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【摘要】大數(shù)據(jù)背景下，財(cái)務(wù)會計(jì)轉(zhuǎn)型為管理會計(jì)是大勢所趨。2019年1月1日起，新《政府會計(jì)制度》全面實(shí)施，本次新制度的頒布與實(shí)施是《政府會計(jì)制度》的一次重大改革，本次改革的一大亮點(diǎn)是加強(qiáng)政府的管理會計(jì)職能，強(qiáng)化預(yù)算功能在會計(jì)核算中的地位，以體現(xiàn)預(yù)算功能與財(cái)務(wù)會計(jì)功能并重的要義。論文對事業(yè)單位會計(jì)核算工作中存在的難點(diǎn)進(jìn)行分析，并提出了改革過程中一些行之有效的操作建議。

【關(guān)鍵詞】新《政府會計(jì)制度》；財(cái)務(wù)會計(jì)；預(yù)算會計(jì)；事業(yè)單位

1研究背景和意義

1.1研究背景。近年來，政府會計(jì)改革作為我國政府工作改革中的一項(xiàng)重點(diǎn)內(nèi)容，被給予了高度重視。2013年我國通過了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，2018年新《預(yù)算法》的頒布實(shí)施，無疑都是在對政府會計(jì)改革不斷提出新的要求和更高的戰(zhàn)略部署。由于此前在行政事業(yè)單位實(shí)行的預(yù)算會計(jì)體系無法客觀反映預(yù)算成本，不利于政府加強(qiáng)資金與預(yù)算管理，因此，政府特別制定了《政府會計(jì)制度———行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》，要求各級行政事業(yè)單位統(tǒng)一于2019年1月1日起執(zhí)行實(shí)施。

1.2研究意義。本次新《政府會計(jì)制度》的制定與實(shí)施，旨在將政府會計(jì)核算工作納入一個(gè)統(tǒng)一的規(guī)范性標(biāo)準(zhǔn)體系，提升政府管理會計(jì)的功能效用，從而提升政府會計(jì)核算工作的核心價(jià)值，用以反映行政事業(yè)單位整體運(yùn)營狀況，分別從財(cái)務(wù)和預(yù)算兩方面入手，將資產(chǎn)、成本、費(fèi)用、收入等一系列核算內(nèi)容的情況通過財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)并行的方式更加詳細(xì)、準(zhǔn)確地反映出來。然而在新舊制度切換的過程中，勢必會為事業(yè)單位的會計(jì)核算工作帶來一系列的難題，尤其是對于一些會計(jì)核算中日積月累的歷史遺留問題，是一次徹查與改革的良機(jī)，也是一次任務(wù)艱巨的挑戰(zhàn)。如何理清這些難題并一一著手解開，是本文探討研究的根本意義之所在。

2新《政府會計(jì)制度》的特點(diǎn)

2.1“雙基礎(chǔ)”的核算模式。新《政府會計(jì)制度》規(guī)定，事業(yè)單位的會計(jì)核算制度基于兩個(gè)會計(jì)核算基礎(chǔ)：收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。由于政府會計(jì)主要是由預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)兩大部分會計(jì)內(nèi)容構(gòu)成，需要針對兩部分內(nèi)容各自的特點(diǎn)進(jìn)行分別核算。其中，預(yù)算會計(jì)核算的基礎(chǔ)為收付實(shí)現(xiàn)制，而財(cái)務(wù)會計(jì)核算的基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制。

2.2“雙分錄”的核算模式。新《政府會計(jì)制度》中明確規(guī)定，行政事業(yè)單位對收支業(yè)務(wù)采用“雙分錄”會計(jì)核算的方法。“雙分錄”，是就行政事業(yè)單位自身會計(jì)核算的特點(diǎn)，將其資產(chǎn)負(fù)債業(yè)務(wù)的核算和收支核算采用不同方式進(jìn)行分錄。具體而言，在發(fā)生資產(chǎn)、負(fù)債等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，采用以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計(jì)核算，而對收入、支出等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)核算。舉例而言，如果發(fā)生一筆業(yè)務(wù)，同時(shí)影響收支科目和非貨幣類資產(chǎn)或負(fù)債的，需要通過“雙分錄”來進(jìn)行分別的會計(jì)核算處理，將收入、支出按照收付實(shí)現(xiàn)、非貨幣資產(chǎn)或負(fù)債則需按照權(quán)責(zé)發(fā)生制入賬。新《政府會計(jì)制度》還對本次提出的“雙分錄”具體會計(jì)處理方法進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定。

2.3“雙功能”的核算模式?！半p功能”是指通過新《政府會計(jì)制度》能夠使政府會計(jì)工作同時(shí)履行雙向功能———既反映行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況，又反映單位的預(yù)算執(zhí)行水平。這一體系要借助“雙分錄”的會計(jì)制度來實(shí)現(xiàn)。按照新《政府會計(jì)制度》的安排部署，行政單位以及事業(yè)單位，其會計(jì)核算體系都應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)的雙重功能，將財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)兩部分工作內(nèi)容進(jìn)行適度的分離，并形成相互聯(lián)系、相互銜接、相互配合的關(guān)系，從而更加全面、清晰地反映行政事業(yè)單位日常財(cái)務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行情況。

