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論文關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；變化；影響

論文摘要：財政部了新會計準(zhǔn)則，本文分別從企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號、第9號、第14號、第20號、第22號新會計準(zhǔn)則內(nèi)容出發(fā)，討論其對企業(yè)經(jīng)營成果的影響，以期促進企業(yè)更好地應(yīng)用新會計準(zhǔn)則。

財政部于2006年了新的會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則體系，新會計準(zhǔn)則的是中國會計準(zhǔn)則建設(shè)的重要跨越和重大突破。新會計準(zhǔn)則體系強化了為投資者和社會公眾提供決策和有用會計信息的新理念，首次構(gòu)建了比較完整的有機統(tǒng)一體系。由于新會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同，新準(zhǔn)則中的一些理念應(yīng)用對企業(yè)業(yè)績、企業(yè)財務(wù)信息及企業(yè)納稅義務(wù)等都產(chǎn)生了深遠的影響，我們分別針對企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號、第9號、第14號、第20號、第22號新會計準(zhǔn)則內(nèi)容討論其對企業(yè)經(jīng)營成果的影響。

1、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》

投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。我國原有的會計準(zhǔn)則體系沒有投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則，沒有將投資性房地產(chǎn)列示為單獨的項目加以處理，而是把現(xiàn)有的投資性房地產(chǎn)的相關(guān)內(nèi)容分散在其他相關(guān)的會計準(zhǔn)則之中。投資性房地產(chǎn)的顯著特點是應(yīng)當(dāng)能夠單獨計量和出售，應(yīng)同時符合與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)和該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠計量這兩個條件，才能作為投資性房地產(chǎn)科目進行核算。

投資性房地產(chǎn)按初始計量成本進行，采用成本和公允價值計量進行后續(xù)計量。如果企業(yè)有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，企業(yè)可以對其采用公允價值模式進行計量。采用公允價值計量模式應(yīng)該同時滿足以下兩個條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其相關(guān)信息。對于不能滿足上述兩個條件的投資性房地產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)采用成本模式對其進行計量。

對于采用成本模式計量的建筑物的后續(xù)計量，應(yīng)參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》進行核算；對于采用成本模式計量的土地使用權(quán)的后續(xù)計量，應(yīng)參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》進行核算；對于采用公允價值計量模式的投資性房地產(chǎn)，平時不計提折舊，也不進行攤銷，以資產(chǎn)負(fù)債日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其當(dāng)期損益。由于是按公允價值對其期末的賬面價值進行調(diào)整，公允價值計量模式下的投資性房地產(chǎn)不存在減值問題。企業(yè)對于投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變動。對于已經(jīng)采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式改為成本模式。在公允價值模式下將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換公允價值大于其賬面價值作為所有者權(quán)益處理，小于時計入當(dāng)期損益。

新會計準(zhǔn)則以成本模式為后續(xù)計量的基準(zhǔn)模式，以公允價值作為可選模式，這是對公允價值的謹(jǐn)慎使用。這意味著房地產(chǎn)公司在調(diào)節(jié)利潤上可以對這兩種模式進行選擇，如果采用公允價值計價，擁有投資性房地產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期凈利潤會有較大程度的提高。公允價值究竟應(yīng)該是多少，不同的評估方式有不同結(jié)果，公允價值的變化將加大凈利潤的波動幅度。投資性房地產(chǎn)以取得成本或建造成本入賬，每年提取折舊，投資性房地產(chǎn)的賬面凈值往往低于公允價值。企業(yè)一旦采用公允價值模式后，對于當(dāng)期利潤將會大幅增加，在地產(chǎn)價格下跌時，有關(guān)上市公司的業(yè)績也會大幅下降。

2、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》

職工薪酬指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報酬及其他相關(guān)支出，包括職工工資、獎金、津貼和補貼，醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費、住房公積金、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費、非貨幣性福利、因解除與職工勞動關(guān)系給以的補償和其他與獲得職工提供服務(wù)相關(guān)的支出。新會計準(zhǔn)則除保險、住房公積金需要根據(jù)規(guī)定比例計提外，如職工福利費等據(jù)實列支。取消按工資總額一定比例提取，在由企業(yè)自行掌握的情況下，會對當(dāng)期經(jīng)營成果產(chǎn)生影響。

3、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》

新會計準(zhǔn)則中的收入包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。銷售商品收入的計量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，合同或協(xié)議價款不公允的除外。如果采用遞延方式付款的，應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定收入，應(yīng)收合同或協(xié)議價款與其公允價值的差額計入當(dāng)期損益。如甲公司售出大型設(shè)備一套，協(xié)議約定采用分期付款方式，從銷售當(dāng)年末分5年分期收款，每年2000元，共10000元。假定在銷售日支付貨款，只需付8000元，計算出折現(xiàn)率為7.93％。那么在銷售當(dāng)年確認(rèn)的主營業(yè)收入為8000元，當(dāng)期沖減財務(wù)費用634元，該年的經(jīng)營利潤會增加8634元。由于公允價值沒有確定的標(biāo)準(zhǔn)來判定，故當(dāng)期經(jīng)營成果具有人為操作性。

4、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》

企業(yè)合并分為同一控制企業(yè)下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。對于同一控制下的企業(yè)合并，原則上按權(quán)益結(jié)合法進行會計處理，對非同一控制下的企業(yè)合并，原則上按照購買法進行會計處理。企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，因企業(yè)合并取得的購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價值列示。

