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摘要：隨著公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的突飛猛進(jìn)，我國(guó)政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的規(guī)模逐漸增大。如何做好會(huì)計(jì)核算和資產(chǎn)管理，已經(jīng)成為政府會(huì)計(jì)當(dāng)前面臨的突出問題。為了解決上述問題，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)———公共基礎(chǔ)設(shè)施》（以下簡(jiǎn)稱“公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則”）于2017年4月正式，進(jìn)一步對(duì)會(huì)計(jì)核算和信息披露要求進(jìn)行了規(guī)范。雖然上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為相關(guān)會(huì)計(jì)核算提供了明確指引，但是實(shí)際執(zhí)行過程中仍然存在一些問題?；谏鲜鲈?，本文以公路基礎(chǔ)設(shè)施作為研究對(duì)象，結(jié)合實(shí)例重點(diǎn)探討公路基礎(chǔ)設(shè)施成本金額以及后續(xù)支出的會(huì)計(jì)核算方法，并嘗試從準(zhǔn)則完善、會(huì)計(jì)人員專業(yè)技能以及監(jiān)督管理等方面思考帶來的啟示。

關(guān)鍵詞：后續(xù)計(jì)量公路基礎(chǔ)設(shè)施政府會(huì)計(jì)

一、引言

作為政府資產(chǎn)的重要組成部分，公共基礎(chǔ)設(shè)施通常具有以下三個(gè)方面特征：其一，不可移動(dòng)；其二，具有特定用途；其三，是一個(gè)有形資產(chǎn)系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)的組成部分。李偉研究指出，公共基礎(chǔ)設(shè)施指的是為順利進(jìn)行各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和社會(huì)活動(dòng)而建設(shè)的各類設(shè)施的總稱，可具體劃分為水利、交通以及市政等多種類型[1]。準(zhǔn)確核算和披露公共基礎(chǔ)設(shè)施有助于正確反映政府的財(cái)務(wù)狀況，同時(shí)也有助于摸清政府的資產(chǎn)。但受多種因素的影響和制約，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算體系中大部分公共基礎(chǔ)設(shè)施仍未包含在內(nèi)。為了解決上述問題，公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則應(yīng)運(yùn)而生，并重點(diǎn)規(guī)范了會(huì)計(jì)核算、信息披露等方面問題。公路基礎(chǔ)設(shè)施通常具有面大、線廣、點(diǎn)多等特點(diǎn)，伴隨著公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金投入和建設(shè)規(guī)模的逐漸增大，如何正確運(yùn)用相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算公路基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，逐漸成為社會(huì)各界共同關(guān)注的問題。然而，當(dāng)前我國(guó)公路基礎(chǔ)設(shè)施的核算和管理中存在諸如計(jì)提折舊方法不明確、存量公路基礎(chǔ)設(shè)施難以入賬、核算范圍與核算主體不明確等問題。針對(duì)上述問題，根據(jù)公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則的要求，在明確會(huì)計(jì)核算主體和會(huì)計(jì)核算范圍的基礎(chǔ)上，結(jié)合實(shí)例重點(diǎn)探討公路基礎(chǔ)設(shè)施成本金額以及后續(xù)支出的會(huì)計(jì)核算方法，對(duì)我國(guó)公路基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算研究具有理論和實(shí)踐雙重意義。

二、公路基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算分析

根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，會(huì)計(jì)核算的主體應(yīng)該為主要負(fù)責(zé)公路養(yǎng)護(hù)管理事務(wù)的單位。由于我國(guó)公路實(shí)行分級(jí)管理，按照行政區(qū)劃可自下而上劃分為村、鄉(xiāng)、縣、省、國(guó)等多個(gè)等級(jí)，因此根據(jù)各級(jí)公路養(yǎng)護(hù)管理事務(wù)的實(shí)際負(fù)責(zé)情況，可將實(shí)際責(zé)任主體劃分為以下兩種情況：情況一，責(zé)任主體為對(duì)應(yīng)級(jí)別公路管理機(jī)構(gòu)；情況二，責(zé)任主體為某級(jí)公路管理機(jī)構(gòu)。根據(jù)公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則的要求，會(huì)計(jì)核算主體需要根據(jù)實(shí)際責(zé)任主體進(jìn)行確定。另外，如果存在多個(gè)公路管理機(jī)構(gòu)共同管理的情況，應(yīng)該具體分析實(shí)際情況，將承擔(dān)后續(xù)支出責(zé)任或負(fù)有主要責(zé)任的主體作為會(huì)計(jì)核算主體。

