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【摘要】20世紀(jì)70年代以來，人口的老齡化增長開始困擾著西方產(chǎn)業(yè)化國家，成為各國政府急待解決的題目。在這種大環(huán)境下，各國紛紛出臺了不同的養(yǎng)老金統(tǒng)籌政策和相應(yīng)的會計處理模式。而在我國，關(guān)于養(yǎng)老金的實(shí)施起步較晚，因此現(xiàn)行的養(yǎng)老金統(tǒng)籌模式也處于向成熟轉(zhuǎn)變的過程中，其會計處理也需要進(jìn)一步完善。

本文從養(yǎng)老金統(tǒng)籌模式進(jìn)手，分別先容了國際上普遍接受的現(xiàn)收現(xiàn)付制和完全基金制兩種模式，同時也對我國獨(dú)特的統(tǒng)賬結(jié)合模式進(jìn)行了剖析。然后針對不同的統(tǒng)籌模式，本文又給出了相應(yīng)的會計核算方法及比較，并從中分析了我國目前采取的會計處理方法在實(shí)際操縱中存在的不足。最后，在考慮了會計準(zhǔn)則以及養(yǎng)老金模式國際化發(fā)展的遠(yuǎn)景和我國目前的現(xiàn)實(shí)情況，本文給出了對中國養(yǎng)老金體制轉(zhuǎn)軌時期會計處理方法的探索與建議。

關(guān)鍵詞：養(yǎng)老金統(tǒng)籌，現(xiàn)收現(xiàn)付制，基金制，會計處理

一．序言

20世紀(jì)70年代以來，隨著產(chǎn)業(yè)化國家的人口結(jié)構(gòu)日趨老齡化，以及各國養(yǎng)老金受益者的年齡趨向低齡化，加之世界各國再次遭遇的嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)危機(jī)的沖擊，各國政府明顯感受到了公共養(yǎng)老金制度對國家財政帶來的好處。因此，多元化的養(yǎng)老金統(tǒng)籌模式便在這種情況下日臻成熟。然而，與發(fā)達(dá)國家的養(yǎng)老金制度相比，我國的養(yǎng)老金制度的實(shí)施起步較晚，在各方面的發(fā)展還不完善，這便導(dǎo)致了我國的會計準(zhǔn)則在養(yǎng)老金這方面的缺陷。2006年，財政部頒發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第10號—企業(yè)年金基金》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號———職工薪酬》都對我國養(yǎng)老金會計進(jìn)行了新的規(guī)范和界定，也使我國的制度與國際趨勢有了進(jìn)一步的接軌。盡管如此，起步晚、底子薄所形成的差距仍然難以彌補(bǔ)，改革仍需繼續(xù)。

本文將從會計的角度研究養(yǎng)老金的制度改革，通過比較國外較完整的養(yǎng)老金會計體系并結(jié)合我國國情來推斷我國養(yǎng)老金模式的發(fā)展方向。之所以選擇會計和養(yǎng)老金制度兩個角度，是由于會計就是為制度建設(shè)服務(wù)的，會計制度的研究以養(yǎng)老金制度的建設(shè)為基礎(chǔ)，同時會計制度的發(fā)展也會映射出它對養(yǎng)老金制度發(fā)展的要求。在目前我國養(yǎng)老金制度發(fā)展尚不具規(guī)模時，進(jìn)行企業(yè)養(yǎng)老金會計研究具有一定的超前意義，但同時也可以為我國完善養(yǎng)老金制度提供一個新的視角。

