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摘要：和舊制度相比，新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度下的事業(yè)基金變化較大且涉及內(nèi)容較多，盡管事業(yè)單位新會(huì)計(jì)核算制度已經(jīng)頒布實(shí)施了好幾年，但仍有問(wèn)題需不斷學(xué)習(xí)、探討和改進(jìn)。筆者根據(jù)教學(xué)感受，在領(lǐng)會(huì)含義、內(nèi)容基礎(chǔ)上總結(jié)其形成與核算的規(guī)律，指出了事業(yè)基金在應(yīng)用中存在的問(wèn)題并提出了改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算；事業(yè)基金；凈資產(chǎn)；結(jié)轉(zhuǎn)；形成與核算

按照新會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，事業(yè)單位資產(chǎn)減去負(fù)債后的差額形成事業(yè)單位的凈資產(chǎn)，它由基金類(lèi)、結(jié)轉(zhuǎn)與結(jié)余類(lèi)三項(xiàng)內(nèi)容所構(gòu)成。凈資產(chǎn)中按規(guī)定設(shè)置具有專(zhuān)門(mén)用途的部分形成事業(yè)單位基金，主要有：專(zhuān)用基金、事業(yè)基金以及非流動(dòng)資產(chǎn)基金等；結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余是指一定時(shí)期內(nèi)收入扣除支出后的余額，包括財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余、事業(yè)結(jié)余和經(jīng)營(yíng)結(jié)余以及非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配等項(xiàng)目?jī)?nèi)容所構(gòu)成。

一、事業(yè)單位資金構(gòu)成及與凈資產(chǎn)的關(guān)系

從資金占用形態(tài)上看，事業(yè)單位的資產(chǎn)包括流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)兩部分。非流動(dòng)資產(chǎn)基金是由占用在非流動(dòng)資產(chǎn)上的資金所形成的，非流動(dòng)資產(chǎn)主要有：在建工程、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及長(zhǎng)期投資等，占用在流動(dòng)資產(chǎn)上的資金按照是否限定用途分為專(zhuān)用基金和事業(yè)基金（如圖1所示）。從資金取得來(lái)源看，財(cái)政補(bǔ)助資金與非財(cái)政補(bǔ)助資金構(gòu)成了事業(yè)單位資金的兩大來(lái)源，經(jīng)過(guò)期末財(cái)政補(bǔ)助收支結(jié)轉(zhuǎn)的財(cái)政補(bǔ)助資金，后來(lái)形成了財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)與財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余兩項(xiàng)內(nèi)容；經(jīng)過(guò)期末非財(cái)政補(bǔ)助收支結(jié)轉(zhuǎn)的非財(cái)政補(bǔ)助資金，最后形成了非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)與非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配（如圖1）。在業(yè)務(wù)內(nèi)容上，事業(yè)單位凈資產(chǎn)與事業(yè)單位的資產(chǎn)與負(fù)債、收入與支出形成一定的聯(lián)系，例如，財(cái)政補(bǔ)助收支和財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）之間形成一定的關(guān)系，事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、非財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金支出以及其他收入、其他支出等與非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)(結(jié)余)相關(guān)聯(lián)。

二、在凈資產(chǎn)期末結(jié)轉(zhuǎn)中理解“事業(yè)基金”的形成

在基金類(lèi)項(xiàng)目中，非流動(dòng)資產(chǎn)基金、專(zhuān)用基金比較直觀(guān)好理解，但是“事業(yè)基金”涉及多項(xiàng)內(nèi)容，對(duì)于沒(méi)有實(shí)踐感知的學(xué)生來(lái)說(shuō)很難理解。學(xué)習(xí)期末凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)，并在結(jié)轉(zhuǎn)中進(jìn)一步理解掌握“事業(yè)基金”的含義及內(nèi)容很有必要。