（一）公路基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算的范圍

對(duì)于公路土地資源而言，由于該類資產(chǎn)能夠從政府會(huì)計(jì)主體中分離出來，因此其不符合無形資產(chǎn)的定義，按照公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則的規(guī)定，該類資產(chǎn)應(yīng)該進(jìn)行單獨(dú)列示，并需要將其計(jì)入“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目。對(duì)于警示牌、安全樁、防護(hù)欄等安全防護(hù)設(shè)施而言，公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則明確規(guī)定應(yīng)該將上述設(shè)施納入核算范圍，但是由于不同設(shè)施的使用年限存在明顯不同，因此需要分別計(jì)提折舊，并需要設(shè)置不同明細(xì)科目。對(duì)于服務(wù)區(qū)、調(diào)查、通風(fēng)以及照明等隧道設(shè)施而言，由于上述設(shè)備服務(wù)功能的發(fā)揮具有一定獨(dú)立性，因此需要作為固定資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)核算，并應(yīng)該將其計(jì)入“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目。對(duì)于公路行道樹而言，作為一種公益性生物資產(chǎn)，公路行道樹同時(shí)也符合“林木資產(chǎn)”和“庫(kù)存物品”會(huì)計(jì)科目要求，因此會(huì)計(jì)核算主體可以將其暫時(shí)計(jì)入“林木資產(chǎn)”或“庫(kù)存物品”，也可以增設(shè)“生物資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目。錢紅等研究指出，停車場(chǎng)、服務(wù)區(qū)、收費(fèi)設(shè)施、安全設(shè)施等公路沿線設(shè)施，會(huì)計(jì)核算主體可以統(tǒng)一設(shè)置“公路沿線設(shè)施”會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算[2]。對(duì)于文物文化資產(chǎn)而言，公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則明確規(guī)定不應(yīng)該計(jì)入“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目，應(yīng)該將其計(jì)入“文物文化資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目。另外，對(duì)于諸如通訊電纜、市政管道、交警監(jiān)控等其他單位負(fù)責(zé)維護(hù)管理的資產(chǎn)，不應(yīng)該將其納入公路基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)核算范圍，應(yīng)該由所有權(quán)單位計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)。