二．文獻(xiàn)回顧

對于養(yǎng)老金制度的研究，最早開始于17-18世紀(jì)的英國，但直至20世紀(jì)50年代，經(jīng)濟(jì)學(xué)家和社會學(xué)家才對這一題目產(chǎn)生濃厚的愛好，出現(xiàn)了一批養(yǎng)老金理論的經(jīng)典文獻(xiàn)。在現(xiàn)收現(xiàn)付制和基金制的比較中，薩繆爾遜（Samuelson）首先引進(jìn)疊代模型來分析和論證，此后，艾倫（Aaron）在疊代模型中引進(jìn)生產(chǎn)和投資對該模型進(jìn)行補(bǔ)充和修正。上世紀(jì)70年代，以弗爾德斯坦（Feldstein）為代表的經(jīng)濟(jì)學(xué)家以為，現(xiàn)收現(xiàn)付制會對私人儲蓄帶來負(fù)面影響，各國政府開始從現(xiàn)收現(xiàn)付制向基金制進(jìn)行改革。我國在這方面起步較晚，尚沒有獨(dú)立研究的體系，所以大部分研究都以鑒戒為主。1997年，《國務(wù)院關(guān)于建立同一的企業(yè)職工基本養(yǎng)老保障制度的決定》（國發(fā)「1997」26號）中規(guī)定：我國的養(yǎng)老保障由基本養(yǎng)老保障、企業(yè)養(yǎng)老保障和個人儲蓄性養(yǎng)老保障三部分（或?qū)哟危┙M成。

對于養(yǎng)老金會計的處理方法，國外也已經(jīng)建立了比較完善的體系與不同的養(yǎng)老金制度進(jìn)行結(jié)合。如美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）制定的第87號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告（SFAS87）——“雇主對養(yǎng)老金的會計處理”和第88號公告（SFAS88）——“雇主對定額給付養(yǎng)老金辦法的結(jié)算、削減以及終止的會計處理”，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）制定的“雇員福利”（IAS19）和“養(yǎng)老金計劃的會計和報告”（IAS26）等。由于我國尚處于探索階段，所以大多數(shù)學(xué)者都以鑒戒為主，普遍以為我國也應(yīng)該逐步改善實(shí)施定額給付養(yǎng)老金辦法來核算養(yǎng)老金。

三．養(yǎng)老金統(tǒng)籌模式先容

（一）現(xiàn)收現(xiàn)付制（PayAsYouGo,PAYG）

1．方式：現(xiàn)收現(xiàn)付制的籌資方式主要是通過稅收。政府向所有當(dāng)前的勞動者強(qiáng)制性征收社會保障稅，然后再將通過社會保障稅形成的社會保障基金相對公平地分配給當(dāng)前退休的老人?，F(xiàn)收現(xiàn)付制的簡單流程為：當(dāng)前勞動者→納稅→形成社會保障基金→支付收益→當(dāng)前的退休職員?，F(xiàn)收現(xiàn)付制所實(shí)現(xiàn)的養(yǎng)老保險宗旨是全體退休老人都能夠得到社會保障，避免由于年老、疾病和殘疾等原因產(chǎn)生的貧困。它支付的養(yǎng)老金不受通貨膨脹和利率波動的影響，正常情況下能夠?qū)崿F(xiàn)養(yǎng)老保險的宗旨。

2．特點(diǎn)：現(xiàn)收現(xiàn)付制的一個重要特點(diǎn)是轉(zhuǎn)移支付或者說進(jìn)行收進(jìn)再分配，它體現(xiàn)的思想要實(shí)現(xiàn)社會公平。在現(xiàn)收現(xiàn)付制下，轉(zhuǎn)移支付或者實(shí)現(xiàn)收進(jìn)再分配一般采取兩種形式：一是不同代人之間的轉(zhuǎn)移，從而使得個人的繳費(fèi)和退休收益及養(yǎng)老金的領(lǐng)取額之間產(chǎn)生不同等的差異，當(dāng)前的工作人口所繳納的稅款大部分直接支付給當(dāng)前的退休者了，所以又將這種分配稱為“代際轉(zhuǎn)移”。二是同代人之間的轉(zhuǎn)移，主要是由于個人收進(jìn)水平、家庭狀況以及其他收益條件的差異所引起的。

