán)境和節(jié)約資源的責(zé)任，參與社會(huì)捐獻(xiàn)、贊助等各種社會(huì)公益事業(yè)。

行為規(guī)制方法無法囊括復(fù)雜的社會(huì)責(zé)任現(xiàn)象，有掛一漏萬之嫌。筆者以為，應(yīng)從主體規(guī)制角度界定企業(yè)社會(huì)責(zé)任，企業(yè)不僅為股東利益最大化為唯一目的，而且應(yīng)最大化利益相關(guān)者和非利益相關(guān)者的社會(huì)利益。相應(yīng)的，企業(yè)社會(huì)責(zé)任包括企業(yè)股東責(zé)任、企業(yè)利益相關(guān)者責(zé)任、企業(yè)非利益相關(guān)者責(zé)任（即企業(yè)對社會(huì)責(zé)任）。企業(yè)股東責(zé)任毋庸贅言，企業(yè)利益相關(guān)責(zé)任主要包括企業(yè)對職工、債權(quán)人、國家、消費(fèi)者等的責(zé)任，具體形態(tài)如依法納稅、誠信經(jīng)營、產(chǎn)品質(zhì)量、勞工保護(hù)等，企業(yè)非利益相關(guān)者責(zé)任指企業(yè)對非利益相關(guān)者即對社會(huì)的責(zé)任，如企業(yè)公益捐贈(zèng)、環(huán)境保護(hù)、科技創(chuàng)新等。

主體界定方法有以下理念和制度設(shè)計(jì)意義：一方面，強(qiáng)調(diào)不同主體責(zé)任，凸出責(zé)任的價(jià)值位階，符合企業(yè)本質(zhì)屬性。即企業(yè)股東責(zé)任毋庸置疑，乃企業(yè)本質(zhì)體現(xiàn)和要求，在企業(yè)責(zé)任體系中具有最高的地位，也是衡量一切企業(yè)行為的標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)為股東利益之信托，為其利益最大化。正如科斯所言：企業(yè)是價(jià)格機(jī)制的替代物，企業(yè)是用組織成本替代交易成本。“企業(yè)是一系列契約的連接點(diǎn)”更形象的詮釋企業(yè)營利性本質(zhì)。企業(yè)股東責(zé)任是其他社會(huì)責(zé)任的邏輯起點(diǎn)和最終歸屬點(diǎn)。這昭示我們?nèi)魏蔚钠髽I(yè)社會(huì)責(zé)任理論和制度設(shè)計(jì)必須秉承企業(yè)的本質(zhì)屬性，否則，無限度的企業(yè)社會(huì)責(zé)任宣言和制度機(jī)制都是本末倒置、舍本逐末的，是違背企業(yè)本質(zhì)和規(guī)律的。另一方面，強(qiáng)調(diào)不同主體責(zé)任，準(zhǔn)確把握各主體本質(zhì)屬性，奠定企業(yè)社會(huì)責(zé)任制度設(shè)計(jì)的價(jià)值取向。企業(yè)股東責(zé)任乃企業(yè)本質(zhì)使然，應(yīng)屬絕對的法定責(zé)任，制度設(shè)計(jì)上應(yīng)強(qiáng)調(diào)其義務(wù)屬性，以強(qiáng)制性規(guī)范之。企業(yè)利益相關(guān)責(zé)任緣于企業(yè)與利益相關(guān)者契約而形成的權(quán)利義務(wù)，屬于相對的法定責(zé)任，如企業(yè)與消費(fèi)者的消費(fèi)契約產(chǎn)生產(chǎn)品質(zhì)量安全責(zé)任。因此在制度設(shè)計(jì)上應(yīng)強(qiáng)調(diào)其義務(wù)屬性，強(qiáng)制性的規(guī)定約束企業(yè)履行企業(yè)利益相關(guān)者責(zé)任。前兩種責(zé)任實(shí)質(zhì)上是被稱為企業(yè)社會(huì)責(zé)任的企業(yè)法定義務(wù)。而企業(yè)非利益相關(guān)者責(zé)任則屬于道德責(zé)任，無具體的法律強(qiáng)制性規(guī)定，制度設(shè)計(jì)傾向于引導(dǎo)、支持，激勵(lì)企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任。