（二）公路基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算方法分析

（1）存量公路基礎(chǔ)設(shè)施的初始確認(rèn)和折舊方法。根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，重置成本、資產(chǎn)評(píng)估和原始成本減折舊是存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的三種初始確認(rèn)方法。黃志雄研究指出，大部分公共基礎(chǔ)設(shè)施建造時(shí)間較早且資產(chǎn)反映不完整，進(jìn)而導(dǎo)致歷史數(shù)據(jù)缺失，相關(guān)成本核算難度比較大[3]。同時(shí)，由于多數(shù)公路屬于公益性的非收費(fèi)公路，而且多數(shù)存量公路的歷史成本數(shù)據(jù)不易獲得，原始成本減折舊方法存在一定的不適用性。資產(chǎn)評(píng)估工作往往具有經(jīng)濟(jì)代價(jià)高、工作難度大等局限性，因此該初始計(jì)量方法也難以適應(yīng)公路基礎(chǔ)設(shè)施的計(jì)量要求。結(jié)合上述分析來看，會(huì)計(jì)核算主體應(yīng)該采用重置成本法進(jìn)行初始計(jì)量。具體來看，會(huì)計(jì)核算主體需要根據(jù)大修的頻率和總服務(wù)年限來判斷公路的總折舊年限。重置成本則應(yīng)該以最近一次改擴(kuò)建或大修的成本為參照進(jìn)行估算，詳細(xì)計(jì)算方法。一般而言，工作量法和年限平均法是公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊的兩種常用方法。歷史數(shù)據(jù)缺失情況下，會(huì)計(jì)核算主體更適合采用年限平均法進(jìn)行折舊，詳細(xì)的計(jì)算方法。在此基礎(chǔ)上，會(huì)計(jì)核算主體需要對(duì)初始計(jì)量已折舊額進(jìn)行計(jì)算，詳細(xì)的計(jì)算方法。公路的重置成本=最近一次大修總成本÷最近一次大修里程×公路總里程（1）每年應(yīng)計(jì)提折舊額=公路重置成本÷公路總折舊年限（2）初始計(jì)量已折舊額=每年應(yīng)計(jì)提折舊額×最近一次大修年限（3）（2）新建公路基礎(chǔ)設(shè)施初始確認(rèn)方法。與存量公路基礎(chǔ)設(shè)施的初始確認(rèn)方法明顯不同，新建公路基礎(chǔ)設(shè)施的初始確認(rèn)較為簡(jiǎn)單，會(huì)計(jì)核算主體僅需根據(jù)全部在建工程成本進(jìn)行價(jià)值計(jì)量，經(jīng)審定決算金額即為最終價(jià)值，同時(shí)相關(guān)核算需要在交工驗(yàn)收后進(jìn)行。（3）公路基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)計(jì)量方法。根據(jù)實(shí)際情況來看，公路基礎(chǔ)設(shè)施后期維護(hù)主要包括突發(fā)事件搶修、大修和小修保養(yǎng)三種情況。其中，突發(fā)事件搶修旨在恢復(fù)其服務(wù)功能，小修保養(yǎng)則旨在對(duì)公路進(jìn)行簡(jiǎn)單的日常維護(hù)，上述兩種情況均不會(huì)對(duì)公路的服務(wù)性能產(chǎn)生影響，因此應(yīng)該直接列入當(dāng)期費(fèi)用。對(duì)于大修或擴(kuò)建而言，由于上述情況能促進(jìn)使用年限的延長(zhǎng)，因此公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則明確規(guī)定會(huì)計(jì)核算主體需要對(duì)折舊額、折舊年限以及公共基礎(chǔ)設(shè)施原值進(jìn)行重新確認(rèn)，詳細(xì)的計(jì)算方法如下所示：重新確認(rèn)原值=（總里程-大修里程）÷總里程×（原值-已累計(jì)折舊額）+大修費(fèi)用（4）

三、公路基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算例析

某公路全長(zhǎng)100公里，于2009年1月建設(shè)竣工驗(yàn)收，主要負(fù)責(zé)該條公路管理維護(hù)的單位為A公路養(yǎng)護(hù)管理單位，同時(shí)主要負(fù)責(zé)該條公路路政管理的單位為B路政管理大隊(duì)。2017年，A公路養(yǎng)護(hù)管理單位投資3000萬元對(duì)該條公路15公里路段進(jìn)行大修，并于當(dāng)年1月1日交工，3月1日完成竣工驗(yàn)收。2017年3月到2019年1月，A公路養(yǎng)護(hù)管理單位未對(duì)該條公路進(jìn)行過大修。根據(jù)公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，2019年1月1日A公路養(yǎng)護(hù)管理單位對(duì)該路段進(jìn)行初始入賬。2019年2月，A公路養(yǎng)護(hù)管理單位投資30萬元對(duì)公路進(jìn)行日常小修保養(yǎng)。2019年4月，A公路養(yǎng)護(hù)管理單位對(duì)全線路段進(jìn)行大修，并于10月底全面完工并竣工驗(yàn)收。

