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【摘要題】海外視野

【正文】股票期權(quán)，是指企業(yè)（董事會）授予經(jīng)理人以簽約時確定的價格，在未來某一時間購買該企業(yè)一定數(shù)量股票的權(quán)利。這一分配形式在歐美等西方國家實行了近30年，它在美國的發(fā)展過程對我們很有借鑒意義。

一、美國對股票期權(quán)的處理

在1972年之前美國的公司采用股票期權(quán)計劃獎勵員工時，由于沒有相應(yīng)的會計準(zhǔn)則做指導(dǎo)，絕大部分的美國公司不將這種股票期權(quán)獎勵的薪酬費用反映到公司的損益表中，因而企業(yè)利潤很可能被明顯高估。對于這種完全不確認(rèn)企業(yè)薪酬費用的做法經(jīng)濟學(xué)家予以堅決反對，同時企業(yè)也要求官方對股票期權(quán)制定統(tǒng)一的會計標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范企業(yè)的股票期權(quán)入賬方法，便于股東了解股票期權(quán)計劃的實施將給企業(yè)帶來的潛在影響

順應(yīng)學(xué)術(shù)界與企業(yè)界的要求，美國APB于1972年制定了APB第25號意見書《發(fā)行給員工的股票的會計處理辦法》，并于1973年對APB第25號意見書制定了解釋性條款。APB第25號意見書的大致精神為：公司按照“內(nèi)在價值方法”計算薪酬費用。這種薪酬費用的計算辦法規(guī)定在企業(yè)授予員工股票期權(quán)的當(dāng)日，如果員工股票期權(quán)的行權(quán)價格等于公司當(dāng)時股票的市場價格，則公司的薪酬費用為零，公司損益表中的利潤項目不會因為未來公司股價的變化而相應(yīng)調(diào)整；只有當(dāng)授予股票期權(quán)當(dāng)日，員工未來為了獲得該部分股票而要向公司交納的金額低于該種股票的市場價格時，公司的薪酬費用才為正值，從而應(yīng)從損益表中相應(yīng)抵減企業(yè)的利潤。

在APB第25號意見頒布之后，美國股票期權(quán)激勵制度發(fā)生了深刻的變化，出現(xiàn)了種類各異的股票期權(quán)計劃，其中有相當(dāng)一部分股票期權(quán)計劃是期權(quán)數(shù)量、行權(quán)價格在授予日都不明確的可變股票期權(quán)計劃，例如業(yè)績股票期權(quán)計劃等。可變股票期權(quán)計劃一般允許公司或員工選擇股票、現(xiàn)金或股票與現(xiàn)金的組合等多種方式來對計劃進行清算。而APB25號意見書主要是針對固定股票期權(quán)計劃提出的，盡管日后增加了很多解釋性公告，仍然不能為上述種類各異的股票薪酬計劃提供一個統(tǒng)一的會計標(biāo)準(zhǔn)；同時，APB25號意見書發(fā)表以后，企業(yè)為了不計提薪酬費用，在授予員工股票期權(quán)時，一般規(guī)定股票期權(quán)的行權(quán)價格等于該種股票的公允市場價格，因此大部分上市公司沒有確認(rèn)股票期權(quán)的薪酬費用，對股票期權(quán)的薪酬費用反映仍然不充分。

其實，公司向員工發(fā)放股票期權(quán)和向員工發(fā)放工資獎金一樣，都是公司利益向員工的轉(zhuǎn)移，只不過一種是以未來低價向員工出售股票的方式轉(zhuǎn)移利益，一種是直接發(fā)放現(xiàn)金的方式轉(zhuǎn)移利潤。這種股票期權(quán)下的利益轉(zhuǎn)移實際上給公司增加了成本。為了合理反映這塊成本，美國會計學(xué)界專門設(shè)立了薪酬費用這一會計科目。

但是，對于薪酬費用的會計處理，F(xiàn)ASB與企業(yè)界間存在巨大分歧。1993年4月，F(xiàn)ASB投票決議，要求企業(yè)將薪酬費用視為一種支出，按其未來預(yù)測價值計算成本，但遭到了硅谷高科技公司的強烈反對，他們組織了支持股票期權(quán)的“硅谷行動”，要求撤銷這項規(guī)則。由于當(dāng)時美國新經(jīng)濟正處于起步階段，高科技企業(yè)如日中天。在克林頓政府和SEC的強烈支持下，國會通過投票否決了FASB改變會計準(zhǔn)則的非正式?jīng)Q議。于是，F(xiàn)ASB撤回新的會計準(zhǔn)則，規(guī)定企業(yè)只需在年報的注釋中公布薪酬費用的價值。

