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摘要：增值稅是我國的主體稅種之一，圍繞該稅種進(jìn)行的虛開增值稅專用發(fā)票導(dǎo)致國家稅款流失嚴(yán)重。本文探討了虛開增值稅發(fā)票的機(jī)理、特點(diǎn)以及提出了相關(guān)部門應(yīng)該治理的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：增值稅虛開發(fā)票特點(diǎn)

增值稅自20世紀(jì)發(fā)源于法國，現(xiàn)已風(fēng)靡全球。1980年我國對(duì)這一稅種進(jìn)行了4年的試點(diǎn)，1984年國務(wù)院頒發(fā)《中華人民共和國增值稅條例（草案）》，1993年12月13日國務(wù)院正式了《中華人民共和國增值稅暫行條例》。增值稅作為誕生了僅20多年的新稅種，從設(shè)立之初就遭到犯罪分子十分猖獗的肆虐。據(jù)統(tǒng)計(jì)，自1994年以來，全國涉及增值稅專用發(fā)票犯罪的案件達(dá)上萬起之多，占全國稅收總量50%的增值稅成為犯罪率最高的稅種?？梢哉f，從1994年我國確立增值稅制度以來，增值稅制度的運(yùn)行和對(duì)相關(guān)犯罪的打擊是相伴相隨了十余年。

一、虛開增值稅發(fā)票的機(jī)理

增值稅是以商品生產(chǎn)流通和勞務(wù)各個(gè)環(huán)節(jié)增值因素為征稅對(duì)象的一種流轉(zhuǎn)稅。所謂“增值”，是指企業(yè)或其他生產(chǎn)經(jīng)營者在其從事工業(yè)制造、商品經(jīng)營或提供勞務(wù)等生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中所創(chuàng)造的新增價(jià)值或商品的附加值，簡單地講就是在一定時(shí)期內(nèi)銷售貨物或提供勞務(wù)所取得的收入與購進(jìn)貨物或勞務(wù)時(shí)所支付的金額的差額。對(duì)增值額進(jìn)行征稅是通過本環(huán)節(jié)的銷售稅金扣除上一道環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅金間接實(shí)現(xiàn)的。

增值稅實(shí)行“征多少扣多少”的稅款抵扣制度，企業(yè)銷售自己的產(chǎn)品或者商品，給購貨方開具增值稅專用發(fā)票，在發(fā)票上注明已繳納的稅額，購貨方作為生產(chǎn)者或經(jīng)營者，在本道環(huán)節(jié)把加工過的產(chǎn)品或商品再銷售出去時(shí)，就可以把購進(jìn)上一環(huán)節(jié)已納稅款抵扣掉，只就本環(huán)節(jié)增值部分依率繳納稅額。

考察增值稅征收的過程，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)在增值稅征收過程中有一種層層抵扣、環(huán)環(huán)相接的特性：增值稅專用發(fā)票像一根鏈條將納稅人與國家利益緊密相關(guān)在一起。增值稅專用發(fā)票是一種根據(jù)增值稅征收管理需要而設(shè)計(jì)，兼記貨物或勞務(wù)所擔(dān)負(fù)增值稅稅額的特殊發(fā)票。增值稅專用發(fā)票不僅是記載商品或勞務(wù)的銷售額和增值稅稅額的財(cái)務(wù)收支憑證，而且還是兼記銷貨方納稅義務(wù)和購貨方進(jìn)貨稅額的主要憑據(jù)，是購貨方據(jù)以抵扣稅款的證明。

開具增值稅專用發(fā)票是征收增值稅的核心環(huán)節(jié)。增值稅專用發(fā)票有一種抵扣功能，即銷項(xiàng)稅抵進(jìn)項(xiàng)稅時(shí)，就是用銷項(xiàng)稅票與進(jìn)項(xiàng)稅票相對(duì)照。征稅靠這張票來征，扣稅也憑這張票來扣。顯然，這張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票除了具有一般發(fā)票的銷售憑證作用外，還具有完稅憑證作用。所以，在某種意義上講，增值稅專用發(fā)票有現(xiàn)鈔價(jià)值。

涉稅犯罪關(guān)注的恰恰是這種“現(xiàn)鈔”價(jià)值。如果開具這張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票的納稅人，根本不曾依率繳納過稅款，完全是虛填銷售和銷項(xiàng)稅額，讓購貨方憑這張發(fā)票到稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣稅款，就等于從國庫中侵吞稅金，涉及增值稅犯罪的機(jī)理全在于一張小小的增值稅專用發(fā)票。