（一）公路基礎(chǔ)設(shè)施成本金額的確定

（1）存量公路基礎(chǔ)設(shè)施的確定。根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，會(huì)計(jì)核算的主體即為負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)的主體。同時(shí)，如果存在多個(gè)單位共同管理的情況，其會(huì)計(jì)核算主體即為負(fù)有后續(xù)支出責(zé)任或主要責(zé)任的主體。公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)條件主要包括以下兩個(gè)方面：其一，該公共基礎(chǔ)設(shè)施的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量；其二，經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會(huì)計(jì)主體或者服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)。結(jié)合案例來看，A公路養(yǎng)護(hù)管理單位為承擔(dān)后續(xù)支出責(zé)任和負(fù)有公路管理維護(hù)的單位，因此該單位應(yīng)該為會(huì)計(jì)核算主體。2019年1月1日，A公路養(yǎng)護(hù)管理單位對(duì)該條公路進(jìn)行初始入賬，會(huì)計(jì)核算主體需要對(duì)存量公路基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行確認(rèn)。由于該條公路建設(shè)年代久遠(yuǎn)，不能追溯其成本，根據(jù)公路基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算方法，資產(chǎn)評(píng)估和原始成本減折舊兩種方法存在一定的不適用性。而重置成本法以取得相同或類似的公路基礎(chǔ)設(shè)施所需支付的代價(jià)為依據(jù)，并且合理體現(xiàn)當(dāng)前環(huán)境條件和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，因此A公路養(yǎng)護(hù)管理單位應(yīng)該采用重置成本法進(jìn)行初始計(jì)量。根據(jù)最近一次大修的相關(guān)數(shù)據(jù)，即2017年3月1日到2017年5月1日的這次大修，A公路養(yǎng)護(hù)管理單位首先應(yīng)該結(jié)合公式1來計(jì)算該條公路的初始計(jì)量原值，詳細(xì)計(jì)算可得該條公路的初始計(jì)量原值為2億元（3000÷15×100）。另外，由于公路基礎(chǔ)設(shè)施則主要包括公路服務(wù)區(qū)、調(diào)查設(shè)施、隧道設(shè)施、安全防護(hù)設(shè)施等多種附屬設(shè)施。因此，如果存在新建公路的情況，會(huì)計(jì)核算主體需要根據(jù)公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，進(jìn)一步分析哪些資產(chǎn)應(yīng)該納入會(huì)計(jì)核算范圍。

（2）公路基礎(chǔ)設(shè)施的折舊確定和會(huì)計(jì)核算。根據(jù)大修的頻率和總服務(wù)年限，A公路養(yǎng)護(hù)管理單位進(jìn)一步判斷公路的總折舊年限為25年。然后，根據(jù)折舊年限計(jì)算每年應(yīng)計(jì)提折舊額，詳細(xì)計(jì)算可得每年折舊額為800萬元（20000÷25）。最后，根據(jù)最近一次大修折舊年限計(jì)算初始計(jì)量已折舊額。根據(jù)公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則的要求，計(jì)提折舊的時(shí)間不應(yīng)該從竣工驗(yàn)收日進(jìn)行計(jì)算，應(yīng)該從交工日開始計(jì)算，由此可以看出最近一次大修的年限為兩年，詳細(xì)計(jì)算可得初始計(jì)量已折舊額等于1600萬元（800×2）。如果出現(xiàn)交工驗(yàn)收與竣工決算的核算成本存在差異，A公路養(yǎng)護(hù)管理單位應(yīng)該以后者為準(zhǔn)。因此，初始計(jì)量入賬時(shí)A公路養(yǎng)護(hù)管理單位相應(yīng)賬務(wù)處理的貸記科目分別為“累計(jì)盈余———公共基礎(chǔ)設(shè)施”和“累計(jì)折舊———某公路”，金額分別為18400萬元和1600萬元，借記科目應(yīng)該為“公共基礎(chǔ)設(shè)施———某公路”，金額應(yīng)該為20000萬元。根據(jù)公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則的要求，公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，并計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。根據(jù)每年折舊額800萬元可以求得每月計(jì)提額，即800÷12≈66.67萬元。以2019年1月為例，A公路養(yǎng)護(hù)管理單位月末計(jì)提折舊時(shí)，相應(yīng)賬務(wù)處理的貸記和借記科目應(yīng)該分別為“累計(jì)折舊———某公路”和“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用———某公路折舊”，金額均為66.67萬元。另外，為了進(jìn)一步簡(jiǎn)化賬務(wù)處理，A公路養(yǎng)護(hù)管理單位也可以在年末一次性計(jì)提。

