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一．對人力資本的重新認(rèn)識——從企業(yè)本質(zhì)的視角

本文討論的是企業(yè)人力資本的問題，所以首先要弄清楚企業(yè)是什么，然后再確定如何解決人力資本的相關(guān)問題，如人力資本的產(chǎn)權(quán)問題、人力資本的計(jì)量問題等等。

一般而言,對古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家們來說,企業(yè)是一種生產(chǎn)函數(shù);對產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)家來說,企業(yè)是減少交易費(fèi)用的產(chǎn)物[4]?？扑拐J(rèn)為，“企業(yè)的顯著標(biāo)志是對價(jià)格機(jī)制的替代”(Coase,1937),企業(yè)的出現(xiàn)一定是企業(yè)的交易費(fèi)用低于市場的交易費(fèi)用,交易費(fèi)用的差別就是企業(yè)出現(xiàn)的原因,企業(yè)的性質(zhì)就是出于交易費(fèi)用的節(jié)省而對市場的替代物。事實(shí)上,市場只有資源的配置功能而不具有具體的生產(chǎn)功能,雖然在市場經(jīng)濟(jì)條件下這兩種功能的關(guān)系非常密切。企業(yè)首先是一種生產(chǎn)性組織。作為企業(yè),這種組織具有生產(chǎn)性和交易性二重性質(zhì),它既要追求生產(chǎn)性剩余,也要追求節(jié)約了的交易費(fèi)用,只要有一個(gè)存在,企業(yè)就會存在和追求它,所以這種具有二重性的合作組織在所謂的完全競爭的市場中也是存在的,只是無法追求節(jié)約了的交易費(fèi)用[8]。

本文認(rèn)為企業(yè)是各種生產(chǎn)力要素所有者為了獲得利益最大化（首要的是經(jīng)濟(jì)利益最大化）而通過一系列契約所結(jié)成的一個(gè)組織，它的使命就是為契約主體牟取最大化的經(jīng)濟(jì)利益，主要包括追求生產(chǎn)性剩余和節(jié)約交易費(fèi)用。至于契約主體之間的產(chǎn)權(quán)關(guān)系則是由生產(chǎn)方式的內(nèi)部運(yùn)動決定的，也就是生產(chǎn)力的發(fā)展構(gòu)成了產(chǎn)權(quán)關(guān)系發(fā)展變化的最終決定力量。企業(yè)的所有權(quán)安排將不再是一個(gè)離散的極端分布，而呈現(xiàn)出一種連續(xù)的分布——企業(yè)所有權(quán)（包括剩余索取權(quán)）按某一待定系數(shù)分散于人力資本和非人力資本持有者之間，兩者擁有的權(quán)數(shù)是一種動態(tài)的、重復(fù)博弈的結(jié)果[10]。由此可以看出，生產(chǎn)要素所有者（契約主體）在企業(yè)中的地位和產(chǎn)權(quán)關(guān)系不是一成不變的，而是隨著生產(chǎn)力的發(fā)展而不斷發(fā)展的，這就是當(dāng)人類進(jìn)入知識經(jīng)濟(jì)社會時(shí)人力資本所有者完全有理由、有必要也有能力取得過去幾千年來所沒有的產(chǎn)權(quán)地位的根本原因之所在。

二．傳統(tǒng)會計(jì)系統(tǒng)產(chǎn)生和適用的背景

會計(jì)的發(fā)展的反應(yīng)性的，即會計(jì)主要是應(yīng)一定時(shí)期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)。在古代奴隸社會、封建社會和近代資本主義社會里，奴隸、工人和其他生產(chǎn)資料沒有本質(zhì)的區(qū)別，他們跟生產(chǎn)資料中的牛是一樣的，唯一的區(qū)別是他們是“會說話的工具”而已。在這種情況下，少數(shù)統(tǒng)治階級支付給奴隸、農(nóng)民和工人的報(bào)酬與為飼養(yǎng)牛、馬等牲畜所支付的飼料費(fèi)用是同質(zhì)的，所以反應(yīng)在會計(jì)核算上，就是“期間費(fèi)用”。這時(shí)推動社會進(jìn)步和決定國家、企業(yè)競爭力的標(biāo)志就是物質(zhì)資本的多少和質(zhì)量，全社會的注意力全部放在了物質(zhì)資本和財(cái)富的爭奪和積累上，所以勞動資料和勞動對象都進(jìn)入了會計(jì)系統(tǒng)，結(jié)果，勞動者的勞動成果全部被統(tǒng)治階級所占用，這就是“資本雇傭勞動”制度的產(chǎn)生。這就是傳統(tǒng)會計(jì)系統(tǒng)產(chǎn)生和適用的背景社會條件。