（一）對(duì)“事業(yè)基金”的初步理解按照新會(huì)計(jì)核算制度，在事業(yè)單位凈資產(chǎn)中沒(méi)有限定用途的部分形成事業(yè)基金，它是由非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余減去結(jié)余分配后積累下來(lái)的金額。從字面上理解為事業(yè)基金是事業(yè)單位不限用途使用的資金；它的來(lái)源是非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余減去結(jié)余分配后累計(jì)的差額。由于其形成來(lái)源涉及多環(huán)節(jié)多層次的結(jié)轉(zhuǎn)過(guò)程，系統(tǒng)性強(qiáng)，學(xué)生很容易學(xué)后忘前，一大部分學(xué)生對(duì)凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)以及“事業(yè)基金”形成含糊不清、一知半解。

（二）進(jìn)一步理解“事業(yè)基金”的形成由于事業(yè)基金是由非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余減去結(jié)余分配后積累下來(lái)的金額，那么要搞清楚事業(yè)基金的來(lái)龍去脈，還必須弄清非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余的分配過(guò)程。結(jié)轉(zhuǎn)資金是指當(dāng)年已經(jīng)執(zhí)行預(yù)算但是沒(méi)有按期完成或由于各種原因沒(méi)有開(kāi)始執(zhí)行，下一年還要按照原來(lái)的計(jì)劃和用途進(jìn)一步使用的資金；如果當(dāng)年預(yù)算目標(biāo)已經(jīng)完成了或者由于某種原因沒(méi)有完成而剩余的資金叫結(jié)余資金。根據(jù)資金的不同來(lái)源，結(jié)轉(zhuǎn)資金由財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)與非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)兩部分構(gòu)成，結(jié)余資金由財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余與非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配部分內(nèi)容所構(gòu)成。下面從資金來(lái)源角度，通過(guò)整理期末凈資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目結(jié)轉(zhuǎn)流程圖（如圖2），來(lái)進(jìn)一步理解掌握“事業(yè)基金”的形成與核算。圖2事業(yè)單位凈資產(chǎn)期末會(huì)計(jì)科目結(jié)轉(zhuǎn)流程圖根據(jù)圖2，事業(yè)單位的資金由財(cái)政補(bǔ)助資金和非財(cái)政補(bǔ)助資金兩部分構(gòu)成，下面從這兩個(gè)方面進(jìn)行學(xué)習(xí)理解。（1）財(cái)政補(bǔ)助資金。事業(yè)單位在日?；顒?dòng)中會(huì)收到財(cái)政補(bǔ)助收入并發(fā)生財(cái)政補(bǔ)助支出，期末，各項(xiàng)“財(cái)政補(bǔ)助收入”和對(duì)應(yīng)的"事業(yè)支出———財(cái)政補(bǔ)助支出”分別轉(zhuǎn)入了“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”，財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)由基本支出結(jié)轉(zhuǎn)與項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)兩部分構(gòu)成，財(cái)政基本補(bǔ)助收入減去財(cái)政基本補(bǔ)助支出的余額是包含在基本支出結(jié)轉(zhuǎn)中，所以，可以結(jié)轉(zhuǎn)到下年繼續(xù)使用；財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助收入減去財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出后的差額屬于項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)，分兩種情況：一是項(xiàng)目未完工的應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)下年繼續(xù)使用；二是項(xiàng)目已完工的結(jié)余資金可以結(jié)轉(zhuǎn)“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”，之后，按規(guī)定將結(jié)余上繳或額度注銷(xiāo)，按規(guī)定結(jié)余留事業(yè)單位使用。（2）非財(cái)政補(bǔ)助資金。事業(yè)單位在日?；顒?dòng)中除了發(fā)生財(cái)政補(bǔ)助收支外，還發(fā)生非財(cái)政補(bǔ)助收支，非財(cái)政補(bǔ)助資金分為專(zhuān)項(xiàng)資金和非專(zhuān)項(xiàng)資金兩部分。一是非財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金。除財(cái)政補(bǔ)助收支外，事業(yè)單位發(fā)生各專(zhuān)項(xiàng)資金收支時(shí)，均在期末轉(zhuǎn)入“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”，它是非財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金收支相抵后剩余滾存的、須按規(guī)定用途使用的結(jié)轉(zhuǎn)資金。對(duì)于期末項(xiàng)目沒(méi)完工的非財(cái)政補(bǔ)助收支差額可以按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)下年度繼續(xù)使用；對(duì)于期末項(xiàng)目已完工但資金仍有結(jié)余的，根據(jù)規(guī)定可以把結(jié)存下來(lái)的余額上繳原來(lái)的撥入單位也可以轉(zhuǎn)到“事業(yè)基金”留在本單位繼續(xù)使用，二是非財(cái)政非專(zhuān)項(xiàng)資金。除了財(cái)政補(bǔ)助收支以外，當(dāng)事業(yè)單位發(fā)生各項(xiàng)非財(cái)政非專(zhuān)項(xiàng)資金收支時(shí)，期末各項(xiàng)收入與支出抵減之差額轉(zhuǎn)入“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”或“事業(yè)結(jié)余”。各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)收支期末分別結(jié)轉(zhuǎn)“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”之后，假設(shè)是貸方余額那么就轉(zhuǎn)到“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”科目，假如是借方余額的話(huà)，就說(shuō)明是經(jīng)營(yíng)虧損則不予結(jié)轉(zhuǎn)；除經(jīng)營(yíng)收支以外的各項(xiàng)非財(cái)政非專(zhuān)項(xiàng)收支，期末分別轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”后，將“事業(yè)結(jié)余”借或貸方余額轉(zhuǎn)入“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”貸或借方科目；進(jìn)行非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配：計(jì)算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，提取各項(xiàng)專(zhuān)用基金，分配結(jié)余形成的“事業(yè)基金”?？梢?jiàn)，事業(yè)單位“事業(yè)基金”增加的途徑有兩個(gè)：已完工項(xiàng)目的“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”按規(guī)定結(jié)余留用的部分，和“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”年末分配后的剩余部分，此結(jié)論可以在下面例1和例2舉例核算中得到驗(yàn)證。