（二）公路基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)支出與會(huì)計(jì)核算

使用過程中發(fā)生的后續(xù)支出時(shí)，針對(duì)不符合與符合上述確認(rèn)條件實(shí)際情況的不同，會(huì)計(jì)核算主體需要將相關(guān)支出分別計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用和公共基礎(chǔ)設(shè)施成本。對(duì)于突發(fā)事件搶修、大修和小修保養(yǎng)三種情況而言，情況一和情況三應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，情況二則應(yīng)該計(jì)入公路基礎(chǔ)設(shè)施成本。（1）費(fèi)用化后續(xù)支出會(huì)計(jì)核算。2019年4月，公路養(yǎng)護(hù)管理單位投資30萬元對(duì)公路進(jìn)行日常小修保養(yǎng)，其中投資費(fèi)用主要包括機(jī)械使用費(fèi)、支付材料費(fèi)等。根據(jù)公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則的要求，A公路養(yǎng)護(hù)管理單位應(yīng)該將相關(guān)支出進(jìn)行費(fèi)用化核算，相應(yīng)賬務(wù)處理的貸記和借記科目應(yīng)該分別為“應(yīng)付賬款”和“事業(yè)支出———專項(xiàng)支出———某公路小修保養(yǎng)費(fèi)”，金額均為30萬元。（2）資本性后續(xù)支出會(huì)計(jì)核算。2019年4月，A公路養(yǎng)護(hù)管理單位投資對(duì)全線路段進(jìn)行大修，詳細(xì)的投入情況如表1所示。分析表1可得，此次大修的資金投入主要包括六個(gè)部分，其中路面工程的投入資金最多。除了上述工程投入外，此次大修的工程監(jiān)理費(fèi)為58萬元，由此可以計(jì)算此次大修的總支出為18000萬元。大修支出時(shí)，A公路養(yǎng)護(hù)管理單位相應(yīng)賬務(wù)處理貸記和借記科目分別為“非流動(dòng)性資產(chǎn)基金”和“公共基礎(chǔ)設(shè)施———某公路”，金額均為18000萬元。結(jié)合公式4來看，大修里程越大重新確認(rèn)后的原值越接近大修總支出，由于此次為全線大修，因此重新確認(rèn)后的公路基礎(chǔ)設(shè)施原值即為18000萬元。A公路養(yǎng)護(hù)管理單位需要按新價(jià)值進(jìn)行入賬，相應(yīng)賬務(wù)處理的貸記和借記科目分別為“在建工程———某公路”和“公共基礎(chǔ)設(shè)施———某公路”，金額均為18000萬元。根據(jù)公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，這項(xiàng)后續(xù)性支出符合資本化條件，其主要原因在于此次大修提高了公路質(zhì)量，并使公路的使用年限延長(zhǎng)了5年。A公路養(yǎng)護(hù)管理單位需要對(duì)折舊額、折舊年限以及公共基礎(chǔ)設(shè)施原值進(jìn)行重新確認(rèn)，并且不需調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。同時(shí)，公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則明確規(guī)定如果處于改建、擴(kuò)建等建造活動(dòng)期間，會(huì)計(jì)核算主體應(yīng)當(dāng)暫停計(jì)提折舊。由于A公路養(yǎng)護(hù)管理單位投資對(duì)全線路段進(jìn)行大修的時(shí)間為2019年4月，因此會(huì)計(jì)核算主體需要在2019年4月停止折舊。2009年1月，該條公路建設(shè)竣工驗(yàn)收，到2019年3月末，該條公路的已使用10年零3個(gè)月，共計(jì)123個(gè)月。結(jié)合該條公路初始計(jì)量公路原值2億元和公路的總折舊年限25年（300個(gè)月），A公路養(yǎng)護(hù)管理單位需要對(duì)2019年3月末公路的賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)算，即20000-（20000÷300×123）=11800（萬元）。在此基礎(chǔ)上，用此次大修的總支出18000萬元加上2019年3月末公路的賬面價(jià)值即可求得公路11月初的賬面價(jià)值，詳細(xì)計(jì)算可求得結(jié)果為29800萬元。此次大修使公路的使用年限延長(zhǎng)了5年，公路的總折舊年限變?yōu)?0年（360個(gè)月），到2019年3月末該條公路的已使用123個(gè)月，因此可以求得每月的平均公路價(jià)值=29800÷（360-123）≈125.74（萬元），即2019年11月A公路養(yǎng)護(hù)管理單位應(yīng)該計(jì)提折舊125.74萬元，詳細(xì)賬務(wù)處理的貸記和借記科目分別為“累計(jì)折舊———某公路”和“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用———某公路”，金額均為125.74萬元。另外，為了進(jìn)一步簡(jiǎn)化賬務(wù)處理，A公路養(yǎng)護(hù)管理單位也可以在年末一次性計(jì)提折舊。如果A公路養(yǎng)護(hù)管理單位于2020年4月對(duì)該條公路進(jìn)行全線大修，會(huì)計(jì)核算主體需要在2020年4月停止折舊。進(jìn)一步計(jì)算可得，2020年3月末公路的賬面價(jià)值=20000-（20000÷300×135）=11000（萬元）；2020年11月初的賬面價(jià)值=11000+18000=29000（萬元）；每月的平均公路價(jià)值=29000÷（360-135）≈128.89（萬元）。結(jié)合上述計(jì)算結(jié)果，2020年11月A公路養(yǎng)護(hù)管理單位應(yīng)該計(jì)提折舊128.89萬元，相應(yīng)賬務(wù)處理方式與上一種情況相似。2019年4月，如果A公路養(yǎng)護(hù)管理單位投資對(duì)40公里路段進(jìn)行大修，詳細(xì)的投入情況如表2所示。分析表2可得，此次大修資金投入為8800萬元，工程監(jiān)理費(fèi)為19萬元，由此可以計(jì)算此次大修的總支出為8819萬元。同時(shí)，2019年5月底公路的累計(jì)折舊額為4500萬元。大修支出時(shí)，A公路養(yǎng)護(hù)管理單位相應(yīng)賬務(wù)處理貸記和借記科目分別為“非流動(dòng)性資產(chǎn)基金”和“公共基礎(chǔ)設(shè)施———某公路”，金額均為8819萬元。根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，A公路養(yǎng)護(hù)管理單位需要對(duì)原值進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。結(jié)合公式4可以求得重新確認(rèn)的原值=[（20000-4500）×（100-40）÷100]+8819=18119（萬元）。結(jié)合上述計(jì)算過程來看，重新確認(rèn)原值的實(shí)質(zhì)是大修總支出與未大修路段的折余價(jià)值之和。在此基礎(chǔ)上，A公路養(yǎng)護(hù)管理單位需要將原值進(jìn)行沖銷，并按新價(jià)值進(jìn)行入賬。其中，原值沖銷時(shí)相應(yīng)賬務(wù)處理的貸記科目為“公共基礎(chǔ)設(shè)施———某公路”，金額為20000萬元，借記科目分別為“累計(jì)盈余———公共基礎(chǔ)設(shè)施”和“累計(jì)折舊———某公路”，金額分別為15500萬元和4500萬元。按新價(jià)值入賬時(shí)，相應(yīng)賬務(wù)處理貸記科目分別為“累計(jì)盈余———公共基礎(chǔ)設(shè)施”和“在建工程———某公路”，金額分別為9300萬元和8819萬元，借記科目應(yīng)該為“公共基礎(chǔ)設(shè)施———某公路”，金額為18119萬元。假設(shè)此次大修也使該條公路使用年限增加5年，根據(jù)折舊年限和重新確認(rèn)的原值計(jì)算大修后的年折舊額為603.97萬元?？傮w來看，由于公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則對(duì)費(fèi)用化和資本化后續(xù)支出會(huì)計(jì)核算兩種情況的判斷標(biāo)準(zhǔn)缺少定量條件，因此公路基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)支出的會(huì)計(jì)核算需要會(huì)計(jì)人員具有良好的職業(yè)判斷能力。同時(shí)，按照公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則的要求，A公路養(yǎng)護(hù)管理單位需要對(duì)后續(xù)支出情況、處置情況、賬面價(jià)值變動(dòng)情況、土地使用權(quán)的賬面余額以及分類和折舊方法等在附注中予以詳細(xì)披露。

