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摘要：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2006)》是我們學(xué)習(xí)掌握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威參考資料,但是筆者在學(xué)習(xí)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)一章時(shí),對(duì)于調(diào)整事項(xiàng)所得稅調(diào)整處理的正確性提出了疑問。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)調(diào)整事項(xiàng)

2006年6月財(cái)政部修訂并完善了我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,出臺(tái)了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的概念、范圍、事項(xiàng)類型等進(jìn)行了總體規(guī)范,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2006)》又結(jié)合案例對(duì)各種調(diào)整事項(xiàng)的認(rèn)定及調(diào)整方法作了更進(jìn)一步的解讀。然而本人經(jīng)過認(rèn)真學(xué)習(xí)研究認(rèn)為,有些案例對(duì)于調(diào)整事項(xiàng)的所得稅調(diào)整處理存在瑕疵,其會(huì)計(jì)處理的合理性有待探討。

一、關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的訴訟案件在資產(chǎn)負(fù)債表日后結(jié)案的所得稅調(diào)整處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》將該類調(diào)整事項(xiàng)描述為“資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案,法院判決證實(shí)了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時(shí)義務(wù),需要調(diào)整原先確認(rèn)的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債,或確認(rèn)一項(xiàng)新負(fù)債?！币簿褪钦f準(zhǔn)則只把承擔(dān)義務(wù)一方被證實(shí)的賠付義務(wù)確認(rèn)為調(diào)整事項(xiàng),而完全忽略了取得獲賠權(quán)利一方在資產(chǎn)負(fù)債表日后被證實(shí)的權(quán)利也應(yīng)當(dāng)屬于調(diào)整事項(xiàng)。好在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2006)》在本章的案例講解中在為承擔(dān)賠付義務(wù)一方進(jìn)行調(diào)整處理的同時(shí),也將獲賠一方被證實(shí)的經(jīng)濟(jì)權(quán)利進(jìn)行了調(diào)整處理,但是案例中個(gè)別調(diào)整處理并不是很合理。

為新準(zhǔn)則的權(quán)威解讀資料,應(yīng)當(dāng)考慮解答的全面性,還必須告訴我們?cè)摪讣绻谒枚悈R算清繳后結(jié)案應(yīng)如何調(diào)整。本人認(rèn)為如果該案件在所得稅匯算清繳后結(jié)案,則承擔(dān)賠付義務(wù)的甲公司不需要調(diào)整原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)165000元,只需要繼續(xù)確認(rèn)新增的遞延所得稅資產(chǎn)33000元,會(huì)計(jì)分錄為“借:遞延所得稅資產(chǎn)33000元;貸:以前年度損益調(diào)整33000元”,其賠款損失只能在新一年度所得稅匯算清繳時(shí)扣除;而作為取得獲賠權(quán)利的乙公司則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)198000元的遞延所得稅負(fù)債,會(huì)計(jì)分錄為“借:以前年度損益調(diào)整198000元;貸:遞延所得稅負(fù)債198000元”,其賠款收入只能在新一年度所得稅匯算清繳時(shí)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

二、關(guān)于“資產(chǎn)負(fù)債表日后進(jìn)一步確定了資產(chǎn)負(fù)債表日前購(gòu)入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入”的所得稅調(diào)整

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2006)》中沒有提供進(jìn)一步確定購(gòu)入資產(chǎn)成本的調(diào)整案例,只以銷售退回為例介紹了該類事項(xiàng)的調(diào)整處理。

例30—5甲公司20×7年12月20日銷售一批商品給丙企業(yè),取得收入100000元(不含稅,增值稅率17%)。甲公司發(fā)出商品后,按照正常情況已確認(rèn)收入,并結(jié)轉(zhuǎn)成本80000元。此筆貨款到年末尚未收到,甲公司按應(yīng)收賬款的4%計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備4680元。20×8年1月18日,由于產(chǎn)品質(zhì)量問題,本批貨物被退回。按稅法規(guī)定,并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn),在應(yīng)收款項(xiàng)余額5‰的范圍內(nèi)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備可以在稅前扣除,本年度除應(yīng)收丙企業(yè)賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備外,無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。②《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2006)》P457、458