二、虛開增值稅發(fā)票的特點(diǎn)

虛開增值稅發(fā)票犯罪最高刑罰可處死刑，十余年的對(duì)該類案件的嚴(yán)打，一定程度地削弱犯罪分子的囂張氣焰。但是，此類犯罪勢(shì)頭從未間歇，幾度大規(guī)模爆發(fā)，引起中央領(lǐng)導(dǎo)和社會(huì)各界的關(guān)注。從報(bào)刊和司法機(jī)關(guān)處理的情況上分析，近幾年，此類犯罪表現(xiàn)以下突出特點(diǎn)：

（一）犯罪手段的智能性。虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的智能化程度較高，犯罪分子利用自己的智能、專長，處心積慮精心策劃。采用各種手段虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票非法抵扣稅款，或利用虛開專用發(fā)票假設(shè)、虛報(bào)出口貨物騙取出口退稅。表面上看這些虛開的增值稅專用發(fā)票都是合乎規(guī)定的，具有很大的迷惑性。犯罪分子虛開增值稅用發(fā)票的手段主要以下幾種：

1.從進(jìn)項(xiàng)稅入手，通過各種渠道非法購得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票后，按照相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)額虛開銷項(xiàng)發(fā)票，無中生有，利用虛假發(fā)票抵扣稅款，造成稅款的大量流失，給國家?guī)砭薮髶p失。

2.從進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)兩方面入手，采用“大頭小尾”的辦法，也稱陰陽票，即抵扣聯(lián)金額多填（大頭），夸大交易額，在下一環(huán)節(jié)中用多開的發(fā)票進(jìn)行抵扣，騙取抵扣稅款，達(dá)到偷稅的目的；存根聯(lián)金額少填（小尾），銷項(xiàng)稅上做手腳，以少填交易額的方法，偷漏銷項(xiàng)稅。這種手段往往使國家蒙受雙重?fù)p失，既未如實(shí)足額收取銷項(xiàng)稅，，又有大量抵扣稅被騙走。

3.在銷售業(yè)務(wù)中不按規(guī)定開據(jù)發(fā)票，采用“只賣不開”或“多賣多開”，造成進(jìn)項(xiàng)盈余，將盈余部分虛開發(fā)票給一些企業(yè)。從中收取手續(xù)費(fèi)，個(gè)人獲得好處，給國家造成損失。購銷雙方互相勾結(jié)，利用增值稅專用發(fā)票填寫假名稱，以騙取出口退稅。

4.一些“皮包公司”以虛開專用發(fā)票為生財(cái)之道，通過空頭注冊(cè)、虛假出資方式騙取一般納稅人領(lǐng)購發(fā)票，不進(jìn)行任何的銷售服務(wù)，專做“發(fā)票生意”，肆意虛開增值稅發(fā)票。

5.少數(shù)稅務(wù)人員利用工作方便，為他人虛開增值稅專用發(fā)票。

（二）涉票金額巨大，犯罪集團(tuán)化。比如2001年11月初，代號(hào)為深圳06號(hào)案的主犯洪鐘標(biāo)，僅高中文化，做文化用品生意虧本，了解到朋友干虛開增值稅專用發(fā)票發(fā)財(cái)，遂虛假注冊(cè)6家公司，以這些公司名義向稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)購了增值稅專用發(fā)票，隨后，其一伙人細(xì)致分工，從采購、生產(chǎn)、銷售“一條龍”服務(wù)，制作假合同，虛假購貨清單等形成系統(tǒng)的“虛開增值稅發(fā)票業(yè)務(wù)”。通過在外面網(wǎng)羅客戶，以開票總額1%至2%價(jià)格對(duì)外虛開。兩年間，謀取犯罪所得2億多元。

（三）犯罪活動(dòng)的地域性。虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪分子多來自于沿海及一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，犯罪分子通過各種渠道，騙取、購買增值稅專用發(fā)票，夸大金額虛開至其他地區(qū)，特別是內(nèi)地經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)。此外，由于各專業(yè)市場(chǎng)為吸引客戶，自定較低稅率和受地方保護(hù)主義影響，在一些專業(yè)市場(chǎng)，虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件發(fā)案頻繁。