四、結(jié)論與啟示

（一）研究結(jié)論

根據(jù)公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則的要求，在明確會(huì)計(jì)核算主體和會(huì)計(jì)核算范圍的基礎(chǔ)上，結(jié)合實(shí)例重點(diǎn)探討公路基礎(chǔ)設(shè)施成本金額以及后續(xù)支出的會(huì)計(jì)核算方法，最終得到如下結(jié)論：其一，存量公路基礎(chǔ)設(shè)施初始計(jì)量的準(zhǔn)確性往往直接影響后續(xù)計(jì)量的準(zhǔn)確性，對(duì)資產(chǎn)管理水平的提升也具有諸多積極影響。對(duì)于建設(shè)年代久遠(yuǎn)且不能追溯成本的公路基礎(chǔ)設(shè)施，會(huì)計(jì)核算主體應(yīng)該根據(jù)最近一次大修的相關(guān)數(shù)據(jù)并采用重置成本法進(jìn)行初始計(jì)量；其二，歷史數(shù)據(jù)缺失情況下，會(huì)計(jì)核算主體更適合采用年限平均法進(jìn)行折舊。如果公路基礎(chǔ)設(shè)施處于改建、擴(kuò)建階段，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)暫停計(jì)提折舊；其三，公路基礎(chǔ)設(shè)施后續(xù)支出會(huì)計(jì)核算主要包括費(fèi)用化和資本化兩種處理方式，后續(xù)支出會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性往往取決于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。