3．影響：

（1）對勞動力市場的影響：不利于勞動力的自由活動，從而影響勞動力資源的有效配置；輕易產(chǎn)生引致性退休效應(yīng)（InducedRetirement），特別是熟練工人的提前退休或離職對勞動生產(chǎn)率產(chǎn)生的不利影響。

（2）對資本市場的影響：在現(xiàn)收現(xiàn)付制下，養(yǎng)老金計劃的投資往往是由公營機(jī)構(gòu)或部分來同一治理的，而且一般只委托給一個或有限個投資公司來操縱，在治理者之間不利于產(chǎn)生競爭，因此難以保證投資效率的進(jìn)步；而且養(yǎng)老金積累的資產(chǎn)規(guī)模一般都十分龐大，在資本市場規(guī)模狹小的國家里，公營的養(yǎng)老金投資公司往往處于壟斷或寡頭壟斷的地位，不利于競爭性資本市場的形成。

（二）基金制（Pre-Funding）（以美國為例）

1．方式：在基金制模式中，給每一位勞動者建立個人賬戶，要求雇主和雇員分別向該個人賬戶繳費(fèi)，這樣個人賬戶資金在勞動者工作期間逐年積累。個人賬戶積累的主要資產(chǎn)包括：連續(xù)繳費(fèi)形成的本金和通過投資行為實(shí)現(xiàn)的收益量。當(dāng)勞動者到達(dá)退休年齡時，個人賬戶的所有資產(chǎn)就是勞動者在退休后的養(yǎng)老金收益總數(shù)。勞動者在退休時，可以采取一次性領(lǐng)取的方式，也可以采取年金方式領(lǐng)取。

2．特點(diǎn)：基金制下的投資決策方式及投資收益核算方式通常有三種形式：第一種形式是整體投資治理，或者稱之為“集體投資選擇”，有雇主或投資人將某一個基金制計劃的所有資金進(jìn)行投資決策，所實(shí)現(xiàn)的投資收益按照資金量進(jìn)行均勻分配，然后分別計進(jìn)個人賬戶，這種形式的特點(diǎn)是個人賬戶的所有者不對具體投資行為行使決策權(quán)。第二種形式是完全分散的投資治理，或者稱“個人投資選擇”，由個人賬戶的所有者充分行使投資決策權(quán)，自主投資，每一個賬戶分別獲得投資收益。第三種形式是混合投資治理，個人賬戶的資金分為兩個部分，一部分實(shí)行集體投資選擇，另外一部分實(shí)行個人投資選擇，最后對每一部分實(shí)現(xiàn)的投資收益進(jìn)行加總，計進(jìn)個人賬戶。

3．應(yīng)用（美國為例）：

美國現(xiàn)行的退休制度開始于1935年，由政府、雇主和雇員三者相互協(xié)調(diào)、共同支持，形成了治理雇員個人儲蓄、雇主出資設(shè)立退休金計劃（Employer-SponsoredRetirementIncomePlans）以及聯(lián)邦政府負(fù)責(zé)治理社會保障金（SocialSecurity），這樣就出現(xiàn)了三足鼎立、保險程度較高的退休收進(jìn)來源體系，可以說這種機(jī)制明顯屬于基金制的養(yǎng)老金統(tǒng)籌模式。

下面通過圖表來解釋一下美國養(yǎng)老金制度模式：

表格一：

退休制度制度特點(diǎn)

支柱一：

社會保障

(SocialSecurity)1．強(qiáng)制型，退休時按時提供養(yǎng)老金

2．雇主與雇員分別繳費(fèi)