（二）企業(yè)社會(huì)責(zé)任與稅法之藕合——稅收優(yōu)惠制度

企業(yè)社會(huì)責(zé)任是企業(yè)社會(huì)化的優(yōu)良結(jié)晶，是企業(yè)對社會(huì)的道德奉獻(xiàn)，是社會(huì)文明進(jìn)步的標(biāo)志。法律是社會(huì)的產(chǎn)物，正如龐德所言：法律必須適應(yīng)社會(huì)需要，法律是社會(huì)利益的分配工具，法律的目的是促進(jìn)社會(huì)和保障社會(huì)利益，維持人們之間一個(gè)理想的關(guān)系。因此，在社會(huì)道德建設(shè)上，法律難辭其咎，理應(yīng)發(fā)揮其應(yīng)有的功能和價(jià)值?，F(xiàn)代稅法在完成其最初的籌集財(cái)政資金外，逐漸承擔(dān)起各種社會(huì)職能，在強(qiáng)調(diào)道德建設(shè)的時(shí)代背景下，稅法站在懲惡揚(yáng)善的第一線，成為道德建設(shè)的忠實(shí)守護(hù)者?！岸愂俏拿鞯膶r(jià)”或許可在這個(gè)意義上得到重新闡釋。法律在道德建設(shè)上有其特殊的機(jī)制

，法律的強(qiáng)制規(guī)制無用武之地，“強(qiáng)制人們向善”往往適得其反，而激勵(lì)性的引導(dǎo)機(jī)制則走上前臺(tái)，發(fā)揮著不可替代的作用，即“激勵(lì)人們向善”。稅法的引導(dǎo)機(jī)制尤為凸顯，無出其左右，稅法濃厚道德性使其在眾多法律機(jī)制中脫穎而出，獨(dú)顯風(fēng)騷。而稅收優(yōu)惠制度將稅法與企業(yè)社會(huì)責(zé)任完美的聯(lián)結(jié)起來，稅收優(yōu)惠制度充當(dāng)了稅法與企業(yè)社會(huì)責(zé)任的“媒介”，將稅法內(nèi)在的職能即籌集財(cái)政收入與宏觀調(diào)控契合起來，將稅法的法律職能、社會(huì)職能連接起來。

稅收優(yōu)惠制度能充當(dāng)起“聯(lián)結(jié)點(diǎn)”作用，除了稅法以上特性外，還有其獨(dú)特的制度優(yōu)越性，這一點(diǎn)在同其他制度的比較分析中顯而易見，企業(yè)社會(huì)責(zé)任的激勵(lì)機(jī)制包括財(cái)政補(bǔ)貼制度、稅收優(yōu)惠制度、金融扶持制度等。就財(cái)政補(bǔ)貼而言，財(cái)政補(bǔ)貼實(shí)質(zhì)就是將其他納稅人的財(cái)產(chǎn)直接無償?shù)亟o予某個(gè)或某些企業(yè)，造成企業(yè)間的不平等破壞公平競爭，對市場干預(yù)明顯，而稅收優(yōu)惠是間接的給予特定納稅人稅收利益，對企業(yè)間不平等的影響程度小，另外，財(cái)政補(bǔ)貼往往受制于國家的財(cái)力，因此不可能是普惠的，而稅收優(yōu)惠不直接受制于國家財(cái)力，易實(shí)現(xiàn)普惠性。就金融扶持制度而言，金融扶持只要指信貸扶持，即賦予特定企業(yè)信貸優(yōu)先權(quán)和信貸優(yōu)惠利益，但由于我國的國情，在信貸政策上往往帶有明顯的所有制歧視，信貸資金分配過于集中和傾斜于國有企業(yè)，破壞了不同所有制企業(yè)之間的公平競爭。而稅收優(yōu)惠不存在所有制歧視，對企業(yè)之間公平競爭影響較小。[①]

