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以上三種觀點對稅權的具體表述雖然不同，但各自從不同側(cè)面揭示了稅權的本質(zhì)，即稅權是國家權力的一種形式。本文認為既然稅權是國家權力的一種形式，其內(nèi)涵應包括三層：稅權的主體是國家，是國家權力在財政上的實現(xiàn)；稅權的客體就是國家財政收入主要來源的各種稅收；稅權的內(nèi)容包括稅收立法權、稅收行政權和稅收司法權。因此對稅權可以表述為：稅權是國家權力在財政上的實現(xiàn)，即國家為履行其職能而取得財政收入依法向納稅人的征稅權。稅權是稅收制度的核心，稅權以國家法律或法規(guī)的形式確定下來就是稅收制度。什么是稅權劃分？稅收理論界對這個問題的認識大體一致，一般認為稅權劃分包括橫向劃分與縱向劃分。橫向劃分就是按照現(xiàn)代西方國家三權分立要求，實現(xiàn)稅權在國家立法機關、行政機關和司法機關的合理配置，從而奠定稅收高效與公平的法律制度基礎；縱向劃分就是按照現(xiàn)代分稅制的要求，實現(xiàn)稅權在中央與地方政權機關的合理配置，從而為規(guī)范中央與地方的財政分配關系創(chuàng)造條件。通常所講的稅權劃分是指稅權在中央與地方的縱向劃分。二、關于稅權劃分的原則一個國家稅權劃分奉行什么樣的原則，直接決定著稅權在中央與地方的配置方式。所以要實現(xiàn)稅權在中央與地方的合理劃分首先要解決好稅權劃分的原則問題。對這個問題的認識目前大體有以下兩種觀點。第一種觀點主張應堅持集權與分權適度的原則。鐵衛(wèi)、胡克剛等人提出了三個原則：第一，法制原則，法制要求稅權的劃分要有法律依據(jù)，特別是憲法依據(jù)。第二，合理原則，主要是集權與分權的合理，即稅權的劃分既要維護中央在宏觀調(diào)控的主導地位，又要保護地方政府執(zhí)行公共事務，發(fā)展地方經(jīng)濟的積極性和自主性，實現(xiàn)適度集中、適度分權的統(tǒng)一。第三，效率原則，是指稅權分配的最優(yōu)化。在這三個原則中，核心是集權與分權適度的原則，也就是在集權和分權之間找到一個比較適當?shù)亩?。為此他們進而提出集中權力，解決分配秩序混亂和財力分散的問題，迫切要求實行集權模式。而地區(qū)發(fā)展的不平衡和保障公共物品的有效提供以及各部門、單位的特殊性則要求財力相對分散。綜合分析各種因素，我國今后應在實行集權以后再進行適度的分權，這是較為適當?shù)囊环N改進路徑。第二種觀點認為我國稅權劃分應堅持這樣三個原則。第一，稅權與事權相適應的原則，為更好地發(fā)展地方經(jīng)濟應保持地方事權與財力使用權的統(tǒng)一，或者擴大地方財權與稅權，或者調(diào)控地方事權。就現(xiàn)狀來看，主要應依靠稅制改革，更合理地劃分稅權，增強地方稅權適應事權的能力。第二，宏觀調(diào)控與兼顧地方的原則，既要考慮宏觀調(diào)控能力的需要，也要兼顧地方政府行使職能的需要；既要有利于健全中央的宏觀調(diào)控體系，又要保證地方政府在本地社會經(jīng)濟中充分發(fā)揮作用。第三，稅收征管科學的原則。這種觀點雖然也是三條原則，但核心強調(diào)的是稅權與事權的對稱性，即一級政府，一級事權，一級稅權，因而在稅權劃分上就不是集權，而是分權。在以上兩種觀點中，第一種觀點雖然提出了集權與分權適度的原則，但沒有說明哪些稅權屬于集權，哪些稅權屬于分權，所以作為稅權劃分原則還顯得過于抽象，不具體，在實踐上自然缺乏可操作性。第二種觀點提出了稅權與事權統(tǒng)一的原則，這就意味著一級政府，一級事權，一級稅權，層層分權，每一級政府都有自己獨立的立法權，但立法權層層下放不僅容易造成稅政混亂，還會造成國家財力分散化，最終削弱中央集權政體的財政基礎?？梢?，稅權與事權相統(tǒng)一的稅權劃分原則并不適合于中央集權體制。