二、美國關(guān)于股票期權(quán)兩種不同會計處理方法簡介

通過上面的介紹，我們初步知道了FASB第123號公告與APB第25號意見書在股票期權(quán)會計處理原則上的差異十分明顯，這些會計處理方式的差異直接導(dǎo)致了兩種會計準(zhǔn)則下的公司財務(wù)指標(biāo)的差異。

按照美國公認(rèn)會計原則，企業(yè)關(guān)于股票期權(quán)的會計處理可自由選擇APB25和PASB123，但如果企業(yè)采用PASB123，以后它就不能改用APB25。對于所有生效的股票期權(quán)計劃，企業(yè)只能選擇一種準(zhǔn)則，APB25或FASB123，不能使用兩種不同的準(zhǔn)則來衡量不同的期權(quán)計劃。

APB25與FASB123的主要差異在于：

APB25運用內(nèi)在價值法計量股票期權(quán)。根據(jù)這一方法，補償成本只限于計算日（通常是授予日）股票的市場價格與行使認(rèn)股權(quán)的價格的差額。由于大多數(shù)所謂的合格固定認(rèn)股權(quán)（即符合稅法的有關(guān)規(guī)定而列入可扣減費用的計劃）其行使價格至少會等于計算日的市場價格，不會產(chǎn)生需確認(rèn)的補償成本。而在FASB123中，使用的是公允價值法。在衡量員工的股票期權(quán)和類似股權(quán)工具時，考慮了許多因素，包括股票期權(quán)的時間價值，即可以延遲決定是否行使認(rèn)股權(quán)，直至到期日或之后認(rèn)股權(quán)仍有效的日期，從而產(chǎn)生的價值，這樣通常會導(dǎo)致補償成本的確認(rèn)。

三、股票期權(quán)在我國的運用及面臨的問題

為了有效地解決我國企業(yè)經(jīng)營者長期激勵機制問題，在我國股份公司中實行以股票期權(quán)為主的薪酬制度已勢在必行。我國理論界和實務(wù)界提出3種股票期權(quán)的賬務(wù)處理辦法，下面予以概括說明并分析其優(yōu)劣：

1.股票期權(quán)視為或有事項。

這種會計方法的具體內(nèi)容為：在授予日即按照行權(quán)價格確認(rèn)一項債權(quán)（如記作長期應(yīng)收款等），同時確認(rèn)一項所有者權(quán)益（如記作預(yù)計股本等）；期權(quán)持有人實際行權(quán)以后，將債權(quán)轉(zhuǎn)為現(xiàn)金等，同時將預(yù)計股本轉(zhuǎn)為股本；如果企業(yè)在規(guī)定期限內(nèi)將股價與行權(quán)價之間的差額支付給期權(quán)持有人，則作為企業(yè)的費用處理。

它的主要缺陷：一是與我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則中的“或有事項”的相關(guān)精神不符。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——或有事項》第7條，“企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)或有負(fù)債和或有資產(chǎn)”，因此上述會計處理方式在授予日將企業(yè)發(fā)行的股票期權(quán)視為一項或有債權(quán)，其記賬原則與現(xiàn)行會計準(zhǔn)則相沖突；二是容易導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的虛增，不符合謹(jǐn)慎性原則；三是如果股價與行權(quán)價格之間的差額比較大，會導(dǎo)致費用不均衡，由于這部分差額記作費用在行權(quán)日所在年度入賬，沒有均衡地攤銷至授予日和行權(quán)日之間的年度，因此不符合配比原則，會出現(xiàn)行權(quán)日所在年度企業(yè)利潤銳減的現(xiàn)象；四是如果期權(quán)持有人放棄行權(quán)，需要沖減以前的記錄，有操縱資產(chǎn)的嫌疑。

2.三時點會計處理方式

它與第一種會計處理方式相似，只是設(shè)置的會計科目有所不同而已。具體辦法為：

（1）授予日的會計處理：以享有股票期權(quán)的人員姓名開設(shè)明細(xì)賬，借記“或有認(rèn)股款”科目，貸記“或有股本”科目，或有認(rèn)股款與或有股本之間的差額貸記入“資本公積——股票期權(quán)溢價準(zhǔn)備”科目；

（2）行權(quán)日的會計處理：借記“銀行存款”科目，貸記“股本”、“資本公積——股本溢價”科目，同時在備查賬中相應(yīng)沖銷以前披露的或有認(rèn)股款；

（3）到期日及失效日的會計處理：借記“或有股本”、“資本公積——股票期權(quán)溢價準(zhǔn)備”科目，貸記“或有認(rèn)股款”科目；失效日的會計處理方式和到期日員工未行權(quán)的會計處理方式相同。