三、“事業(yè)基金”科目設(shè)置與核算

（一）“事業(yè)基金”科目設(shè)置及賬務(wù)處理事業(yè)單位對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行核算時(shí)可以設(shè)“事業(yè)基金”科目，一是年末，把留歸本單位使用且項(xiàng)目已經(jīng)完工的那些非財(cái)政補(bǔ)助專(zhuān)項(xiàng)剩余資金轉(zhuǎn)入事業(yè)基金，借記“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)———×項(xiàng)目”、貸記“事業(yè)基金”；二是年末，將“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”科目余額轉(zhuǎn)入事業(yè)基金，借或貸記“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”、貸或借記“事業(yè)基金”；三是以貨幣資金進(jìn)行長(zhǎng)期投資時(shí)，借記“長(zhǎng)期投資”、貸記“銀行存款”等科目，同時(shí)借記"事業(yè)基金”、貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金———長(zhǎng)期投資”科目；四是到期收回投資或者對(duì)外轉(zhuǎn)讓時(shí)，按實(shí)際收到金額借記“銀行存款”等科目，按收回投資成本貸記“長(zhǎng)期投資”、按其差額借或貸記“其他收入———投資收益”科目；與此同時(shí)，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金———長(zhǎng)期投資”、貸記“事業(yè)基金”科目；五是通過(guò)“事業(yè)基金”科目調(diào)整以前年度非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余。