基于以上分析，稅收優(yōu)惠制度作為促進(jìn)企業(yè)社會(huì)責(zé)任的一項(xiàng)重要制度設(shè)計(jì)，是稅法社會(huì)化體現(xiàn)，是稅法社會(huì)職能的體現(xiàn)，也是稅法濃厚道德性體現(xiàn)和要求，具有社會(huì)價(jià)值正當(dāng)性。除此之外，稅收優(yōu)惠制度也具有天然的制度優(yōu)越性。但是，價(jià)值的正當(dāng)性和制度優(yōu)越性并不必然表明稅收優(yōu)惠制度的天經(jīng)地義、無可厚非，其必須接受更高層次的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)檢討方具有正當(dāng)性，即稅法法律價(jià)值，指針稅法正當(dāng)性。一方面，從稅法的本質(zhì)角度，稅法屬于法的范疇，必須符合法律價(jià)值，就具體層面來說稅法具體制度設(shè)計(jì)必須體現(xiàn)稅法法律價(jià)值，方具有稅法正當(dāng)性。在稅法價(jià)值體系中，法律價(jià)值具有最高性、神圣性，是評價(jià)稅法其他價(jià)值和稅法制度的標(biāo)準(zhǔn)，是邏輯起點(diǎn)和最終歸屬，稅收優(yōu)惠給予納稅人稅收特權(quán)，在絕對意義上是違背稅法公平原則的，易言之，稅法法律價(jià)值與社會(huì)價(jià)值、制度設(shè)計(jì)出現(xiàn)了沖突，稅收優(yōu)惠制度的稅法正當(dāng)性值得深討。另一方面，稅收和稅法的歷史發(fā)展昭示我們，稅法的最初和首要職能在于籌集財(cái)政收入，而稅收的資源配置、宏觀調(diào)控等社會(huì)職能則是稅

法不斷社會(huì)化的產(chǎn)物，稅法財(cái)政收入職能孕育“無代表不納稅”的稅收法定原則和“征稅的權(quán)力事關(guān)毀滅的權(quán)力”的稅收公平原則等稅法價(jià)值精神，因此，從歷史流變、制度發(fā)生學(xué)的角度為稅法正本溯源，稅法的社會(huì)價(jià)值淵源于稅法法律價(jià)值，社會(huì)價(jià)值是奠基在法律價(jià)值之上的，法律價(jià)值是社會(huì)價(jià)值的基礎(chǔ)和前提。

因此，無論從稅法的本質(zhì)抑或是稅法的歷史演變角度，在稅收優(yōu)惠制度上，稅法社會(huì)價(jià)值必須接受稅法法律價(jià)值之檢討，方具稅法正當(dāng)性。

二、企業(yè)社會(huì)責(zé)任稅收優(yōu)惠制度的稅法正當(dāng)性分析

（一）稅收優(yōu)惠制度稅法正當(dāng)性的一般考量

平等是人類社會(huì)美好的向往和追求，古今中外概莫能外，“大同社會(huì)”“理想國”寄予人類對平等的美好愿景。平等也是法的最高準(zhǔn)則和終極價(jià)值，是法治國家孜孜以求的理想和目標(biāo)。法治國家無不在憲法中確立“法律面前人人平等”的平等原則，并將其具體化入各部門中形成部門法中的平等原則，稅收公平原則即是憲法平等原則在稅法中的具體化。稅收必須依照國民承擔(dān)稅的能力來進(jìn)行公平的分配，在各種稅收法律關(guān)系中，必須公平地對待每一個(gè)國民，這一原則稱之為稅公平主義或稅平等主義。[②]

平等權(quán)是憲法的基本權(quán)利，但歷史發(fā)展和現(xiàn)實(shí)需求都反復(fù)證明平等權(quán)不是絕對的，因?yàn)榻^對意義上的形式平等是不存在的，正如柏拉圖所言：對一切人的不加區(qū)別的平等就等于不平等?！皬娜藗兇嬖谥艽蟛町愡@一事實(shí)出發(fā)，我們便可以認(rèn)為，將他們置于平等的地位的唯一方法也只能是給予他們以差別待遇?！盵③]

按照上述理念，稅收公平原則中的公平不是形式的公平而是存在差別待遇的公平，當(dāng)然這種差別待遇的限制條件是苛刻的，在法學(xué)界通說認(rèn)為，其條件為：（1）基于公共利益之考量。（2）公益考量之必要性。（3）以法律限制原則。[④]筆者將以此標(biāo)準(zhǔn)檢討企業(yè)社會(huì)責(zé)任稅收優(yōu)惠制度的稅法正當(dāng)性，即只有符合上述標(biāo)準(zhǔn)，方符合稅法公平原則。