3．替換率為40%—50%（專家猜測需要有60%—70%的替換率才能夠保持與退休前后的生活水平不會有大的差別）

4．還用于為死者支屬和傷殘者提供撫恤金

支柱二：

私人養(yǎng)老金計劃

(PrivatePensionPlans)1．對社會保障和個人儲蓄的補(bǔ)充

2．通過稅收減免和激勵的方式，鼓勵雇主為雇員提供退休計劃

3．無歧視，不對高收進(jìn)企業(yè)和個人差別對待，普惠員工

4．吸引和留住優(yōu)秀雇員的關(guān)鍵福利

支柱三：

個人儲蓄

(PersonalSavings)1．退休收進(jìn)的另一個重要來源

2．美國凈國民儲蓄率一直較低

（三）我國“統(tǒng)賬結(jié)合”模式下的養(yǎng)老金制度

1．基本制度：1997年，《國務(wù)院關(guān)于建立同一的企業(yè)職工基本養(yǎng)老保障制度的決定》（國發(fā)「1997」26號）中規(guī)定：我國的養(yǎng)老保障由三部分（或?qū)哟危┙M成。第一部分是基本養(yǎng)老保障，第二部分是企業(yè)養(yǎng)老保障，第三部分是個人儲蓄性養(yǎng)老保障。

第一部分的基本養(yǎng)老保障由社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結(jié)合組成?；鸬幕I集由國家、單位和個人共同負(fù)擔(dān)?；攫B(yǎng)老金的發(fā)放采用結(jié)構(gòu)式的計發(fā)辦法，社會統(tǒng)籌部分采取傳統(tǒng)的現(xiàn)收現(xiàn)付模式，個人賬戶部分采取基金制，使基本養(yǎng)老保障既體現(xiàn)傳統(tǒng)意義上的社會保障的社會互濟(jì)、分散風(fēng)險、保障性強(qiáng)的特點(diǎn)，又夸大職工的自我保障意識和激勵機(jī)制。

第二部分的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險可根據(jù)企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)實(shí)力，在國家規(guī)定的實(shí)施政策和實(shí)施條件下為本企業(yè)職工建立一種輔助性的養(yǎng)老保障，由國家宏觀調(diào)控指導(dǎo)、企業(yè)內(nèi)部決策執(zhí)行。企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保障的繳費(fèi)可由企業(yè)完全承擔(dān)，也可由企業(yè)和員工雙方承擔(dān)，承擔(dān)比例由勞資雙方協(xié)議確定。

第三部分的個人儲蓄性養(yǎng)老保險，由個人自愿參加，自主選擇經(jīng)辦機(jī)構(gòu)。職工個人根據(jù)工資收進(jìn)情況，按規(guī)定繳納個人儲蓄性養(yǎng)老保障費(fèi)，記進(jìn)當(dāng)?shù)厣鐣Ｕ蠙C(jī)構(gòu)在有關(guān)銀行開設(shè)的養(yǎng)老保障個人賬戶，并按不低于或高于同期城鄉(xiāng)居民儲蓄存款利率計息，所得利息計進(jìn)個人賬戶，本息一并回還職工個人所有。個人儲蓄性養(yǎng)老保障的目的在于擴(kuò)大養(yǎng)老保障的經(jīng)費(fèi)來源，多渠道籌集養(yǎng)老保障基金，減輕國家和企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

2．存在題目：我國的養(yǎng)老金制度處于從傳統(tǒng)的現(xiàn)收現(xiàn)付制式向基金制轉(zhuǎn)軌的過渡時期，轉(zhuǎn)軌本錢是必不可少的?，F(xiàn)收現(xiàn)付制度下，當(dāng)期退休職員的養(yǎng)老金全部通過當(dāng)期在職職員的繳費(fèi)來供給，社會養(yǎng)老金債務(wù)是隱性的。轉(zhuǎn)為基金制后，養(yǎng)老金債務(wù)隱性變?yōu)轱@性。由于當(dāng)期職工繳費(fèi)的部分款項(xiàng)將用于建立個人賬戶積累，因此，當(dāng)期退休職員的養(yǎng)老金支付必然出現(xiàn)資金缺口，這便造成了極大的轉(zhuǎn)軌本錢。為解決這一題目，我國曾提出兩種方案，一是增加繳費(fèi)，二是使個人賬戶實(shí)行部分“空賬”。但是現(xiàn)實(shí)的運(yùn)作卻明顯偏離了制度設(shè)計的初衷。在社會統(tǒng)籌基金與個人賬戶基金由行政部分實(shí)行一攬子治理的情況下，一些地方政府對養(yǎng)老基金擠占挪用現(xiàn)象十分嚴(yán)重，使個人賬戶“空賬率”越來越高。1996年，財政部、審計署對全國養(yǎng)老保障基金和失業(yè)保障基金進(jìn)行過專項(xiàng)財務(wù)檢察，發(fā)現(xiàn)違紀(jì)金額高達(dá)92.9億元。