該案例分別退回發(fā)生在所得稅匯算清繳前和匯算清繳后兩種情況作了解答。如果退回發(fā)生在所得稅匯算清繳前,則甲公司有關(guān)所得稅的調(diào)整分錄為:

(1)調(diào)整壞賬準(zhǔn)備余額

借:壞賬準(zhǔn)備4680

貸:以前年度損益調(diào)整4680

(2)調(diào)整應(yīng)繳納的所得稅

借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅6406.95

貸:以前年度損益調(diào)整6406.95

?注:6406.95=(100000—80000—117000×5‰)×33%

(3)調(diào)整已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)

借:以前年度損益調(diào)整1351.35

貸:遞延所得稅資產(chǎn)1351.35

?注1351.35=(4680—117000×5%o)×33%

如果退回發(fā)生在所得稅匯算清繳前,則甲公司有關(guān)所得稅的調(diào)整分錄為:

(1)調(diào)整壞賬準(zhǔn)備余額

借:壞賬準(zhǔn)備4680

貸:以前年度損益調(diào)整4680

(2)調(diào)整所得稅費(fèi)用

借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅6406.95

貸:所得稅費(fèi)用6406.95

(3)調(diào)整已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)

借:以前年度損益調(diào)整1351.35

貸:遞延所得稅資產(chǎn)1351.35

兩種情況的解答極為接近,只有分錄(2)稍有不同。這恰恰是最為關(guān)鍵的一個(gè)調(diào)整分錄,是本題所得稅調(diào)整的關(guān)鍵,即甲公司由于銷售退回減少應(yīng)納稅所得額20000元(100000元—80000元),也應(yīng)當(dāng)減少納稅義務(wù)6600元(20000元×33%)。而如果銷售退回發(fā)生在所得稅匯算清繳前,則可以直接減少資產(chǎn)負(fù)債表所屬年度的應(yīng)交稅費(fèi)6600元,由于已經(jīng)扣除了193.05元(117000元×33%),所以調(diào)整分錄中只需調(diào)減6406.95元(6600元—193.05元),并同時(shí)沖減因壞帳準(zhǔn)備被核銷而應(yīng)同時(shí)核銷的遞延所得稅資產(chǎn)1351.35元[(4680—117000×5%o)×33%],也就說第一種情況的解答是完全正確的。而第二種情況(即退回發(fā)生在所得稅匯算清繳之后)的解答就有問題了,既然甲公司在退回發(fā)生前就已經(jīng)完成了資產(chǎn)負(fù)債表所屬年度的所得稅匯算清繳工作,那么其后由于銷售退回應(yīng)當(dāng)減少的納稅義務(wù)只能在新的會(huì)計(jì)年度享受,就不能再直接沖減“應(yīng)交稅費(fèi)”科目了,必須先作為遞延所得稅資產(chǎn)資產(chǎn)核算,待新的會(huì)計(jì)年度所得稅匯算清繳時(shí)加以扣除。但是所得稅費(fèi)用必須要通過“以前年度損益調(diào)整”科目調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表所屬年度的,堅(jiān)決不能直接沖減“所得稅費(fèi)用”科目,那根本不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。這樣說來第二種情況解答中的分類(2)就完全錯(cuò)了,它既錯(cuò)誤地沖減了資產(chǎn)負(fù)債表所屬年度的“應(yīng)交稅費(fèi)”科目,又錯(cuò)誤地沖減了新會(huì)計(jì)年度的“所得稅費(fèi)用”。

三、結(jié)論

所得稅會(huì)計(jì)處理始終是會(huì)計(jì)領(lǐng)域的難題之一,而與資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)有關(guān)的所得稅問題有加大了會(huì)計(jì)處理的難度,希望各種權(quán)威資料在語言描述或案例解答中盡量做到嚴(yán)謹(jǐn)精確,以避免給會(huì)計(jì)核算或會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)形成誤導(dǎo)。

參考文獻(xiàn):

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006).2006.

[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南(2006).2006.

[3]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2006).2007.