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摘要近年來頻頻發(fā)生上市公司財務會計信息虛假事件，社會對此反映十分強烈。對上市公司財務會計信息虛假成因進行了分析與研究，分析了上市公司財務會計信息虛假的主要原因，并提出治理對策。

關鍵詞上市公司財務管理會計信息虛假治理措施

1上市公司財務會計信息虛假成因分析

1．1融資需要

改革開放把所有的企業(yè)推向市場，企業(yè)一邁進市場遇到第一個棘手的問題就是資金短缺，公司也不例外，唯一可走的路就是股權融資或債權融資。無論是股權融資還是債權融資，財務報告都必須符合一定的要求。我國要求發(fā)行股票必須保持發(fā)行前3年連續(xù)盈利，配股則應連續(xù)3年的凈資產(chǎn)收益率高于一定比率；發(fā)行公司債券要求公司的負債率在一定比例之內(nèi)，并且公司最近3年可分配利潤足以支付公司債券1年的利息；向銀行借款，若申請信用貸款，則銀行對公司的償債能力相關比率均有明確的規(guī)定。所有這些都是直接根據(jù)公司財務會計數(shù)據(jù)計算出來的。若達不到上述要求，公司則無法完成融資計劃或融資成本相對較高。如果財務報告不理想，債權人則可能要求立即還債,公司將陷于被動局面。當財務狀況不好或處在這些融資條件的邊緣時，為了融資的需要，公司往往會對會計政策進行選擇，使之符合融資條件，從而導致財務會計信息失實。

上市公司財務會計信息虛假的另一主觀原因是本位主義與利益使然。有些上市公司為了資產(chǎn)重組、轉(zhuǎn)移國家資產(chǎn)、騙取銀行貸款或社會資金、逃避國家稅收甚至私設“小金庫”以備私用等自身利益，以開設多頭開戶、賬外設賬、關聯(lián)交易和出具假憑證等手段編造虛假財務會計資料，來欺騙國家、投資者和社會公眾。倘若造假完全源于利益驅(qū)動，那么，當上市公司財務造假的超額收益大于造假成本（被處罰的成本）時，造假就難以遏制。

1．2制度上的缺陷

我國的上市公司大多數(shù)由國有企業(yè)改建而成，與政府有著千絲萬縷的關系。政府急于公司改制，讓沒有上市的公司上市和已經(jīng)上市的公司在股市上有良好的表現(xiàn)是其首選之策；而國有公司或者國有股權比重大的公司歷史包袱沉重，效益低、資金不足，上市或者在股市上有上佳表現(xiàn)也是其可選擇的上策，這時，政府與上市公司的關系將表現(xiàn)為合作關系，處于一種合作狀態(tài)。

但是，政府既是證券市場規(guī)則的制訂者，又是執(zhí)行規(guī)則的監(jiān)督者和處罰者，作為證券市場的監(jiān)管者和處罰者，它必須為證券市場各利益主體提供公平和有效的制度保證，以保證證券市場的長期穩(wěn)定和發(fā)展。從公司方面看，由于授權關系、考核制度、用人機制等因素的影響，出現(xiàn)短期行為和投機行為難以避免。而且公司本身具有信息占優(yōu)的有利條件，財務會計造假便利可行。從這一角度上看，政府與公司又存在對抗性關系。

政府與上市公司既合作又對抗的雙重特征反映在中國證券市場現(xiàn)實中，就是政府在對待上市公司會計造假的策略選擇上表現(xiàn)了很大的靈活性。政府既不能聽任上市公司造假，也不能夠進行嚴厲的懲罰。不處罰將招致眾怒，懲罰則股市低迷。政府在兩難選擇中，只好采取現(xiàn)實的、靈活的態(tài)度。股市低迷時，政府對上市公司造假多采取一定程度的默許；當招致眾怒并影響到股市的健康發(fā)展時，不得不以權宜之計采取“殺一儆百”的辦法。政府所處的尷尬地位使其對造假者的處罰策略選擇具有不確定性，上市公司造假策略選擇的可能性將大大增加。

1．3注冊會計師（CPA）以及事務所自身的問題

1．3．1注冊會計師（以下簡稱CPA）的生存環(huán)境使然

會計師事務所不是公益組織，而是提供有償服務的營利性專業(yè)機構，因此，能否得到客戶是其生存和發(fā)展的關鍵。目前我國有會計師事務所4000多家，行業(yè)競爭十分激烈。為了生存，CPA及所在事務所必須爭取客戶，因而不得不迎合客戶的“非分”要求，不惜違背職責、踐踏信譽、降低審計質(zhì)量、包容造假，成為證券發(fā)行人及上市公司作假的“幫兇”。