（四）犯罪目的多樣性。從目前掌握的情況看，虛開增值稅專用發(fā)票主要有四個(gè)目的：一是虛開的行為充作進(jìn)項(xiàng)發(fā)票非法抵扣稅款，造成稅款的大量流失；二是利用虛開增值稅專用發(fā)票假報(bào)、虛報(bào)出口貨物來源騙取出口退稅；三是通過虛開增值稅專用發(fā)票，編造虛構(gòu)銷售環(huán)節(jié)，給走私物品披上合法外衣，在市面上公開銷售；四是少數(shù)企業(yè)通過虛構(gòu)并不存在的購銷關(guān)系，為貪污、回扣等非法費(fèi)用支出作本帳依據(jù)。由于虛開增值稅專用發(fā)票多種的目的，使得社會(huì)上存在較為廣泛的虛假專用發(fā)票市場(chǎng)。

三、虛開增值稅專用發(fā)票案件的防治對(duì)策

在虛開增值稅專用發(fā)票等相關(guān)犯罪上，我們的刑事打擊力度不可謂不嚴(yán)厲。筆者認(rèn)為，對(duì)嚴(yán)厲打擊虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的刑事鐵腕，我們不能過高估計(jì)其作用而一味依賴，還需不斷改革完善現(xiàn)行的增值稅制度，進(jìn)一步加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收管理和自身隊(duì)伍建設(shè)。具體可從以下幾方面著手：

（一）切實(shí)加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票的管理，多形式、多層次開展宣傳教育，強(qiáng)化專用發(fā)票的管理意識(shí)，從根本減少此類犯罪案件的發(fā)生。首先要建立健全各項(xiàng)制度，嚴(yán)把增值稅發(fā)票領(lǐng)銷關(guān)。其次要進(jìn)一步嚴(yán)肅內(nèi)部紀(jì)律，加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)人員進(jìn)行法制、廉政教育。再次，要加強(qiáng)對(duì)專用發(fā)票遺失、失竊后的登記申報(bào)制度。專用發(fā)票遺失或失竊后要及時(shí)到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行登記申報(bào)工作，及時(shí)做出作廢處理，以免犯罪分子使用該發(fā)票進(jìn)行虛開騙稅或其他違法犯罪活動(dòng)。

（二）做好對(duì)增值稅專用發(fā)票的防偽辨認(rèn)工作。增值稅專用發(fā)票實(shí)行全國集中統(tǒng)一印制，采用專用水印紙，有色、無色熒光專用油墨等多種防偽措施，在一定程度上遏制了偽造專用發(fā)票的犯罪活動(dòng)。與此同時(shí)，虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪問題更加突出，因此應(yīng)大力加強(qiáng)對(duì)增值稅專用發(fā)票的防偽辨認(rèn)工作，尤其要加強(qiáng)對(duì)“真票假開”現(xiàn)象的揭露。

（三）加強(qiáng)對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票的打擊力度，積極開展對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票案件的偵查。以往對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票構(gòu)成的犯罪追究刑事責(zé)任的并不多，一旦發(fā)現(xiàn)有虛開行為，偷騙稅額，多數(shù)是對(duì)偷騙稅者處以罰款，補(bǔ)交欠稅，不論情節(jié)之輕重一概是交稅罰款，以罰代刑，導(dǎo)致至今不能杜絕虛開騙稅現(xiàn)象。因此各級(jí)公安機(jī)關(guān)要針對(duì)增值稅專用發(fā)票犯罪活動(dòng)的規(guī)律特點(diǎn)，廣開渠道，發(fā)現(xiàn)線索，把抓大案、要案的偵破和深挖團(tuán)伙犯罪作為專項(xiàng)斗爭的重點(diǎn)，組織集中打擊。一旦發(fā)現(xiàn)虛開專用發(fā)票的犯罪行為要立即受理，盡快立案，組織專門力量，迅速開展偵查，及時(shí)破案，以避免給國家造成重大損失。