1、基于公共利益之考量

公共利益是一種價(jià)值取向，其內(nèi)涵是不確定的，無法用一個(gè)放諸四海而皆準(zhǔn)的標(biāo)準(zhǔn)加以界定。但此價(jià)值取向指征“公意”，即全體人民的意志，或者“最大多數(shù)人民的最大利益?！?，在法律上體現(xiàn)為憲法利益，而決定憲法利益的標(biāo)準(zhǔn)主要是國家任務(wù)和國家基本原則。[⑤]故此，在檢討企業(yè)社會(huì)責(zé)任稅收優(yōu)惠制度的公益性時(shí)，主要是國家任務(wù)和國家基本原則著手予以判斷。

2、公益考量之必要

公益考量之必要，又稱為比例原則，即要求實(shí)現(xiàn)公共利益的手段和目的具有必要

性。具體在稅收優(yōu)惠制度上，即要求達(dá)到公共利益的目的，稅收優(yōu)惠制度是否是必要和必須、不可替代的手段。比例原則包括妥當(dāng)性原則、必要性原則、比例性原則，妥當(dāng)性原則是指采取的手段必須適合所追求的公共利益；必要性原則是指當(dāng)為實(shí)現(xiàn)公共利益而采取的手段不可或缺的損害其他人利益時(shí)，這種損害必須是最低限度的；比例性原則是指采取的手段損害其他人利益是最低限度的，而對于實(shí)現(xiàn)公共利益是適當(dāng)?shù)摹９P者以為，比例原則在企業(yè)社會(huì)責(zé)任稅收優(yōu)惠制度設(shè)計(jì)上，主要在于以下幾個(gè)方面的平衡：一是，稅收財(cái)政收入職能與宏觀調(diào)控職能的平衡。稅收優(yōu)惠導(dǎo)致財(cái)政收入下降，其收入職能勢必受限，因此稅收優(yōu)惠必須在最小限度的損害收入職能的前提下實(shí)現(xiàn)宏觀調(diào)控職能。二是，稅收中性與稅收調(diào)控的平衡。稅收中性要求稅收的唯一職能就是收入職能，不具有調(diào)控經(jīng)濟(jì)的職能。稅收優(yōu)惠必須在稅收中性與稅收調(diào)控中尋找平衡。三是，企業(yè)營利職能與企業(yè)社會(huì)職能的平衡。企業(yè)乃股東利益之信托，營利是企業(yè)的本質(zhì)使然，企業(yè)社會(huì)職能是在營利基礎(chǔ)上的衍生職能。稅收優(yōu)惠應(yīng)堅(jiān)守企業(yè)的營利性，稅收優(yōu)惠必須是適度且有限度的，鼓勵(lì)企業(yè)為營利而實(shí)現(xiàn)社會(huì)職能，而不是為獲取稅收優(yōu)惠而履行社會(huì)責(zé)任。四是，納稅人之間的平衡。避免過度的稅收優(yōu)惠導(dǎo)致過度受惠，導(dǎo)致納稅人之間的不公平稅負(fù)。

以上四個(gè)平衡，不僅僅在于價(jià)值取向上，更在于具體的制度設(shè)計(jì)上，在于稅收優(yōu)惠度的把握上。正如“鵝毛理論”所寓意的，稅收優(yōu)惠制度不是一般的制度設(shè)計(jì)，它更是一門藝術(shù)。

3、法律限制原則

法律限制原則，又稱法律保留原則，即限制或保留的事項(xiàng)必須由立法機(jī)關(guān)或代議機(jī)關(guān)制定的法律予以規(guī)定。體現(xiàn)在稅法上即是稅收法定原則，即稅收優(yōu)惠制度必須由稅收法律規(guī)定。稅收法定原則系指稅收的課征事項(xiàng)，均應(yīng)以法律明確的規(guī)定它，若無法律規(guī)定，國家不得向人民課稅，人民亦不能負(fù)納稅義務(wù)。[⑥]稅收是征稅權(quán)對私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的剝奪，這種矛盾的調(diào)和在于稅收法定，即稅收由全體人民選取的代表組成議會(huì)并由議會(huì)制定的體現(xiàn)人民意志的法律予以規(guī)定，易言之，對人民財(cái)產(chǎn)權(quán)的剝奪由人民自己決定。從制度發(fā)生學(xué)的角度，稅收法定起源于英國，是市民階級反對封建君主恣意征稅的運(yùn)動(dòng)的結(jié)晶，是“無代表不納稅”思潮和“議會(huì)保留原則”的要求和體現(xiàn)，現(xiàn)代法治原則如法律保留、法律優(yōu)先來源于稅收法定原則，因此可以說稅收法定開啟法治歷史長河的源頭，奠定了現(xiàn)代法治的精神。稅收法定原則下，稅收優(yōu)惠制度也必須法制化，稅收優(yōu)惠必須由法律明確規(guī)定，包括優(yōu)惠主體、優(yōu)惠客體等各種要素法定和明確。