（二）“事業(yè)基金”科目應(yīng)用舉例（1）事業(yè)基金增加的核算。［例1］W事業(yè)單位2015年年終有關(guān)非財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金收支已結(jié)轉(zhuǎn)，經(jīng)分析查明，三個(gè)項(xiàng)目均已經(jīng)完成。其中，項(xiàng)目一資金結(jié)余0元；項(xiàng)目二結(jié)余資金300元，按規(guī)定應(yīng)繳回原專(zhuān)項(xiàng)資金撥入單位，款項(xiàng)已通過(guò)銀行繳回；項(xiàng)目三結(jié)余資金500元，按規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)到事業(yè)基金，留歸單位使用，編如下分錄：借：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)———項(xiàng)目二300貸：銀行存款300同時(shí)，借：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)———項(xiàng)目三500貸：事業(yè)基金500［例2］G文化事業(yè)單位2015年年終結(jié)賬前有關(guān)收支科目本期發(fā)生額如表1所示。根據(jù)上表有關(guān)收支科目發(fā)生額，編制會(huì)計(jì)分錄如下：結(jié)轉(zhuǎn)各項(xiàng)非財(cái)政非專(zhuān)項(xiàng)資金收入借：事業(yè)收入———基本支出165000上級(jí)補(bǔ)助收入———基本支出20000附屬單位上繳收入———基本支出12000其他收入———基本支出8000貸：事業(yè)結(jié)余205000借：經(jīng)營(yíng)收入12500貸：經(jīng)營(yíng)結(jié)余12500結(jié)轉(zhuǎn)各項(xiàng)非財(cái)政非專(zhuān)項(xiàng)資金支出借：事業(yè)結(jié)余184000貸：事業(yè)支出———基本支出150000上繳上級(jí)支出15000對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出12000其他支出———基本支出7000借：經(jīng)營(yíng)結(jié)余8500貸：經(jīng)營(yíng)支出8500將當(dāng)年“事業(yè)結(jié)余”科目貸方余額21000元（205000-184000）、經(jīng)營(yíng)結(jié)余4000元（12500-8500）全數(shù)轉(zhuǎn)入“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”科目。借：事業(yè)結(jié)余21000經(jīng)營(yíng)結(jié)余4000貸：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配25000假如G文化事業(yè)單位具有企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)，2015年年末發(fā)生如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：經(jīng)計(jì)算應(yīng)依法繳納企業(yè)所得稅200元，按有關(guān)規(guī)定提取職工福利基金10000元。應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄如下：借：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配200貸：應(yīng)繳稅費(fèi)———應(yīng)繳企業(yè)所得稅200借：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配10000貸：專(zhuān)用基金———職工福利基金10000借：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配14800貸：事業(yè)基金14800（2）使用事業(yè)基金的核算。［例3］2013年1月1日，H事業(yè)單位通過(guò)銀行支付10萬(wàn)元購(gòu)入甲公司發(fā)行的3年期公司債券，年利率為2%，每年付息一次，到期收回本金。價(jià)款已通過(guò)銀行付訖。編制如下會(huì)計(jì)分錄：購(gòu)入公司債券時(shí)：借：長(zhǎng)期投資———長(zhǎng)期債權(quán)投資———甲公司100000貸：銀行存款100000同時(shí)，借：事業(yè)基金100000貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金———長(zhǎng)期投資1000002013年12月31日，收到了債券利息時(shí)：借：銀行存款2000貸：其他收入20002014年12月31日，收到債券利息同上（略）2015年12月31日，收到當(dāng)年利息和本金時(shí)：借：銀行存款102000貸：長(zhǎng)期投資———長(zhǎng)期債權(quán)投資———甲公司100000其他收入———投資收益2000同時(shí)，借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金———長(zhǎng)期投資100000貸：事業(yè)基金100000