四．不同養(yǎng)老金統(tǒng)籌模式下的會計處理方法

（一）基金制模式下的養(yǎng)老金會計處理（以美國為例）

根據(jù)美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)制定的第87號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告(SFAS87)—《雇主對養(yǎng)老金的會計處理》和第88號公告(SFAS88)—《雇主對規(guī)定受益制計劃的結(jié)算、削減以及終止的會計處理》的有關(guān)規(guī)定,美國養(yǎng)老金計劃有兩種不同方式，因此其會計處理也分為兩種。

根據(jù)養(yǎng)老金的給付方式不同,養(yǎng)老金計劃分為定額繳費(fèi)養(yǎng)老金辦法（DefinedContributionPensionPlan）和定額給付養(yǎng)老金辦法（DefinedBenefitPensionPlan）兩種。由于在定額繳費(fèi)養(yǎng)老金辦法和定額給付養(yǎng)老金辦法的方式下養(yǎng)老金的具體內(nèi)容和約定條款不同，這兩種給付方式下養(yǎng)老金用度及養(yǎng)老金資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)也有所不同，因此會計處理也存在差異。

1．定額繳費(fèi)養(yǎng)老金辦法

（1）概念與特點(diǎn)：定額繳費(fèi)養(yǎng)老金辦法指雇主同意依照一個公式在每段時期支付給養(yǎng)老金托管人一定資金的計劃。這個公式可以考慮這樣一些因素，比如年齡、服務(wù)期的是非、雇主的盈利狀況和報酬水平。企業(yè)并不承諾將來發(fā)放的養(yǎng)老金具體金額，只需定期提存一定金額的養(yǎng)老基金交給信托機(jī)構(gòu)保管運(yùn)營，雇員退休時從信托機(jī)構(gòu)領(lǐng)取的養(yǎng)老金數(shù)額是一個變量，其大小視所提存的基金及其投資盈利情況而定，與計劃資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險（如通貨膨脹、生活用度水同等）全部由雇員個人承擔(dān)。

（2）會計處理：定額繳費(fèi)養(yǎng)老金辦法是企業(yè)根據(jù)各期提存的金額及基金的投資收益來確定養(yǎng)老金支付額的養(yǎng)老金計劃，該計劃下的會計處理比較簡單。雇員從支付給養(yǎng)老金計劃的資產(chǎn)的收益中獲益，也從損失中承擔(dān)風(fēng)險。雇主只在確定的公式的基礎(chǔ)上每年做一定的支出。因此，雇主每年的養(yǎng)老金用度只是必須支付給養(yǎng)老金信托公司的資金。只有當(dāng)支付金額不即是規(guī)定的金額時在資產(chǎn)負(fù)債表中報告一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)各期應(yīng)確認(rèn)的養(yǎng)老金用度通常就是當(dāng)期應(yīng)付的提存金。它的會計處理通常只需一筆：

借：養(yǎng)老金用度

貸：現(xiàn)金（實(shí)際提存時）

應(yīng)付養(yǎng)老金（尚未實(shí)際提存現(xiàn)金時)

假如企業(yè)各期應(yīng)提存的數(shù)額與實(shí)際提存數(shù)額之間不等，則構(gòu)成一項(xiàng)負(fù)債（應(yīng)計用度）或是一項(xiàng)資產(chǎn)（預(yù)支用度）。