（二）稅收優(yōu)惠制度稅法正當(dāng)性的現(xiàn)狀考量

1、公共利益與稅收優(yōu)惠制度

在上文的結(jié)論中，公共利益即憲法確認(rèn)和保障的利益，具體為國家任務(wù)和國家基本原則。企業(yè)社會(huì)責(zé)任是企業(yè)對社會(huì)的道德奉獻(xiàn)，是社會(huì)文明進(jìn)步的標(biāo)志，通過稅收優(yōu)惠制度激勵(lì)企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任推動(dòng)了社會(huì)的道德重建、文明的進(jìn)步，因此是符合當(dāng)前我國所進(jìn)行一項(xiàng)重大的國家任務(wù)——道德重建、意識形態(tài)重構(gòu)。易言之，稅收優(yōu)惠制度在現(xiàn)階段是符合公共利益要求的，是正當(dāng)性的。

2、稅收法定主義原則與稅收優(yōu)惠制度

稅收法定主義原則具體包括三原則：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則。依照稅收法定主義原則，企業(yè)社會(huì)責(zé)任稅收優(yōu)惠制度的表現(xiàn)形式應(yīng)該是由全國人大或常委會(huì)頒布的法律，且具體的優(yōu)惠要素應(yīng)明確，包括受惠主體、受惠對象、計(jì)稅依據(jù)等應(yīng)法定且具體明確。但目前的稅收優(yōu)惠制度現(xiàn)狀遠(yuǎn)未達(dá)到法定性要求。

就公益捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠制度而言，僅有全國人大及常委會(huì)制定的《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》，其中第42條僅宣言性規(guī)定捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)用于益事業(yè)享受企業(yè)所得稅方面優(yōu)惠。與此相對應(yīng)《企業(yè)所得稅法》第9條：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。另外，《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》第26條也僅泛泛規(guī)定境外向境內(nèi)公益捐贈(zèng)減征或者免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅。《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》固然在課稅要素上達(dá)到稅收法定，但在課稅要素上并不明確，且無具體的實(shí)施細(xì)則，是背離稅收法定主義原則的。另外，國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)等社會(huì)力量向中華社會(huì)文化發(fā)展基金會(huì)的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)稅前扣除問題的通知》規(guī)定，企業(yè)等社會(huì)力量通過中華社會(huì)文化發(fā)展基金會(huì)對宣傳文化事業(yè)的捐贈(zèng)，其捐贈(zèng)額在年度應(yīng)納稅所得額10%以內(nèi)的部分，可在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)予以扣除。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局在《關(guān)于企業(yè)等社會(huì)力量向紅十字事業(yè)捐贈(zèng)有關(guān)所得稅政策問題的通知》規(guī)定企業(yè)向紅十字事業(yè)、農(nóng)村義務(wù)教育、中華健康快車基金會(huì)、宋慶齡基金會(huì)、農(nóng)村寄宿學(xué)校建設(shè)工程等捐贈(zèng)，在計(jì)繳企業(yè)所得稅時(shí)準(zhǔn)予全額扣除（100%）。當(dāng)然這些規(guī)定均屬于部委規(guī)章，明顯背離稅收法定主義原則。

就企業(yè)科技創(chuàng)新稅收優(yōu)惠法律制度而言，我國目前的規(guī)范性文件主要有：《國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)稅收政策》、《國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)如干政策的暫行規(guī)定》、《國家稅務(wù)總局關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)企業(yè)如何適用稅收