（二）相關(guān)啟示

結(jié)合公路基礎(chǔ)設(shè)施后續(xù)支出會(huì)計(jì)核算過程來看，現(xiàn)行公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則對(duì)兩種方法判斷依據(jù)缺乏定量標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而為會(huì)計(jì)人員的判斷造成了一定難度。就公路基礎(chǔ)設(shè)施而言，由于多數(shù)公路均存在養(yǎng)護(hù)、維護(hù)、建設(shè)、規(guī)劃等事權(quán)被分配到不同層級(jí)政府部門當(dāng)中，會(huì)計(jì)核算主體的確認(rèn)存在一定難度，而現(xiàn)行相關(guān)準(zhǔn)則并未進(jìn)行明確指引。因此，我國(guó)應(yīng)該積極完善公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則，補(bǔ)充后續(xù)支出會(huì)計(jì)核算方法判斷的定量標(biāo)準(zhǔn)，并盡快制定準(zhǔn)則應(yīng)用指南，堅(jiān)持“誰管理維護(hù)，誰入賬”的原則，指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員厘清公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)確認(rèn)主體。由于存量公路基礎(chǔ)設(shè)施初始計(jì)量的準(zhǔn)確性往往直接影響后續(xù)計(jì)量的準(zhǔn)確性，因此會(huì)計(jì)核算主體應(yīng)該做好存量資產(chǎn)的初始計(jì)量工作。因此，為了提高存量資產(chǎn)的初始計(jì)量的準(zhǔn)確性，我國(guó)首先應(yīng)當(dāng)按照一定的程序直接指定會(huì)計(jì)主體，并需要進(jìn)一步明確多主體下的分配機(jī)制和分配方法；其次，會(huì)計(jì)核算主體需要明確擁有的固定資產(chǎn)與管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施的數(shù)量和種類；最后，結(jié)合公路基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)核算范圍采用資產(chǎn)評(píng)估或原始成本減折舊等方法進(jìn)行核算。如果存量公路的歷史成本數(shù)據(jù)不易獲得，應(yīng)該采用重置成本法進(jìn)行初始計(jì)量。結(jié)合案例來看，公路基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)支出資本化確認(rèn)條件、會(huì)計(jì)核算主體以及初始計(jì)量方法等選擇判斷均存在一定難度，從而對(duì)政府會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)技能提出了更高的要求。面對(duì)上述問題，行政事業(yè)單位應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則宣傳教育，積極開展相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)工作，以提升政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的核算技能和職業(yè)判斷能力，努力打造一支高素質(zhì)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍。同時(shí)，相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員應(yīng)該充分掌握新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容與要點(diǎn)，明確核算規(guī)范與管理要求，從而為公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施創(chuàng)造條件。周達(dá)勇等研究指出，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施需要積極推動(dòng)會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)位研究生教育，并需要建立和完善政府會(huì)計(jì)人才教育培養(yǎng)體系和多層次立體式政府會(huì)計(jì)人員能力框架[4]。除了上述措施以外，公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性也與管理核算監(jiān)督存在密切聯(lián)系。因此，政府相關(guān)部門一方面需要明確公路基礎(chǔ)設(shè)施的維護(hù)、管理以及建設(shè)等部門職責(zé)，明確各部門之間的關(guān)系，并建立相應(yīng)的責(zé)任追究制度；另一方面，加強(qiáng)對(duì)公路基礎(chǔ)設(shè)施的事前、事中和事后監(jiān)督，實(shí)時(shí)對(duì)日常維護(hù)、移交、驗(yàn)收、建設(shè)、立項(xiàng)、規(guī)劃以及申請(qǐng)等諸多環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)督和管理。此外，加強(qiáng)公共基礎(chǔ)設(shè)施管理和核算，還需要各級(jí)審計(jì)部門加強(qiáng)審計(jì)工作，督促會(huì)計(jì)核算主體自覺提高自身的會(huì)計(jì)核算能力。

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作者： 宋敏  單位：廣州商學(xué)院