我國是長期實行中央集權制的國家，為維護政令統(tǒng)一，防止地方各自為政，絕不能簡單奉行事權與稅權相統(tǒng)一原則，不切實際地搞一級政府，一級事權，一級稅權。從我國現(xiàn)實出發(fā)，并借鑒其它國家的經(jīng)驗，在稅權劃分上不僅不能奉行稅權與事權相統(tǒng)一的原則，恰恰相反，應奉行稅權與事權的非對稱原則。按照這種原則事權以地方為主，而稅權則以中央為主，地方事權與財力的差額由中央對地方的財政轉(zhuǎn)移支付解決。這樣做不僅可以保證政令統(tǒng)一，而且可以有效平衡地區(qū)經(jīng)濟差距。三、關于地方稅種立法權是否應下放給地方政府目前稅收理論界多數(shù)人認為在稅權劃分上中央集權過多，因而合理劃分稅權應將地方稅種的全部或部分立法權下放給地方。李聰認為對全國不統(tǒng)一開征、具有明顯地域特點的地方稅，其立法權、政策解釋權、征收管理權應全部劃歸地方。邢?？　⒊杉热苏J為強化地方政府的稅權，除了要對于一些不宜由中央政府管制的稅收由地方政府來管理外，更為重要的是要給予地方政府一定的稅收新設權，比如開征遺產(chǎn)稅、固定資產(chǎn)稅等具有地方特色的課稅稅種。安體富、翟景明、杜炎等人主張實行中央、省、市三級分稅制，將部分地方稅種的立法權下放給省一級政府，并賦予其審批、協(xié)調(diào)和監(jiān)督的責任。本文認為對地方稅種立法權的分配和界定是中央與地方稅權劃分的難點之所在。這是因為稅收行政權只能按稅種歸屬確定，劃歸中央的稅種由國稅征管，而劃歸地方的稅種由地稅征管。至于稅收司法權自然屬于國家各級司法機關所有?？梢姡醒肱c地方在稅收行政權和稅收司法權的劃分上應該是簡單明了的。但對稅收立法權的劃分就比較復雜了，復雜就復雜在地方稅種立法權歸屬的確定上。中央的稅種要由中央立法；而地方的稅種則不一定必須由地方立法，它既可以由中央立法，也可以由地方立法，還可以部分中央立法，部分地方立法。由此圍繞地方稅種立法權的分配和歸屬就形成了三種稅權劃分模式。一是地方稅種立法權完全劃歸地方的完全分權模式；二是地方稅種立法權完全劃歸中央的完全集權模式；三是介于二者之間的，立法權在中央和地方之間進行分享的有限分權模式。一個國家采取什么樣的劃分模式如同稅權劃分原則的確定一樣，主要取決于其政體形式。一般來說聯(lián)邦制國家奉行稅權與事權相統(tǒng)一原則，稅收立法權層層下放，中央稅全國統(tǒng)一立法，而地方稅則由地方立法，在稅權劃分上實行完全分權模式。而中央集權制國家則通常奉行稅權與事權的非對稱原則，無論中央稅種還是地方稅種其立法權均完全集中在中央，地方只保留稅收行政權，在稅權劃分上實行完全集權模式。還有一些中央集權制國家雖然也奉行稅權與事權的非對稱原則，主要地方稅種的立法權由中央立法，但同時也有一些帶有明顯地方性的稅種交由地方立法。我國應采取什么樣的分權模式？由我國長期實行中央集權體制的客觀情況所決定，毫無疑問應實行高度集權的分稅制模式，在這種模式下，地方稅種的立法權應全部集中在中央，地方只保留稅收行政權。當然也有人認為可以實行中央集權為主、地方適當分權的模式。如王選匯提出對涉及全國性經(jīng)濟調(diào)控和收入分配的地方稅種，可在中央統(tǒng)一立法基礎上，下放地方執(zhí)法權，如減免權、稅率調(diào)整權、稅目適用范圍解釋認定權及某些項目扣除標準的審批權等；對地域性的地方稅種，立法權歸中央，具體實施辦法可授權省級政府制定，并賦予省級政府有權根據(jù)區(qū)域性資源優(yōu)勢或特有稅源開征地方性的稅種。這種做法，由于下放權力涉及稅率調(diào)整權，稅目適用范圍解釋認定權，扣除標準審批權以及具體實施辦法等，其實這些已不屬于執(zhí)法權，而是立法權。所以適當分權的做法同完全分權的做法一樣，其實質(zhì)是把地方稅種的立法權下放給地方，只不過程度不同而已。本文認為在當前和今后一個相當時期內(nèi)下放稅收立法權會產(chǎn)生諸多弊端，對此應有足夠的認識。第一，會削弱中央財政宏觀調(diào)控能力。宏觀調(diào)控是現(xiàn)代市場經(jīng)濟的基本特征。我國社會主