1．3．2會計師事務所獨立性不足

中國會計師事務所創(chuàng)立基礎不好，先天不足。中國的會計師事務所創(chuàng)立之初大多掛靠機關，依靠機關而生，現(xiàn)在雖然脫鉤，但是這種依賴性還沒有完全消失，因此必然缺乏超然的獨立性。

此外，CPA及其所在事務所的執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)道德水平以及誠信觀念，都將影響審計報告的質(zhì)量。

1．4立法上的缺陷使造假者可以規(guī)避法律

信息披露制度是《證券法》確立的核心制度之一，發(fā)行人和上市公司的信息披露義務是一種強制性義務，它是保證證券市場正常運行的基礎。在該項制度下，當事人違反有關強制性規(guī)定，必然地導致相應的法律責任，受到法律的制裁。但是對有關當事人的法律責任，《證券法》的規(guī)定不夠明確或者與《刑法》的規(guī)定不銜接。例如《刑法》第160條只對新《證券法》第188規(guī)定的證券欺詐發(fā)行行為確立了“證券欺詐發(fā)行罪”，但是對新《證券法》第193條規(guī)定的因發(fā)行人應公告未公告《上市公告書》等文件，或者公告上述文件有嚴重虛假構成犯罪時應如何定罪量刑，《刑法》還缺乏相應的條款。立法上的缺陷，既造成執(zhí)法操作上的困難，又將使違法造假者有機可乘，規(guī)避法律的制裁。

1．5處罰不嚴，打擊不力

雖然我國各類經(jīng)濟法律對偽造、編制虛假財務會計報告和出具虛假審計報告的法律責任作出了具體規(guī)定，但從被查處的案例看，懲處的方式主要是罰款、吊銷執(zhí)照等行政處罰，只有像“瓊民源”、“紅光實業(yè)”等特大財務報告虛假案，直接責任人才被判處承擔刑事責任，但是幾乎沒有一個單位或者個人因制造虛假財務會計報告或者出具虛假審計報告給財務信息使用者造成損失被判處承擔民事賠償責任的先例。因此，會計師事務所的大部分收益并沒有因作假被揭露而受到損失。例如，海南省“瓊民源”公司1997財務報告虛假案，公司責任人以及為其出具含有嚴重虛假內(nèi)容的《審計報告》的中華會計師事務所，都沒有判處承擔民事賠償責任，對協(xié)助造假的中華會計師事務所只是被處以警告和暫停從事證券業(yè)務資格6個月及建議有關主管部門撤銷該事務所；對在該虛假《審計報告》上簽字的注冊會計師付屏南、董向功也只是處以暫停從事證券業(yè)務資格3年，只有直接責任人沈中民一人被建議吊銷CPA資格證書。這種簡單的經(jīng)濟處罰和僅僅追究行政責任，并沒有觸動違法者的經(jīng)濟根本，顯然達不到以儆效尤的目的。

2上市公司財務會計信息虛假的治理對策

2．1完善立法，加強監(jiān)督

2．1．1加強立法力度，健全法律責任體系

（1）完善立法。盡快完善《公司法》、《證券法》、《刑法》，使三者之間能夠緊密銜接。建立和健全包括民事責任、行政責任和刑事責任的財務信息虛假法律責任體系，形成嚴密的法網(wǎng)，使違法作假者罪惡之手無法伸出。

（2）明確各責任主體的責任并啟動民事賠償責任程序。明確會計信息披露責任主體的法律責任，區(qū)分發(fā)行人、上市公司提供虛假信息的民事責任和會計師的審計責任，確定投資人損失的計算辦法，正式啟動民事賠償責任程序，強化對作假者的法律責任，加大造假者的風險成本，從立法上營造對造假者的強大威懾力。

（3）制定質(zhì)量控制準則，建立審計質(zhì)量監(jiān)控機構，嚴格監(jiān)控審計質(zhì)量。公正的管理系統(tǒng)和控制程序，是保證會計師事務所審計活動正常進行，保證被審計的財務會計信息真實、合法、完整的一項有效措施，是提高審計質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)。因而，發(fā)達國家十分注重審計質(zhì)量監(jiān)控。