2．定額給付養(yǎng)老金辦法

（1）概念與特點(diǎn)：定額給付養(yǎng)老金辦法確定了雇員在退休時得到的福利。通常使用的公式是，給退休雇員的福利定義一個當(dāng)雇員退休時工齡和酬報水平的函數(shù)。定額給付養(yǎng)老金辦法是企業(yè)承諾在職工退休后支付一定數(shù)額的養(yǎng)老金，或在職工退休后分期支付一定數(shù)額養(yǎng)老金的計劃，因此企業(yè)必須確定現(xiàn)在的支付水平以滿足退休時的養(yǎng)老金福利承諾?？梢允褂煤芏嗖煌闹Ц斗椒?，無論使用什么基金方法，都應(yīng)該在退休時拿出足夠的資金滿足計劃確定的福利。

（2）會計處理：定額給付養(yǎng)老金辦法下的企業(yè)負(fù)有向退休職工支付養(yǎng)老金的義務(wù)，因此應(yīng)該在職工提供服務(wù)的期間確認(rèn)各期的養(yǎng)老金用度。同時，企業(yè)還需定期向基金組織提存一定的數(shù)額，以確保屆時養(yǎng)老金給付義務(wù)的順利履行。定額給付養(yǎng)老金辦法下會計處理一般包括以下內(nèi)容：確認(rèn)各期的養(yǎng)老金用度，確認(rèn)各期應(yīng)繳納的養(yǎng)老基金以及由此產(chǎn)生的資產(chǎn)與負(fù)債，確定各期已退休職工的實(shí)際養(yǎng)老金支付等。在養(yǎng)老金用度的確認(rèn)中，除了要確認(rèn)其主要組成部分——當(dāng)期服務(wù)用度外，還包括各種待攤項(xiàng)目。目前，西方國家確認(rèn)的定額給付養(yǎng)老金辦法下養(yǎng)老金用度及相關(guān)因素有：當(dāng)期服務(wù)用度、前期服務(wù)用度、利息用度和基金資產(chǎn)的實(shí)際報酬、精算損益以及養(yǎng)老金計劃的結(jié)算、削減和終止等。這樣，養(yǎng)老金用度的確認(rèn)必須就這些項(xiàng)目分別進(jìn)行。定額給付養(yǎng)老金辦法會計非常復(fù)雜，但由于其核算原則及表露內(nèi)容的公道性，仍然受包括美國在內(nèi)的西方發(fā)達(dá)國家的青睞。由于收益是按照將來不確定的變量來確定，必須建立一個合適的基金模型來保證在退休時有足夠的資金提供承諾的收益。這個基金水平應(yīng)考慮很多因素比如周轉(zhuǎn)率、死亡率、雇員工齡的是非、酬報水平以及利息收進(jìn)等。養(yǎng)老金資產(chǎn)就是企業(yè)按計劃規(guī)定提撥給基金組織并由其治理運(yùn)營的資產(chǎn)，養(yǎng)老金負(fù)債就是企業(yè)承擔(dān)的養(yǎng)老金給付義務(wù)。然而在具體處理養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債時，由于存在著對企業(yè)與基金組織間關(guān)系的不同看法，從而形成兩種不同的觀點(diǎn):1)非資本化觀點(diǎn)。2)資本化觀點(diǎn)。

1）非資本化觀點(diǎn)（Non-capitalization）：在FASB第87號公告以前，關(guān)于養(yǎng)老金計劃的會計遵循非資本化方法。非資本化，即企業(yè)將基金組織視為一個外在的獨(dú)立經(jīng)濟(jì)實(shí)體，基金組織的資產(chǎn)和企業(yè)的養(yǎng)老金給付義務(wù)并不在企業(yè)會計報表中反映。職工在提供服務(wù)的期間，企業(yè)確認(rèn)當(dāng)期養(yǎng)老金用度，承擔(dān)的義務(wù)是向基金組織提存與養(yǎng)老金用度相等的資金數(shù)額。只有當(dāng)企業(yè)向基金組織提存的資金與當(dāng)期確認(rèn)的養(yǎng)老金用度不一致時，才在資產(chǎn)負(fù)債表中反映為一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債。基金組織負(fù)責(zé)向退休職工發(fā)放養(yǎng)老金時，由于并不直接影響企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，因此企業(yè)也不作任何正式的會計記錄。