自從第三次產(chǎn)業(yè)革命開始，科學(xué)技術(shù)迅猛發(fā)展，科學(xué)技術(shù)成為第一生產(chǎn)力，也就是說作為生產(chǎn)力三要素之一的勞動者因?yàn)槭强茖W(xué)知識的載體從而成為生產(chǎn)力三要素當(dāng)中最重要的因素，從而改變了過去勞動者是生產(chǎn)資料和勞動對象的附庸的狀況。從此以后，人力資源成為生產(chǎn)力的核心因素，物質(zhì)資本的地位就由“主人”降為“服務(wù)員”，其作用就是保證人力資本的高生產(chǎn)率，社會的物質(zhì)資本全都圍繞著人力資本運(yùn)作。這時(shí)推動社會進(jìn)步和決定國家、企業(yè)競爭力的標(biāo)志就是人力資本的多少和質(zhì)量，全社會的注意力更多地放在了人力資本的爭奪和積累上，誰掌握了最優(yōu)質(zhì)的人力資源，誰就掌控了未來的主動權(quán)和控制權(quán)。正如上面所講的，會計(jì)的發(fā)展是反應(yīng)性的，隨著環(huán)境的變化而發(fā)展，既然如此，會計(jì)就必然要對上述生產(chǎn)力要素之間地位的革命性變化進(jìn)行反應(yīng)。也就是說會計(jì)到了必須對生產(chǎn)力三要素重新進(jìn)行評價(jià)和反映的時(shí)候了，否則，會計(jì)不但不能促進(jìn)生產(chǎn)力的發(fā)展，還會阻礙生產(chǎn)力的發(fā)展。正是從這個(gè)意義上來講，會計(jì)具有表現(xiàn)生產(chǎn)關(guān)系的性質(zhì)。當(dāng)人類社會再也無法回避這個(gè)問題的時(shí)候，人力資源會計(jì)誕生了。

三．知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境中人力資源/人力資本的確認(rèn)和報(bào)告

在本文第二部分中，我們從企業(yè)的本質(zhì)的角度兩個(gè)方面論證了人力資本作為企業(yè)的一種

出資形式既是歷史的必然，這就論證了人力資源權(quán)益會計(jì)的合理性。由此可以預(yù)見，未來的會計(jì)報(bào)告必然包含人力資本/人力資源，從而更加有效充分的反映出企業(yè)的經(jīng)營狀況，特別是對企業(yè)發(fā)展起到關(guān)鍵和核心作用的人力資源的運(yùn)用狀況。企業(yè)的會計(jì)等式將改為“財(cái)務(wù)資產(chǎn)人力資產(chǎn)＝財(cái)務(wù)負(fù)債人力負(fù)債人力資本所有者權(quán)益財(cái)務(wù)資本所有者權(quán)益”。但是，由于人力資本所有者資本存量和發(fā)揮作用方式的巨大差異，以及對企業(yè)的貢獻(xiàn)的巨大差異，必然導(dǎo)致對不同人力資本采用不同計(jì)量方式和產(chǎn)權(quán)形式。本文將人力資本劃分為企業(yè)家人力資本、技術(shù)型人力資本和一般型人力資本三類。這三類人力資本所有者從企業(yè)當(dāng)中獲取的收益包括兩部分：一是日常比較穩(wěn)定的工資；二是同物力資本所用者一樣共同享有的企業(yè)分紅和企業(yè)剩余。另外，從企業(yè)的角度來看，經(jīng)常會發(fā)生企業(yè)對人力資本所有者進(jìn)行教育等方面的投資，由于這部分投資不屬于人力資本所有者對企業(yè)的投資，所以不能享有（至少在攤銷完之前不行）同物力資本一樣的企業(yè)產(chǎn)權(quán)，而只能作為單獨(dú)的一種人力資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，等攤銷完之后可以再進(jìn)行重新評估，以確認(rèn)人力資本載體的股權(quán)份額。由此導(dǎo)致人力資產(chǎn)分為兩種：一種是要分期攤銷的，包括為獲取固定收益的人力資產(chǎn)和企業(yè)后續(xù)對各類人員的投資；二是不分期攤銷的，主要是人力資本折股部分，其性質(zhì)同物力資本。下面將分別進(jìn)行論述。

（一）企業(yè)家人力資本

企業(yè)家人力資本是經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)者所指的管理型人力資本與企業(yè)家型人力資本的統(tǒng)稱，是指從事企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策和管理活動所需要的知識、能力的總和，其內(nèi)容包括經(jīng)營管理領(lǐng)域的各種知識和特殊能力如領(lǐng)導(dǎo)能力、創(chuàng)新能力、洞察力、協(xié)調(diào)能力等。這些人員主要包括CEO、CFO、COO、公司副總等高管人員以及中層管理人員。本文采取了期權(quán)模型來估計(jì)企業(yè)家人力資本的價(jià)值（李忠民，1999）。