優(yōu)惠政策的通知》等，以及《企業(yè)所得稅法》中關(guān)于研發(fā)投入的稅收抵扣、技術(shù)設(shè)備

更新的加速折舊等。均為部委規(guī)章，違背了稅收法定主義原則。

就環(huán)境保護(hù)、節(jié)約資源、勞工權(quán)益保護(hù)而言，《企業(yè)所得稅》第27條規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅；第33條規(guī)定的企業(yè)安置殘疾人員等相關(guān)人員的工資支出可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除；第34條規(guī)定的企業(yè)購置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵免……可見，這些規(guī)定均未對優(yōu)惠構(gòu)成要素具體明確，新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》姑且詳細(xì)規(guī)定之，但屬于國務(wù)院立法，是違背稅收法定主義原則的。

3、比例原則與稅收優(yōu)惠制度

稅收優(yōu)惠制度相對于財(cái)政補(bǔ)貼、金融扶持政策的制度優(yōu)惠性一定程度說明其對于企業(yè)社會(huì)責(zé)任是必要的、且適當(dāng)?shù)?，不可或缺的，這也論證稅收優(yōu)惠制度是符合比例原則的。但在我國具體的制度設(shè)計(jì)上，實(shí)現(xiàn)四個(gè)平衡上存在一些缺陷。

就公益捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠制度而言，《企業(yè)所得稅法》第9條（見上）規(guī)定的12%扣除標(biāo)準(zhǔn)。國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)等社會(huì)力量向中華社會(huì)文化發(fā)展基金會(huì)的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)稅前扣除問題的通知》規(guī)定的比例為10%。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)等社會(huì)力量向紅十字事業(yè)捐贈(zèng)有關(guān)所得稅政策問題的通知》規(guī)定全額扣除（100%）。12%、10%、100%（全額扣除），這三比例的合理性何在？相同情況的相同數(shù)額的捐贈(zèng)，僅是向不同的公益事業(yè)捐贈(zèng)，其計(jì)稅扣除比例懸殊差別之巨，令人匪夷所思，直接結(jié)果是導(dǎo)致納稅人稅負(fù)的不公平。另外，退而言之，比例確定的標(biāo)準(zhǔn)是什么？根據(jù)拉弗曲線的原理，稅率的兩個(gè)極端中，稅收收入均是很低的。這昭示我們，稅收的優(yōu)惠幅度直接影響國家的稅收收入，必須確定合適的優(yōu)惠比率保障國家稅收收入，即優(yōu)惠比率設(shè)定必須實(shí)現(xiàn)稅收財(cái)政收入職能與宏觀調(diào)控職能的平衡。僅從10%、12%、100%這一組變動(dòng)不居的優(yōu)惠率來說，筆者質(zhì)疑優(yōu)惠率設(shè)定時(shí)對平衡點(diǎn)的考量。因此，就比例原則而言，稅收優(yōu)惠制度具有一定的稅法正當(dāng)性，但仍存在諸多可質(zhì)疑之處。

三、我國企業(yè)社會(huì)責(zé)任稅收優(yōu)惠制度的稅法正當(dāng)性重構(gòu)

依據(jù)上文考察，筆者的結(jié)論顯然：稅收優(yōu)惠的稅法正當(dāng)性存在問題，主要表現(xiàn)在一方面稅收法定主義原則未得到遵守，另一方面，稅收優(yōu)惠制度設(shè)計(jì)時(shí)未充分貫徹比例原則，導(dǎo)致平衡失守。針對此兩方面，筆者簡要提出完善建議，以期重構(gòu)稅法正當(dāng)性。

（一）提升稅收優(yōu)惠立法層次，堅(jiān)持全國人大及常委會(huì)立法的稅收法定主義原則。

由于行政機(jī)關(guān)立法存在諸多弊端，故此，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持稅收法定主義原則，將稅收惠制度規(guī)定在全國人大及常委會(huì)頒布的法律中，提高稅收優(yōu)惠的立法層次，保障其穩(wěn)定性和可預(yù)期性。應(yīng)由全國人大及常委會(huì)對稅收優(yōu)惠規(guī)范文件進(jìn)行整合，以修訂現(xiàn)行法律中有關(guān)稅收優(yōu)惠條款。為避免大規(guī)模的法律修訂，作為權(quán)宜之計(jì)，目前可通過立法解釋的形式具體明確之，如《企業(yè)所得稅法》中稅收優(yōu)惠條款對優(yōu)惠的構(gòu)成要素未作明確的規(guī)定，而新《企業(yè)所得稅法》剛剛施行，短時(shí)間的大幅度修改不符合立法規(guī)劃，即可考慮通過立法解釋的形式具體明確之。