2）資本化觀點(diǎn)（Capitalization）：該觀點(diǎn)夸大的是養(yǎng)老金計劃的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非法律形式。由于企業(yè)終極負(fù)有償付養(yǎng)老金的義務(wù)，因此在會計處理中，企業(yè)應(yīng)該將基金資產(chǎn)與養(yǎng)老金給付義務(wù)在會計報表中加以反映。職工已提供的服務(wù)所產(chǎn)生的企業(yè)養(yǎng)老金給付義務(wù)在各期期末的現(xiàn)值即為養(yǎng)老金負(fù)債，養(yǎng)老金負(fù)債隨各期養(yǎng)老金用度的確認(rèn)而增加。而基金組織向退休職工發(fā)放的養(yǎng)老金反映為企業(yè)基金資產(chǎn)和養(yǎng)老金給付義務(wù)的同時減少。企業(yè)各期向基金組織的提存額反映為基金資產(chǎn)的增加。FASB第87號公告中采用傾向于資本化的一種方法，因此，這也成為美國會計界比較公認(rèn)的一種處理方法。

（二）我國“統(tǒng)賬結(jié)合”模式下的養(yǎng)老金會計處理

1．養(yǎng)老金會計在我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的體現(xiàn)及其特點(diǎn)：

目前，我國的養(yǎng)老保險制度包含三個層次，第一層次是社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結(jié)合的基本養(yǎng)老保障；第二層次是企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保障（又稱為企業(yè)年金）；第三層次是個人儲蓄性養(yǎng)老保障。養(yǎng)老金會計按照會計主體的不同分為企業(yè)養(yǎng)老金會計和企業(yè)年金基金會計，他們核算的對象和角度是不相同的。在新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，養(yǎng)老金會計有如下兩類：

（1）企業(yè)養(yǎng)老金會計。以企業(yè)為主體的企業(yè)養(yǎng)老金會計反映在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》中，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)為職工繳納養(yǎng)老保險費(fèi)（指基本養(yǎng)老保險費(fèi)和企業(yè)年金），應(yīng)當(dāng)按照職工為其提供服務(wù)的會計期間和受益對象，計進(jìn)相關(guān)資產(chǎn)的本錢或確以為當(dāng)期用度。我國法律法規(guī)對養(yǎng)老金目前還沒有定額給付養(yǎng)老金辦法的規(guī)定，在實(shí)務(wù)中，企業(yè)建立的基本養(yǎng)老保險和企業(yè)年金，大都是各期按照固定金額或工資總額的一定比例支付，屬于定額繳費(fèi)養(yǎng)老金辦法，因此，本準(zhǔn)則對企業(yè)的基本養(yǎng)老保險和企業(yè)年金按照定額繳費(fèi)養(yǎng)老金辦法進(jìn)行處理，即在職工提供服務(wù)相應(yīng)的會計期間，按照實(shí)際應(yīng)繳納或提取金額確認(rèn)應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，并計進(jìn)相關(guān)資產(chǎn)的本錢或確以為當(dāng)期用度。

（2）企業(yè)年金基金會計?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第10號——企業(yè)年金基金》主要規(guī)范了企業(yè)年金基金的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收進(jìn)、用度的確認(rèn)和計量，以及財務(wù)報表列報等內(nèi)容。該準(zhǔn)則的主要特點(diǎn)：

1)企業(yè)年金基金準(zhǔn)則，將有助于規(guī)范企業(yè)年金基金的會計處理和信息表露，維護(hù)企業(yè)職工的利益，也與國家相關(guān)法律、法規(guī)相配套。