考慮到企業(yè)家人力資本自身聲譽(yù)效應(yīng)的作用和企業(yè)經(jīng)營的相對穩(wěn)定性，假設(shè)企業(yè)家人力資本任職的期間為T，在T期間其價(jià)值為：

（N（·）代表正態(tài)分布）

，

該模型中，n為T期間內(nèi)企業(yè)的股票總量，代表波動率，S代表初始股價(jià)，X代表期權(quán)到期日的協(xié)議股價(jià)，r代表無風(fēng)險(xiǎn)利率，T代表任期（若企業(yè)股份并未上市交易，則n可選擇虛擬持股數(shù)、S、X可以設(shè)定為凈資產(chǎn)收益率）。

需要注意的是，利用期權(quán)模型計(jì)算出的P是企業(yè)家人力資本的內(nèi)在價(jià)值(intrinsicValue)或基本價(jià)值，并非企業(yè)家人力資本的實(shí)際價(jià)值(actualvalue)。鑒于人力資本的典型特征在于其努力的不可觀測性和主觀能動性，為此我們需要分別按照人力資本的模糊計(jì)量來確定人力資本的效率（L）、按照對企業(yè)的綜合業(yè)績評價(jià)和衡量企業(yè)家人力資本的業(yè)績和貢獻(xiàn)，確定其乘數(shù)(K)。這樣就得出了企業(yè)家人力資本的真實(shí)價(jià)值：V=P*L*K[14]。在計(jì)算出企業(yè)家人力資本的真實(shí)價(jià)值之后，再由企業(yè)出資各方進(jìn)行博弈，制定出企業(yè)家的工資性收入，將其工資收入折現(xiàn)后計(jì)入人力負(fù)債（A），真實(shí)價(jià)值與人力負(fù)債之差作為股本出資(B)。

企業(yè)對企業(yè)家進(jìn)行教育等人力資源投資所形成的人力資產(chǎn)攤銷完畢后，可對企業(yè)家人力資本重新評估其價(jià)值，以合理確認(rèn)其自身價(jià)值增值后對企業(yè)的投資。

（二）技術(shù)型人力資本

技術(shù)型人力資本是指人們所擁有的科學(xué)技術(shù)領(lǐng)域的知識、技能技巧和發(fā)明創(chuàng)造能力，在企業(yè)實(shí)務(wù)中典型地體現(xiàn)在科技創(chuàng)新人員的活動及其勞動成果（職務(wù)發(fā)明等）中。從技術(shù)的角度來看，技術(shù)人員的勞動成果如職務(wù)發(fā)明等可以由專業(yè)評估機(jī)構(gòu)和人員對其價(jià)值進(jìn)行評估，另外技術(shù)人員的日常工作所創(chuàng)造的價(jià)值同樣可以由專業(yè)評估機(jī)構(gòu)。雖然從目前法律上來講，職務(wù)發(fā)明的所有權(quán)歸屬企業(yè)所有，但是這種制度安排明顯偏向于財(cái)務(wù)資本所有者，進(jìn)入知識經(jīng)濟(jì)社會后，技術(shù)人員應(yīng)該同樣享有其職務(wù)發(fā)明所創(chuàng)造的利潤，即應(yīng)該取得相應(yīng)的剩余所取權(quán)。通過評估技術(shù)人員的真實(shí)價(jià)值后，再由企業(yè)出資各方進(jìn)行博弈，制定出技術(shù)人員的工資性收入，將其工資收入折現(xiàn)后計(jì)入人力負(fù)債（A），真實(shí)價(jià)值與人力負(fù)債之差作為股本出資(B)。

企業(yè)對技術(shù)人員進(jìn)行教育等人力資源投資所形成的人力資產(chǎn)攤銷完畢后，可對技術(shù)人員人力資本重新評估其價(jià)值，以合理確認(rèn)其自身價(jià)值增值后對企業(yè)的投資。

（三）一般型人力資本

一般型人力資本是指人所具有的社會平均的知識存量和一般能力水平，其對應(yīng)的社會分工角色為一般勞動者，在公司中就是一般員工。世界各國包括我國公司法律制度中對職工基于其勞動者身份而建立的一系列職工參與制度或民主管理制度，充分說明了廣大職工擁有的對企業(yè)經(jīng)營管理及決策所享有的權(quán)利。其勞動者身份的特殊性在于職工是公司價(jià)值的創(chuàng)造者，通過勞動將物力資本與自己的人力資本相結(jié)合，因此是公司的最為重要的利害關(guān)系人，應(yīng)當(dāng)與物力資本的投入者共同分享企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值。隨著世界各國公司經(jīng)營與分配制度的變革，普通職工參與企業(yè)利潤的分享、職工以其勞動獲得分紅逐漸成為一種發(fā)展的大趨勢。