四、事業(yè)基金形成與核算中存在的不足與改進(jìn)建議

（一）事業(yè)基金形成與核算中存在的不足一是事業(yè)基金定義含糊，前后不照應(yīng)。按照新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，事業(yè)基金是事業(yè)單位擁有的非限定用途的凈資產(chǎn)，是一種非限定性基金，可以根據(jù)事業(yè)單位業(yè)務(wù)的需要靈活運(yùn)用。定義中的“非限定用途”應(yīng)指不受時(shí)間和用途限制，根據(jù)客觀(guān)需要使用。可是現(xiàn)實(shí)中（如例3）事業(yè)單位只允許用自有貨幣資金對(duì)外投資的規(guī)定，使得事業(yè)基金的使用范圍基本被對(duì)外投資所限定，實(shí)際用途的“限定性”和定義中“非限定用途”前后不照應(yīng)。二是沒(méi)有處理好經(jīng)營(yíng)結(jié)余、經(jīng)營(yíng)虧損與事業(yè)基金的關(guān)系。由圖2可知，經(jīng)營(yíng)結(jié)余是事業(yè)基金形成的一部分，可是，按照新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)虧損不可以用事業(yè)結(jié)余彌補(bǔ)，僅可以用以后的經(jīng)營(yíng)結(jié)余去彌補(bǔ)。事業(yè)單位如果連續(xù)幾年虧損，又不能用虧損以前的經(jīng)營(yíng)結(jié)余彌補(bǔ)，那么企業(yè)將沒(méi)有辦法進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。即便這樣，事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)行的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，假設(shè)出現(xiàn)了經(jīng)營(yíng)虧損的話(huà)完全有理由使用歷年積累下來(lái)的經(jīng)營(yíng)結(jié)余去彌補(bǔ)。實(shí)際上事業(yè)基金已被經(jīng)營(yíng)支出所擠用。

（二）相關(guān)建議以上問(wèn)題無(wú)不與事業(yè)基金的管理有關(guān)。截止目前，我國(guó)還沒(méi)有建立事業(yè)基金管理控制機(jī)制，因此會(huì)出現(xiàn)基金申請(qǐng)不規(guī)范、管理不到位、使用不明確等問(wèn)題。為此，筆者提出如下建議：第一，成立事業(yè)基金執(zhí)行委員會(huì)。建議成立事業(yè)基金執(zhí)行委員會(huì)，征集意見(jiàn)和建議，修訂與改進(jìn)制度中的不足；建立與完善資金控制機(jī)制，加強(qiáng)資金管理與控制；建立項(xiàng)目庫(kù)，對(duì)各事業(yè)單位申請(qǐng)事業(yè)基金的數(shù)額、用途、規(guī)模、預(yù)算及預(yù)期效益等詳細(xì)記錄并嚴(yán)格審核，確保事業(yè)基金用到實(shí)處。第二，事業(yè)基金科目下增設(shè)明細(xì)科目。為了合理彌補(bǔ)經(jīng)營(yíng)虧損，克服上述表里不一的假象，建議“事業(yè)基金”科目下開(kāi)設(shè)“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入、事業(yè)結(jié)余轉(zhuǎn)入、經(jīng)營(yíng)結(jié)余轉(zhuǎn)入”等明細(xì)科目，并且規(guī)定彌補(bǔ)經(jīng)營(yíng)虧損可以使用經(jīng)營(yíng)結(jié)余，以使事業(yè)單位的事業(yè)基金和經(jīng)營(yíng)資金都發(fā)揮更有效的作用?？傊?，新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》在科目設(shè)置、投資核算、凈資產(chǎn)期末結(jié)轉(zhuǎn)等方面都做了改進(jìn)，起到了一定的積極作用，但還應(yīng)認(rèn)識(shí)到，在當(dāng)前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，再完美的制度也不可能解決所有問(wèn)題，需要在實(shí)踐中不斷檢驗(yàn)、改進(jìn)和完善。

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［4］羅水秀：《解析新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中事業(yè)基金的會(huì)計(jì)核算》，《商業(yè)會(huì)計(jì)》2014年第11期。

［5］張紅梅：《探析新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中事業(yè)基金的會(huì)計(jì)核算》，《商》2015年第13期。

［6］黃茗：《新<事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度>在執(zhí)行中的若干問(wèn)題及建議》，《財(cái)經(jīng)界》（學(xué)術(shù)版）2014年第21期。

［7］常彥秀：《淺談事業(yè)會(huì)計(jì)制度中存在的弊端與改進(jìn)措施》，《經(jīng)貿(mào)實(shí)踐》2016年第16期。

［8］張峨眉：《事業(yè)基金核算常見(jiàn)誤區(qū)分析》，《會(huì)計(jì)師》2015年第10期。

作者：張志萍 單位：濟(jì)源職業(yè)技術(shù)學(xué)院