（二）完善稅收優(yōu)惠的制度結(jié)構(gòu)，建立所得稅與流轉(zhuǎn)稅相結(jié)合的復(fù)合稅制優(yōu)惠結(jié)構(gòu)。

流轉(zhuǎn)稅是根據(jù)商品交換和勞務(wù)費(fèi)用的流轉(zhuǎn)額進(jìn)行征稅，直接受價(jià)格變動(dòng)的影響，有利于體現(xiàn)國家的經(jīng)濟(jì)社會(huì)政策。而所得稅是根據(jù)納稅人的所得額征稅，不受價(jià)格變動(dòng)的影響，不利于體現(xiàn)國家的經(jīng)濟(jì)社會(huì)政策。我國的稅收優(yōu)惠制度雖然具有相當(dāng)?shù)闹贫葍?yōu)越性，但還有待進(jìn)一步發(fā)揮，在制度結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)上，主要表現(xiàn)在我國的稅收優(yōu)惠制度側(cè)重于所得稅優(yōu)惠，如《企業(yè)所得稅法》第四章稅收優(yōu)惠，而忽視了流轉(zhuǎn)稅的作用。流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠主要集中在企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新上，如高科技企業(yè)科技投資進(jìn)口的自用設(shè)備免征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅，以及高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)產(chǎn)品銷售的進(jìn)出口環(huán)節(jié)增值稅優(yōu)惠等，在公益捐贈(zèng)方面規(guī)定境外贈(zèng)予物資中的進(jìn)出口環(huán)節(jié)的增值稅優(yōu)惠，在其他社會(huì)責(zé)任方面，流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠制度設(shè)計(jì)明顯不足。在此，建議完善稅收優(yōu)惠的制度結(jié)構(gòu)，建立復(fù)合稅制優(yōu)惠結(jié)構(gòu)，充分發(fā)揮稅收優(yōu)惠制度在促進(jìn)企業(yè)社會(huì)責(zé)任上制度優(yōu)越性。

（三）加強(qiáng)稅收立法的實(shí)證研究，實(shí)現(xiàn)科學(xué)立法。

在稅收優(yōu)惠方面有諸多比例失衡，如稅收中性與稅收調(diào)控失衡、稅收收入職能與稅收調(diào)控職能的失衡、納稅人權(quán)益的失衡，筆者以為可歸咎于制度設(shè)計(jì)時(shí)缺乏實(shí)證的考量，缺乏成本效益分析，具體體現(xiàn)在優(yōu)惠度的權(quán)衡和把握上，更多的在于缺乏技術(shù)上的考慮。因此，在涉及諸多價(jià)值沖突的稅收優(yōu)惠制度設(shè)計(jì)上，應(yīng)加大實(shí)證分析，以準(zhǔn)確掌控“度”，以緩和價(jià)值沖突，達(dá)到科學(xué)立法，實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠制度價(jià)值和規(guī)范的統(tǒng)一，法律效果和社會(huì)效果的統(tǒng)一。

注釋：

[①]畢金平：《我國企業(yè)科技創(chuàng)新稅收優(yōu)惠制度之正當(dāng)性考察》，《科技與法律》2008年總第71期。

[②][日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第64頁。

[③][英]弗里德利?！ゑT·哈耶克：《自由秩序原理》，鄧正來譯，生活·讀書·新知三聯(lián)書店1997年版，

第104頁。

[④]陳新民：《德國公法學(xué)基礎(chǔ)理論》，山東人民出版社2001年版，第348頁。

[⑤]上引陳新民書，第187頁。

[⑥]國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所編著：《西方稅收理論》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1997年版，第307頁。

作者簡介：王宗濤（1988—），男，漢族，安徽六安人，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院2007級經(jīng)濟(jì)法碩士研究生，研究方向：經(jīng)濟(jì)法、財(cái)稅法。