2）企業(yè)年金基金作為獨(dú)立的會計主體進(jìn)行會計處理和列報，有助于提供關(guān)于企業(yè)年金財務(wù)狀況、凈資產(chǎn)變動等方面的有用信息，進(jìn)而反映相關(guān)各方受托責(zé)任的履行情況，是國際通行做法。因此，該準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)年金基金應(yīng)當(dāng)作為獨(dú)立的會計主體進(jìn)行確認(rèn)、計量和列報。受托人、托管人、賬戶治理人、投資治理人應(yīng)當(dāng)將年金與其自有資產(chǎn)和其他資產(chǎn)嚴(yán)格區(qū)分，確保企業(yè)年金基金的安全。

3）相關(guān)的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則側(cè)重對財務(wù)報表列報的規(guī)范，只規(guī)定養(yǎng)老金計劃所持投資應(yīng)以公允價值計價?？紤]到我國的實(shí)際情況，該準(zhǔn)則本著會計處理和財務(wù)報表列報并重的原則，一方面對企業(yè)年金基金的資產(chǎn)、負(fù)債、收進(jìn)、用度和凈資產(chǎn)的會計處理均進(jìn)行了具體規(guī)范；另一方面對企業(yè)年金基金資產(chǎn)負(fù)債表和凈資產(chǎn)變動表及其附注的內(nèi)容作了具體規(guī)定，并以附錄的形式提供了報表的具體格式，進(jìn)步了準(zhǔn)則的指導(dǎo)性和可操縱性，既鑒戒國際慣例又符合我國國情。

4）投資是企業(yè)年金的重要資產(chǎn)，企業(yè)年金的保值增值取決于投資的風(fēng)險與報酬。為了及時反映企業(yè)年金所持有的各類投資的價值變動情況，該準(zhǔn)則規(guī)定投資的初始取得和后續(xù)估值應(yīng)當(dāng)以公允價值計量，并對公允價值的確定做了相應(yīng)規(guī)定。

2．我國養(yǎng)老金會計處理實(shí)務(wù)：

由于目前我國企業(yè)養(yǎng)老金實(shí)行的是定額繳費(fèi)養(yǎng)老金辦法，因此會計核算也相對簡單。其會計處理主有兩部分：

（1）企業(yè)對基本養(yǎng)老保險的會計處理：

1)當(dāng)計提養(yǎng)老金時：

借:治理用度

貸:應(yīng)付福利費(fèi)——應(yīng)付基本養(yǎng)老金

2）向社會保險機(jī)繳納養(yǎng)老金時：

借:應(yīng)付福利費(fèi)——應(yīng)付基本養(yǎng)老金

貸:銀行存款

3）代扣職工個人基本養(yǎng)老金時,為保證企業(yè)職工個人基本養(yǎng)老保險金的及時足額收繳,該部分養(yǎng)老金一般由企業(yè)在發(fā)放工資時代為扣繳,此時企業(yè)應(yīng)作如下會計分錄:

借:應(yīng)付工資

貸:其他應(yīng)付款——應(yīng)付代扣基本養(yǎng)老金

（2）企業(yè)對補(bǔ)充養(yǎng)老保險的會計處理：

1)企業(yè)上繳社會統(tǒng)籌費(fèi)時

借：治理用度——補(bǔ)充養(yǎng)老金用度

貸：銀行存款

2)向個人賬戶足額提撥資金時

借：治理用度——補(bǔ)充養(yǎng)老金用度

貸：銀行存款

3)向個人賬戶不足額提撥資金時

借：治理用度——補(bǔ)充養(yǎng)老金用度

貸：銀行存款

應(yīng)付養(yǎng)老金用度

4)向個人賬戶逾額提撥資金時

借：治理用度——補(bǔ)充養(yǎng)老金用度

預(yù)支養(yǎng)老金用度

貸：銀行存款此外，我國會計準(zhǔn)則和制度都沒有要求企業(yè)對補(bǔ)充養(yǎng)老保險在會計報表正表或附注中進(jìn)行表露。