同一控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價值計量。合并方取得的資產(chǎn)凈賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

非同一控制下的企業(yè)合并，合并成本按以下規(guī)定確認(rèn)：通過一次交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得另一方的控制權(quán)并由此放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。由于非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法合并，合并成本按公允價值計量。通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本每一單項交易成本之和，即為每一次所發(fā)生的所支付資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)生的權(quán)益性證券公允價值之和；購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用應(yīng)計入企業(yè)合并成本，而不是直接作為當(dāng)期費用處理。在企業(yè)合并或協(xié)議中對可能影響企業(yè)合并成本的未來事項做出約定的，購買方如果是估計未來事項做出約定的，且估計未來事項很可能對合并成本金額影響能夠可靠計量，購買方應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本。

在吸收合并和新設(shè)合并的情況下。購買方在購買日取得被購買方的各項資產(chǎn)，如果所帶來的未來經(jīng)濟利益預(yù)計能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量，應(yīng)按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)。購買方在合并日取得被購買方各項負(fù)債，如果履行有關(guān)義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，且公允價值能夠可靠計量，應(yīng)當(dāng)按公允價值確認(rèn)為負(fù)債。新會計準(zhǔn)則中明確了商譽的概念。在購買日，購買方的合并成本大于確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值凈額的差額確認(rèn)為商譽。企業(yè)應(yīng)于每個會計期末，對商譽按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》進行測試，計算確定其減值金額。對商譽測試的減值部分計入當(dāng)期損益。在購買日，購買方的合并成本小于確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值凈額的差額為負(fù)商譽。取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值進行復(fù)核后，計入當(dāng)期損益。

企業(yè)經(jīng)營成果的影響表現(xiàn)在兩個方面：一是購買法與權(quán)益法的選擇會影響到合并后企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)及利潤變化。購買法下，被收購資產(chǎn)以公允價值入賬會使資產(chǎn)總額增加，以后每年度攤銷額較大，形成的商譽會引起以后年度商譽減值費用增加。因此，正常情況下，購買法會使企業(yè)總資產(chǎn)增加，年度利潤降低，凈資產(chǎn)收益率降低。合并利潤表中，權(quán)益法下所并入的收入和費用等是年度性的，購買法下從購買日算起，權(quán)益法的合并當(dāng)年的利潤高于購買法，這些影響將使得一些公司偏好權(quán)益法。二是商譽減值的利用空間。以往，企業(yè)處置資產(chǎn)或股權(quán)，會帶來非經(jīng)常性收益。對于非同一控制下的企業(yè)合并，也可能給主并方帶來當(dāng)期收益，商譽不再逐年攤銷，而是每年做減值測試，減值損失一經(jīng)確認(rèn)，以后每個年度不能轉(zhuǎn)回。這樣規(guī)定給企業(yè)以很大的空間，注重當(dāng)期收益指標(biāo)的情況下，有可能不做減值處理。注重現(xiàn)金流的情況下，有可能大幅減值以獲取所得稅遞延。

5、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》

《金融企業(yè)會計制度》并未對金融工具的概念做出具體的規(guī)定。而新的會計準(zhǔn)則明確地把金融工具定義為形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。該合同可能是個人，也可能是合伙企業(yè)、公司形式的實體或政府機構(gòu)。金融工具包括基本金融工具和金融期權(quán)、期貨或運期合約、利率互換以及貨幣互換等衍生金融工具。衍生金融工具無論是正確還是未確認(rèn)的，均符合金融工具的定義。

新會計準(zhǔn)則在分類上改變了以往按期限劃分資產(chǎn)、負(fù)債類別的做法，按金融工具的屬性將資產(chǎn)劃分為：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有直至到期投資、貸款和應(yīng)收款項和可供出售金融資產(chǎn)4類；將負(fù)債劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債和其他金融負(fù)債。

企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。后續(xù)計量采用公允價值與歷史成本混合計價模式，對于交易性資產(chǎn)、金融衍生工具，要求按市值計價；對于持有至到期投資貸款和應(yīng)收款項及其他金融負(fù)債，按歷史成本計量，但需按實際利率法，以攤余成本對金融負(fù)債進行后續(xù)計量。新會計準(zhǔn)則對金融工具的公允價值的確定，采用了兩個層次，對活躍市場中交易的金融工具使用標(biāo)價計量，對于不存在活躍市場的金融工具的公允價值在估價的技術(shù)基礎(chǔ)上確定。

對于交易性金融資產(chǎn)，取得時以成本計量，期末按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，公允價值的變動計入當(dāng)期損益。按照規(guī)定，一些公司進行短期股票投資，將不再采用原先的成本與市價孰低法計量，而將純粹采用市價法。假設(shè)某公司以每股10元在二級市場買入1000萬股股票，到年底該股票上漲到15元。按照原先的會計方法，該公司的5000萬元賬面所得不能計入當(dāng)期利潤，在報表中這部分股票仍然按照10元成本計入資產(chǎn)；但按照新會計準(zhǔn)則，這部分股票將按照15元計價，并且將為公司增加5000萬元投資收益。相反，當(dāng)年底股票價格下降，按新準(zhǔn)則會造成利潤下降。

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