由于三時點記賬法將股票期權(quán)的相關(guān)事項在備查賬中予以披露，而不是視為或有事項在財務(wù)報表中入賬，因此，符合現(xiàn)行會計準(zhǔn)則，但是該記賬法還是存在重大缺陷：其一，三時點記賬法不能科學(xué)地反映股票期權(quán)的薪酬費用，從而使企業(yè)財務(wù)報表中的利潤項目高估，從這一點來講，該記賬方式的科學(xué)性遠(yuǎn)不如美國APB第25號意見書的相關(guān)精神。其二，三時點記賬法的有些會計處理辦法與我國現(xiàn)行法規(guī)不相符合，例如我國《公司法》規(guī)定企業(yè)回購股票應(yīng)以市價為準(zhǔn)，而在三時點記賬法中實際上是以行權(quán)價記錄入賬。

3.模仿內(nèi)在價值法進行四步驟會計處理。

國內(nèi)有的學(xué)者模仿美國APB第25號意見書，提出了對股票期權(quán)入賬的四步驟記賬法，具體辦法如下：

（1）股票期權(quán)授予日的會計處理。借記“或有認(rèn)股（行權(quán)價格）”，貸記“或有股本（股票面值）”?！盎蛴姓J(rèn)股款”與“或有股本”之間的差額記入“股票期權(quán)溢價”科目的貸方。

（2）股票期權(quán)等待期的會計處理。該方案認(rèn)為股票期權(quán)等待期內(nèi)的會計處理有兩種情況，需分別對待。①授予日無法預(yù)估行權(quán)日公司股價。當(dāng)股價在等待期內(nèi)持續(xù)上漲超過行權(quán)價格時，在相應(yīng)會計期間的會計報告日做一筆調(diào)整分錄，借記“遞延酬勞成本”（股票市價—行權(quán)價格），貸記“股票期權(quán)”；如此后在等待期內(nèi)股票市價在行權(quán)價格之上持續(xù)上漲，相應(yīng)會計分錄為：借記“遞延酬勞成本”（新舊市價差），貸記“股票期權(quán)”。反之，作反向分錄。②授予日可以預(yù)估行權(quán)日公司股票市場價格。在此情況下，行權(quán)日增發(fā)新股股價與行權(quán)價之間的差額應(yīng)視同公司預(yù)付給股票期權(quán)持有人的酬勞，該差額應(yīng)該在等待期內(nèi)平均分?jǐn)?。會計報告日的分錄為：借記“遞延酬勞成本”，貸記“股票期權(quán)”。

（3）股票期權(quán)行權(quán)日的會計處理。在行權(quán)日，期權(quán)持有人與公司之間將發(fā)生認(rèn)股款與股票的交換，此時的會計分錄為：

借：銀行存款（收到期權(quán)持有人行權(quán)付款）

員工股票期權(quán)[（貸方余額=（行權(quán)日股價—行權(quán)價）×股數(shù)）]

或有股本股票期權(quán)溢價

貸：或有認(rèn)股款

股本——普通股（股票面值）

資本公積——普通股溢價（股票市價—股票面值）

4.股票期權(quán)提前失效的會計處理。

當(dāng)股票期權(quán)提前失效時，公司一方面應(yīng)注銷與該員工相關(guān)的股票期權(quán)賬戶余額，借記“或有股本”、“股票期權(quán)溢價”，貸記“或有認(rèn)股款”，另一方面沖減“遞延酬勞成本”，借記“股票期權(quán)”，貸記“遞延酬勞成本”。如果期權(quán)持有人在離職前根據(jù)公司特別規(guī)定已提前行權(quán)，公司有權(quán)以行權(quán)價格回購這一部分股票，借記“股本”、“資本公積”，貸記“銀行存款”。

四步驟記賬法是目前國內(nèi)設(shè)計的相對較好的股票期權(quán)會計處理辦法，該記賬法將股票期權(quán)的入賬時點進行了進一步細(xì)化，同時借鑒美國APB第25號意見書的相關(guān)精神，在等待期中設(shè)計了相關(guān)科目以確認(rèn)薪酬費用（確認(rèn)薪酬費用的方法比APB第25號意見書更加嚴(yán)格），并以比較科學(xué)的方式予以分?jǐn)?，因此比起或有事項記賬法和三時點記賬法來講有了較大的突破。但該記賬辦法仍然存在比較明顯的缺點：（1）該辦法還是將股票期權(quán)視為一項或有事項，因此和第一種辦法一樣還是不符合現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則對或有事項的定義；（2）該辦法由于是模仿APB第25號意見書的精神，因此不可避免地具有APB第25號意見書相同的缺陷，即當(dāng)公司股票價格變化較大時，公司的會計調(diào)整比較多，容易出現(xiàn)差錯。有的公司甚至可以利用操縱期末公司股票收盤價格的辦法來操縱薪酬費用等重要的財務(wù)指標(biāo)。