對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票案件的偵查途徑主要有：

1.從調(diào)查購銷雙方是否存在專用發(fā)票所示的購銷關(guān)系入手。從增值稅專用發(fā)票開據(jù)單位的經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍、經(jīng)營內(nèi)容等進(jìn)行初步分析，是否與增值稅專用發(fā)票所具業(yè)務(wù)相符，如系超出該企業(yè)地經(jīng)營項(xiàng)目、生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模、經(jīng)濟(jì)實(shí)力、業(yè)務(wù)能力等所做的“大買賣”，一般都可初步認(rèn)定有虛開行為。此時(shí)可通過查驗(yàn)有關(guān)計(jì)稅憑證，如購買原材料的紀(jì)錄，產(chǎn)品出廠的登記、進(jìn)貨及銷貨記載時(shí)，注意發(fā)現(xiàn)記載與增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)發(fā)票和銷項(xiàng)發(fā)票不符的情況，揭露虛開行為。也可發(fā)函到進(jìn)項(xiàng)公司所在稅務(wù)部門，通過確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)公司情況發(fā)現(xiàn)虛開行為，進(jìn)而查明騙取、偷稅數(shù)額，參與犯罪人數(shù)及作案手段。

2.從清查賬目入手。聘請(qǐng)有經(jīng)驗(yàn)的會(huì)計(jì)，徹底檢查進(jìn)出賬目。清查賬目既可以發(fā)現(xiàn)偵查線索，也可以獲取犯罪證據(jù)。通過查驗(yàn)購進(jìn)和銷售貨物在銀行經(jīng)營賬戶的取動(dòng)和支付資金情況，發(fā)現(xiàn)增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)發(fā)票資金往來不符的情況。這種方法在偵查虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件實(shí)踐中較廣泛的運(yùn)用。按有關(guān)規(guī)定，企業(yè)資金往來、結(jié)算必須通過銀行，而銀行對(duì)資金往來情況是有記錄的，通過會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)賬目地清查，結(jié)合銀行資金往來情況的紀(jì)錄，能發(fā)現(xiàn)有無虛開增值稅專用發(fā)票的行為。

3.從查驗(yàn)是否具有出口退稅有關(guān)憑證入手。按照規(guī)定企業(yè)辦理出口退稅必須提供以下憑證：購進(jìn)出口貨物的增值稅專用發(fā)票（稅款抵扣聯(lián)）或普通發(fā)票、出口貨物的銷售明細(xì)賬，蓋有海關(guān)驗(yàn)訖章的《出口貨物報(bào)關(guān)單（出口退稅聯(lián)）》，出口收匯單證，和出口產(chǎn)品專用稅票。公安機(jī)關(guān)加強(qiáng)對(duì)有關(guān)憑證的查驗(yàn)，從出口商品的真實(shí)性及手續(xù)的合法性兩方面進(jìn)行全面調(diào)查，注意發(fā)現(xiàn)假出口、虛報(bào)出口和偽造退稅申報(bào)資料的行為，從中發(fā)現(xiàn)虛開購進(jìn)出口貨物增值稅專用發(fā)票，騙取出口退稅的行為。

4.從詢查詢問入手。由于虛開增值稅發(fā)票案件大多無可供勘查的犯罪現(xiàn)場(chǎng)，受理時(shí)又多以檢舉、控告、自首和稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)來的材料為依據(jù)，再加上犯罪分子采用各種狡猾手段進(jìn)行犯罪，又是難以從清查賬目等途徑發(fā)現(xiàn)線索，應(yīng)選擇從調(diào)查詢問入手開展偵查。通過詢問發(fā)現(xiàn)犯罪線索，查清嫌疑事實(shí)，收集犯罪證據(jù)。調(diào)查詢問的對(duì)象包括控告人、檢舉人、被告人同事、親屬，與被告人有經(jīng)濟(jì)來往的人以及其他了解犯罪活動(dòng)的知情人、調(diào)查詢問時(shí)，應(yīng)根據(jù)具體的不同情況，有針對(duì)性地運(yùn)用調(diào)查詢問的方法，對(duì)某些對(duì)象，可供助于一定的行政力量或在有關(guān)部門的配合下進(jìn)行詢問。通過詢問，查明參與虛開增值稅專用發(fā)票的人的情況，實(shí)施犯罪的時(shí)間地點(diǎn)、手段方法、虛開金額，有何物證、書證等情況，為揭露虛開行為做準(zhǔn)備。

公安部門通過以上途徑，加強(qiáng)對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票案件的偵查。此外，公安機(jī)關(guān)要做稅務(wù)機(jī)關(guān)的堅(jiān)強(qiáng)后盾，要加強(qiáng)同稅務(wù)部門的聯(lián)系，溝通信息，達(dá)到信息共享，組織聯(lián)合行動(dòng)，按照各自的分工和職責(zé)，共同研究打擊和防范增值稅專用發(fā)票犯罪活動(dòng)的對(duì)策，維護(hù)稅收秩序，改善稅收環(huán)境。