3新《政府會計(jì)制度》下事業(yè)單位會計(jì)核算的難點(diǎn)

3.1新舊制度銜接階段的工作任務(wù)繁重。新舊《政府會計(jì)制度》的最大變化還是基于“雙分錄”的制度帶來的會計(jì)核算過程中的一系列變革。由于新《政府會計(jì)制度》要求在一個(gè)會計(jì)賬套中需要同時(shí)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)兩個(gè)體系的并行，以“雙分錄”的方法形成平行記賬模式，非常容易造成兩個(gè)體系最終的盈余差異問題，后續(xù)需要再針對產(chǎn)生的差異進(jìn)行歸并分析，編制差異調(diào)整表進(jìn)行調(diào)整。新舊制度更替過程中的銜接工作難點(diǎn)更多地反映在各類業(yè)務(wù)和各類核算的具體執(zhí)行方面。以收入的確認(rèn)問題為例，由于事業(yè)單位中很大一部分主體的收入是來自財(cái)政劃撥的科研經(jīng)費(fèi)收入，以及技術(shù)活動或成果轉(zhuǎn)化的收入，新《政府會計(jì)制度》對這部分內(nèi)容提出了新要求和新變化：一方面，科研成果轉(zhuǎn)化類收入的“事業(yè)收入”核算范疇需要以扣除了成本費(fèi)用后的凈收入入賬，并單獨(dú)劃分到“其他收入———科技成果轉(zhuǎn)化收入”科目；另一方面，增設(shè)“非同級財(cái)政撥款收入”科目，將同級財(cái)政撥款收入以外的撥款進(jìn)行剝離，單獨(dú)核算。

3.2會計(jì)科目的設(shè)置難點(diǎn)。根據(jù)本次新《政府會計(jì)制度》的要求部署，對于財(cái)務(wù)會計(jì)核算部分共設(shè)置一級科目77個(gè)，而預(yù)算會計(jì)方面共設(shè)置一級科目26個(gè)。在保障會計(jì)處理和報(bào)表編制工作有序推進(jìn)的前提下，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身的日常工作情況，充分對核算的每一筆資金的屬性、來源進(jìn)行歸類，如經(jīng)濟(jì)科目類別、功能科目類別、科研項(xiàng)目類別和客商類別等，自行對二級明細(xì)科目進(jìn)行詳細(xì)設(shè)置，使其達(dá)到有利于輔助會計(jì)核算的目的。

3.3企業(yè)所得稅的核算難點(diǎn)。以2012年的《事業(yè)單位會計(jì)制度》為基礎(chǔ)的事業(yè)單位的“企業(yè)所得稅”核算內(nèi)容一直是以“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交企業(yè)所得稅”科目來進(jìn)行核算的。即以先登記應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅稅金，在會計(jì)科目中進(jìn)行計(jì)提，通過“應(yīng)交稅費(fèi)”科目進(jìn)行納稅義務(wù)的履行并通過該科目反映履行情況。這是在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上進(jìn)行的操作。然而如果按照新《政府會計(jì)制度》的要求，企業(yè)所得稅需要同時(shí)反映在財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)中，且直接通過“所得稅費(fèi)用”科目直接反映。如何掌握企業(yè)所得稅分別在兩個(gè)體系中的核算方式與核算金額，使同一科目在兩個(gè)核算操作過程中并行不悖，是企業(yè)所得稅核算的根本難點(diǎn)所在。4事業(yè)單位實(shí)施新《政府會計(jì)制度》的對策

4.1全面提升財(cái)會人員綜合素質(zhì)，升級信息系統(tǒng)。財(cái)務(wù)工作對于工作人員的專業(yè)技術(shù)素質(zhì)有較高的要求，鑒于政府會計(jì)工作內(nèi)容的特殊性與重要意義，更需要高水平、高素質(zhì)的工作人員承擔(dān)相應(yīng)職責(zé)。只有積極提升從業(yè)人員政治思想覺悟，加強(qiáng)和提升自身道德修養(yǎng)和綜合素質(zhì)，端正工作態(tài)度與人生觀、價(jià)值觀，強(qiáng)化法制觀念，才能整體提升人員素質(zhì)和工作質(zhì)量。在工作中不斷強(qiáng)化財(cái)會人員的業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，特別是對新制度內(nèi)容的理解與實(shí)踐，嚴(yán)格執(zhí)行“雙分錄”“雙報(bào)告”等操作層面具體要求，且加強(qiáng)財(cái)政部門的財(cái)務(wù)監(jiān)督職能，定期安排考核工作，定時(shí)組織業(yè)務(wù)培訓(xùn)，從而促進(jìn)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的普遍提高。