（4）加強公司的社會責任。公司社會責任感的強弱是避免和防止公司財務信息虛假的根本性因素。社會責任感強的公司會將國家和社會公眾利益放在第一位，不會向社會提供虛假的財務會計信息，去欺騙國家、欺騙投資者、欺騙社會公眾。因此，要根本上杜絕和防止公司財務信息虛假，有效途徑是提高公司的社會責任感。

（5）與國際接軌，調(diào)整審計的重點，促使上市公司完善內(nèi)部控制制度。在發(fā)達國家，CPA對上市公司的審計，其重點已不再是審查其憑證、賬簿和報表，主要精力放在研究分析該上市公司的內(nèi)控制度是否完善，檢驗其內(nèi)控制度是否有效。因為，只有完善的內(nèi)部監(jiān)控制度，才能有效遏制造假舞弊，保證上市公司提供的財務會計信息“真實、準確、完整”。

2．1．2加強監(jiān)督，使造假者不能造假

（1）上市公司要規(guī)范和完善任中審計制度，對公司高管人員實行任中審計，強化高管人員的經(jīng)濟責任，切斷虛假財務會計信息發(fā)生的源泉。

（2）會計師事務所要完善內(nèi)部監(jiān)管制度，建立起多層次的審計質(zhì)量監(jiān)控體系。

（3）加強自律性監(jiān)控和外部監(jiān)管。中國注協(xié)作為國內(nèi)CPA的自律性組織，要健全和加強其自律性監(jiān)控職能和監(jiān)管力度，發(fā)現(xiàn)問題及時查處，真正發(fā)揮行業(yè)自律監(jiān)管的作用。證監(jiān)會、國家審計部門、財政部門要按照自己的職責范圍加強對上市公司財務會計報告審計工作的監(jiān)督管理，保證CPA審計行為不偏離軌道。

（4）加強對CPA的后續(xù)培訓與考核工作的監(jiān)管，保證執(zhí)業(yè)會計師的整體執(zhí)業(yè)水平，使每一個執(zhí)業(yè)會計師都具備火眼金睛般的真假辯別能力和高度的專業(yè)勝任能力，從而保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

2．2加強打擊力度，嚴厲懲處

他山之石，可以攻玉。安然、帕瑪拉特事件后，美國證監(jiān)會、司法行業(yè)協(xié)會都開始啟動全方位的糾錯機制，采取相關的補救及懲處措施，他們的目的很明確，決心非常堅定，動作很迅速，值得每一個國家借鑒。應當學習外國的經(jīng)驗并結合我國的具體情況，制定出有效的監(jiān)控體系、救濟和懲處措施，加強監(jiān)控和執(zhí)法力度，使作假者的“敗露成本”遠遠高于“機會收益”，一旦作假被揭露，將傾家蕩產(chǎn)，不僅失去收益，喪失信用，并且將因此而承擔民事賠償責任、行政責任，甚至刑事責任，從執(zhí)法上建立起一種使作假者不敢作假的制約機制。

2．3提高CPA職業(yè)道德水平，營造一種內(nèi)在的防范作假機制

CPA個人道德缺陷是造成審計失誤和形成串通作假的重要原因，因而CPA整體道德水平的提高是解決這個問題的關鍵。加強CPA的經(jīng)濟倫理、職業(yè)道德和商業(yè)信譽教育將是今后的一項重要的工作，只有CPA的經(jīng)濟倫理和職業(yè)道德水平全面提高，才能形成道德激勵機制，防止失誤發(fā)生和有效地遏制和消除造假的主觀動機。

2．4為CPA行業(yè)營造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，使其不必造假

政府要避免對上市公司選擇或變更會計師事務所的行政干預，有關部門不得以行政權力強制要求上市公司選擇或變更會計師事務所，嚴防在上市公司選擇或變更會計師事務所問題上存在地方保護主義。政府要規(guī)范上市公司變更會計師事務所的行為。一是在法律上確立上市公司變更會計師事務所的程序，規(guī)定上市公司變更會計師事務所要經(jīng)過股東大會決議，并且予以公告變更會計師事務所的理由，以此來限制上市公司為達非法目的隨意變更會計師事務所的行為。二是證監(jiān)會和證交所應當加強對上市公司變更會計師事務所的監(jiān)管以及對不合理變更的處理，為CPA及其事務所營造一個公平競爭的社會環(huán)境，消除CPA及其事務所依法執(zhí)業(yè)的后顧之憂。

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