綜上所述，我們應(yīng)注意以下幾方面的問題：

①如何衡量股票期權(quán)的薪酬費用（CompensationCost）。公司向員工發(fā)放股票期權(quán)實際上也是公司利益向員工的轉(zhuǎn)移，只不過一種是以未來低價向員工出售股票的方式轉(zhuǎn)移利益。為了合理反映這塊成本，美國會計學(xué)界專門設(shè)立了薪酬費用這一會計科目，并規(guī)定該部分薪酬費用應(yīng)當(dāng)以恰當(dāng)?shù)姆绞經(jīng)_減企業(yè)的當(dāng)期利潤。因此，只有合理衡量股票期權(quán)薪酬費用的高低，企業(yè)的盈利狀況指標(biāo)才能得到真實的反映，從而使薪酬費用的衡量方式成為了股票期權(quán)會計準(zhǔn)則有關(guān)條款的核心。

②如何確定薪酬費用的分?jǐn)偰晗藜霸诟髂甓热绾魏侠矸謹(jǐn)偂脑砩蟻碇v，企業(yè)之所以給員工發(fā)放股票期權(quán)是因為員工給企業(yè)提供了勞務(wù)，因此，員工由于獲得股票期權(quán)而給企業(yè)帶來的薪酬費用應(yīng)當(dāng)分?jǐn)傊羻T工提供勞務(wù)的各年限里。但實際上上述方法很難實施，因此對于薪酬費用的分?jǐn)傓k法，美國會計界比較統(tǒng)一的意見是：由于企業(yè)發(fā)放股票期權(quán)而帶來的薪酬費用應(yīng)當(dāng)分?jǐn)傊凉善逼跈?quán)計劃有效期的各年度中去，在計劃最終結(jié)算時企業(yè)再根據(jù)實際的情況調(diào)整最終的薪酬費用總數(shù)額。如前所述，由于股票期權(quán)計劃的有效期限一般是跨年度的，有的股票期權(quán)計劃的有效期長達(dá)10年之久，因此，薪酬費用在計劃有效期的各年度之間如何進行合理分?jǐn)傊苯雨P(guān)系到年度間企業(yè)賬面收益的高低，因而也成為股票期權(quán)會計中的一個重要問題。

③如何核算每股收益以反映股票期權(quán)對每股收益的稀釋作用。由于確認(rèn)股票期權(quán)計劃帶來的薪酬費用將抵減公司的利潤、影響公司的遞延稅收等會計科目，并有可能帶來公司未來股本的擴張，因此美國的股票期權(quán)會計制度一直重視如何正確核算公司的每股收益指標(biāo)。無論是FASB還是APB都十分注重股票期權(quán)計劃對每股收益的稀釋作用，APB第15號意見書要求企業(yè)在核算初級每股收益（PhmaryEPS）的基礎(chǔ)上再采用“庫存股法”等辦法測算企業(yè)的完全稀釋每股收益（FullyDilutedEPS）；FASB第128號公告則要求企業(yè)核算基本每股收益（BasicEPS）和稀釋每股收益（DilutedEPS）兩個指標(biāo)。因此，無論是APB還是FASB，對股票期權(quán)計劃的稀釋作用都是十分重視的。

最近，中國證監(jiān)會已起草了《認(rèn)股權(quán)計劃試行辦法》，很多高科技的上市公司也已通過各種變通的辦法推行向管理層和員工獎勵股票的報酬制度。但在一片叫好聲中，我國真正的股票期權(quán)計劃卻躊躇不前，在諸如使用范圍、激勵主體、股份來源、股權(quán)獲取方式、資金來源及股票的轉(zhuǎn)讓和兌現(xiàn)等方面如何體現(xiàn)更多的“中國特色”是一些需要認(rèn)真研究和對待的問題。目前，我國的公司法、稅收法規(guī)以及缺乏職業(yè)經(jīng)理層等大的環(huán)境尚抑制著股票期權(quán)的發(fā)展。

此外，我們還應(yīng)注意其他一些重大問題，如應(yīng)當(dāng)規(guī)定股票期權(quán)有關(guān)事項在表內(nèi)核算，應(yīng)當(dāng)選擇合適的股票期權(quán)價值評估模型，合理核算未上市公司的薪酬費用，加大對新準(zhǔn)則的解釋和宣傳力度等，讓期權(quán)會計準(zhǔn)則的主要精神真正為廣大投資者理解并接受，從而真正發(fā)揮新準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)的股票期權(quán)會計處理行為的作用。