4.2清查盤點(diǎn)單位資產(chǎn)，清理確認(rèn)往來款項(xiàng)。新《政府會計(jì)制度》中明確對固定資產(chǎn)的核算調(diào)整作出詳細(xì)的規(guī)定，需要以月為單位，對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的真實(shí)性、及時(shí)性、完整性進(jìn)行嚴(yán)格管理，使資產(chǎn)的實(shí)際情況按照公允價(jià)值得到真實(shí)反映。同時(shí)，要結(jié)合資產(chǎn)的入賬情況，做好收入、費(fèi)用配比確認(rèn)工作。具體而言，包括以下幾方面工作：按照不同固定資產(chǎn)的類別（如房屋、專用設(shè)備、通用設(shè)備等）分別規(guī)定資產(chǎn)的折舊年限；對事業(yè)單位主體的現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行全面清查，對尚未進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)提折舊的資產(chǎn)堅(jiān)決進(jìn)行徹查，按照資產(chǎn)類別進(jìn)行分類，建立資產(chǎn)卡片，標(biāo)注采購信息并納入折舊范圍，并提升折舊工作的科學(xué)性、效率性；定期開展固定資產(chǎn)的盤存工作，對固定資產(chǎn)管理工作進(jìn)行查漏補(bǔ)缺。

4.3明確事業(yè)單位在財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)賬套中所得稅的處理。在新制度下，明確兩個(gè)核算體系中關(guān)于所得稅的處理方式是非常重要的。具體而言，財(cái)務(wù)會計(jì)賬套中的所得稅專門設(shè)置了“所得稅費(fèi)用”科目，采用應(yīng)付稅款法對稅費(fèi)進(jìn)行記賬，分錄為“借：所得稅費(fèi)用；貸：其他應(yīng)交稅費(fèi)———單位應(yīng)交所得稅”科目。其他稅費(fèi)及附加也有相似操作，均是由“其他應(yīng)交稅費(fèi)”科目取代了“應(yīng)交稅費(fèi)”。而“所得稅費(fèi)用”科目作為費(fèi)用類科目，不再需要增設(shè)“當(dāng)期所得稅費(fèi)用”和“遞延所得稅費(fèi)”明細(xì)科目，而是直接年末結(jié)轉(zhuǎn)“所得稅費(fèi)用”余額處理。而對于預(yù)算會計(jì)賬套而言，所有的款項(xiàng)主要來自財(cái)政部門的各類預(yù)算撥款，將其描述為“財(cái)政撥款”科目，替代了舊會計(jì)制度下的“財(cái)政補(bǔ)助”科目，更加準(zhǔn)確地反映了款項(xiàng)來源與用途。而由于預(yù)算賬套從核算基礎(chǔ)上要求收付實(shí)現(xiàn)制，賬套中不會再出現(xiàn)“應(yīng)收應(yīng)付”科目，因此“其他應(yīng)交稅費(fèi)”等科目都不會再出現(xiàn)。在繳納單位所得稅時(shí)，按照新《政府會計(jì)制度》要求，只需要直接進(jìn)行分錄核算到費(fèi)用，在賬務(wù)處理時(shí)，所得稅繳納直接通過“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目進(jìn)行了扣繳，即“借：非財(cái)政撥款結(jié)余；貸：資金結(jié)存——貨幣資金”即可。因此，在扣除了“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目后的“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”科目中也就不再存在這部分稅金的核算內(nèi)容，自然也就與“財(cái)務(wù)會計(jì)”科目中的“其他應(yīng)交稅費(fèi)”科目再無關(guān)聯(lián)。

5結(jié)語

本文對新《政府會計(jì)制度》下的會計(jì)核算難點(diǎn)進(jìn)行了梳理，并提出了相關(guān)建議，然而作為一個(gè)復(fù)雜的政府核算體系，在運(yùn)行過程中很可能仍然存在一些意想不到的問題和不確定性，同時(shí)，在操作執(zhí)行層面，很大程度上也會存在很多問題與難點(diǎn)。然而無論遇到怎樣的困難，新制度的指引仍是大勢所趨，通過“雙分錄”“雙報(bào)告”“雙功能”的機(jī)制，行政事業(yè)單位會計(jì)核算整體流程與核算規(guī)制將得到優(yōu)化升級，對于財(cái)政部門進(jìn)一步管理行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況提供了依據(jù)和路徑。在這樣的改革進(jìn)程中，要求事業(yè)單位自主、積極地樹立改革意識與觀念，主動對部門員工及下屬機(jī)構(gòu)相關(guān)人員組織開展專業(yè)培訓(xùn)，力求提升人員的思想道德觀念和專業(yè)工作能力，進(jìn)而培養(yǎng)打造出一支與新《政府會計(jì)制度》要求相匹配的高素質(zhì)團(tuán)隊(duì)，成功完成新舊制度轉(zhuǎn)換過程中的銜接工作與未來新《政府會計(jì)制度》下的日常賬務(wù)及報(bào)告工作。通過建立健全新制度下的核算體系，財(cái)政部門能夠更好地了解到行政事業(yè)單位的“家底”情況，從而達(dá)到有效杜絕資源浪費(fèi)、節(jié)約政府成本開支、提高事業(yè)單位工作效率的目的。

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作者:李媛珊 單位:惠州學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院