由于一般型人力資本所有者人數(shù)眾多，不可能也沒必要對每一位員工進(jìn)行價(jià)值評估，但是對一個(gè)企業(yè)來講，具體崗位對企業(yè)的價(jià)值則是穩(wěn)定的，甚至是可計(jì)量的。畢竟，對于企業(yè)來講，是因?yàn)閸徫坏男枰排c人力資本的載體簽訂契約，而不是因?yàn)槟硞€(gè)人具有特殊的才能而與其簽訂契約。因此，可由具體崗位的價(jià)值來評估一般型人力資本的價(jià)值。通過評估具體崗位的真實(shí)價(jià)值后，再由企業(yè)出資各方進(jìn)行博弈，制定出一般型人員的工資性收入，將其工資收入折現(xiàn)后計(jì)入人力負(fù)債（A），崗位真實(shí)價(jià)值與人力負(fù)債之差作為股本出資(B)。

四．結(jié)論

本文認(rèn)為，傳統(tǒng)會計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)到了必須對生產(chǎn)力三要素重新進(jìn)行評價(jià)和反映的時(shí)候了，否則，會計(jì)不但不能促進(jìn)生產(chǎn)力的發(fā)展，還會阻礙生產(chǎn)力的發(fā)展。從企業(yè)的本質(zhì)的角度來看,人力資本作為企業(yè)的一種出資形式既是歷史的必然，這就論證了人力資源權(quán)益會計(jì)的合理性。企業(yè)的會計(jì)等式將改為“財(cái)務(wù)資產(chǎn)人力資產(chǎn)＝財(cái)務(wù)負(fù)債人力負(fù)債人力資本所有者權(quán)益財(cái)務(wù)資本所有者權(quán)益”。本文將人力資本劃分為企業(yè)家人力資本、技術(shù)型人力資本和一般型人力資本三類。這三類人力資本所有者從企業(yè)當(dāng)中獲取的收益包括兩部分：一是日常比較穩(wěn)定的工資；二是同物力資本所用者一樣共同享有的企業(yè)分紅和企業(yè)剩余。另外，從企業(yè)的角度來看，經(jīng)常會發(fā)生企業(yè)對人力資本所有者進(jìn)行教育等方面的投資，由于這部分投資不屬于人力資本所有者對企業(yè)的投資，所以不能享有（至少在攤銷完之前不行）同物力資本一樣的企業(yè)產(chǎn)權(quán)，而只能作為單獨(dú)的一種人力資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，等攤銷完之后可以再進(jìn)行重新評估，以確認(rèn)人力資本載體的股權(quán)份額。由此導(dǎo)致人力資產(chǎn)分為兩種：一種是要分期攤銷的，包括為獲取固定收益的人力資產(chǎn)和企業(yè)后續(xù)對各類人員的投資；二是不分期攤銷的，主要是人力資本折股部分，其性質(zhì)同物力資本。

美國密執(zhí)安大學(xué)的會計(jì)學(xué)家Hermanson于1964年在《人力資源會計(jì)》中首次提出“人力資源會計(jì)”這一概念。美國會計(jì)學(xué)會人力資源會計(jì)委員會于1973年所下的定義是：“用來確認(rèn)和計(jì)量有關(guān)人力資源數(shù)據(jù)的一種會計(jì)程序和方法，其目標(biāo)是提供企業(yè)人力資源變化的信息并將這些信息傳遞給有關(guān)利害關(guān)系人?！?/p>

目前，關(guān)于人力資源價(jià)值的計(jì)量和

會計(jì)處理方式有很多種觀點(diǎn)，但是這些觀點(diǎn)都有其嚴(yán)重的缺陷：沒有從更廣的角度——人類歷史的發(fā)展過程和企業(yè)的本質(zhì)的角度進(jìn)行思考與論證，從而跳不出思維的“圍墻”，也就無法找到最佳的解決方案。本文從全新的更廣的視角探究人力資源問題，并針對以下幾個(gè)問題進(jìn)行了回答：（1）企業(yè)的本質(zhì)是什么？（2）人力資源在人類歷史發(fā)展中的作用及其內(nèi)涵是什么？（3）人力資源要不要以及如何進(jìn)入會計(jì)系統(tǒng)？（4）在新經(jīng)濟(jì)條件下，是要千方百計(jì)地研究人力資源的特性從而讓其進(jìn)入會計(jì)系統(tǒng)呢，還是改變會計(jì)的基本框架從而使會計(jì)適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)呢？