義市場經(jīng)濟的特殊性和不成熟性更要求強化宏觀調(diào)控，而中央稅收是宏觀調(diào)控的財力基礎。為了做到主要稅種、大宗稅源由中央掌握，在稅權劃分上必須實行中央集權，包括地方稅在內(nèi)的稅收立法權應全部集中到中央，不以任何形式下放給地方。否則，地方政府必然在維護本地財政利益驅(qū)使下，利用地方稅收立法權，優(yōu)先考慮擴大地方稅收規(guī)模，出臺名目繁多的稅種或增加一些稅目；或?qū)ν欢惙N，施以較高稅率；甚至不顧地方經(jīng)濟發(fā)展水平，追求眼前利益，用行政手段層層下達稅收任務，收“過頭稅”。其最終結果必然造成地方稅收過大、過亂，削弱中央財政宏觀調(diào)控能力。因此，從強化中央財政宏觀調(diào)控能力的角度來看，特別是在當前“兩個比重”過低的條件下，應切忌下放地方稅收立法權。第二，會使地區(qū)間稅收壁壘進一步加劇。按著WTO的原則規(guī)定，我國稅收制度的任何改革都應有利于統(tǒng)一稅政和公平稅負，按這一要求在中央與地方稅權劃分上既要合理劃分稅權，更要有效防止和消除地區(qū)間稅收壁壘，這就要求稅收立法權應高度集中在中央。目前，從我國地區(qū)間的稅負水平來看，已明顯地表現(xiàn)出經(jīng)濟落后地區(qū)高于發(fā)達地區(qū)的特點，這主要是由于經(jīng)濟落后地區(qū)缺乏穩(wěn)定的稅源基礎，再加上這幾年中央對這些地區(qū)又缺乏規(guī)范而穩(wěn)定的縱向財政轉(zhuǎn)移支付，為了自求財政平衡，只有想法設法拼命地去擴大地方稅收規(guī)模；而經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)則由于稅源基礎好，可以多種名義出臺減稅政策。這就很自然地形成了發(fā)達地區(qū)與不發(fā)達地區(qū)的稅負差異。事實上等于筑起了一條資本從發(fā)達地區(qū)進入不發(fā)達地區(qū)的稅收壁壘，而稅收壁壘所帶來的消極影響當然是破壞公平競爭的市場環(huán)境和統(tǒng)一市場的形成，特別是阻礙生產(chǎn)要素合理流動，最終只能帶來經(jīng)濟資源的低效配置和加劇地區(qū)之間經(jīng)濟不平衡。在當前已經(jīng)出現(xiàn)地區(qū)稅負不公和稅政混亂的情況下，再下放稅法立法權，發(fā)達地區(qū)地方政府就會繼續(xù)去擴大稅收優(yōu)惠；而不發(fā)達地區(qū)地方政府就會繼續(xù)去提高稅負。同樣的權力，不同的用法，變成了兩種反向的政府行為，但從宏觀角度看最終結果又是一致的，只是從不同方面加劇了稅收壁壘。第三，并不能消除地方亂收費。一些人主張下放地方稅種立法權，其中一個很重要的理由是：由于地方缺乏必要的地方立法權，為解決地方財政困難，只有搞變相的亂收費。因此，只要賦予地方政府必要的稅收立法權就可以消除亂收費。這種認識是完全錯誤的。地方亂收費的根源在于政府行為的不規(guī)范，即作為公共選擇主體的政府及其職能部門，其行為本應以追求公眾利益最大化為目標，向公眾提供無償?shù)墓卜眨F(xiàn)在卻由于權力監(jiān)督機制失衡，脫離了公眾利益目標，轉(zhuǎn)而以追求自身或部門利益最大化為目標，將公共服務有償化，于是才有了各種巧立名目的亂收費。所以治理亂收費，根本之舉在于強化權力監(jiān)督機制，規(guī)范政府行為；同時，轉(zhuǎn)變政府職能，減少各種行政審批，從而最終取締各種不合理的收費。對于實在必須的收費，應通過加快費改稅改革，出臺必要的稅種，納入預算內(nèi)管理，但稅種立法權必須集中在中央政府，否則地方政府就會從保護地方利益出發(fā)，打著合法的旗號，把一些不合法的收費項目合法化，這只能加劇亂收費和稅政混亂