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摘要國有企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象有愈演愈烈的趨勢(shì)，損害了國家和人民的利益。通過會(huì)計(jì)信息供求雙方的現(xiàn)實(shí)分析，說明國有企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真是會(huì)計(jì)信息供給與需求不均衡的結(jié)果，是不完全競(jìng)爭(zhēng)的會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的特點(diǎn)，并就如何培育真正意義上的會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)供求主體提出建議。

關(guān)鍵詞會(huì)計(jì)信息供求關(guān)系國有企業(yè)信息失真

我國國有企業(yè)的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象大量存在。會(huì)計(jì)信息失真不僅影響了社會(huì)公眾的微觀經(jīng)濟(jì)決策和國家的宏觀經(jīng)濟(jì)決策、造成了資源的不合理分配、導(dǎo)致了國有資產(chǎn)的大量流失，而且助長(zhǎng)了虛假之風(fēng)，為貪污分子提供了可乘之機(jī)。會(huì)計(jì)信息目前主要是一種公共產(chǎn)品，供給方不能得到直接經(jīng)濟(jì)利益，缺乏提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的動(dòng)力，而需求方只有在滿足一系列條件后才能作為一種制衡力量影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。本文擬從會(huì)計(jì)信息的供給與需求兩方面都失效的角度，對(duì)國有企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真的原因作初步的探討，并提出相關(guān)建議。

1會(huì)計(jì)信息供給與需求的關(guān)系

在會(huì)計(jì)的長(zhǎng)期發(fā)展中，一直強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)信息的供給。一般而言，會(huì)計(jì)信息供給方只要有主動(dòng)披露真實(shí)信息的內(nèi)在動(dòng)力，就可以實(shí)現(xiàn)其愿望。反過來說，如果其有信息造假的利益動(dòng)機(jī)時(shí)，也會(huì)費(fèi)盡心思，達(dá)到目的。

會(huì)計(jì)信息使用者要想成為真正的信息需求者，需要同時(shí)滿足三個(gè)條件：①信息使用者的信息需求欲望。當(dāng)會(huì)計(jì)信息的真假直接威脅到信息使用者自身利益時(shí)，信息使用者必然非常關(guān)注會(huì)計(jì)信息，渴望獲得及時(shí)準(zhǔn)確的信息。②信息使用者的成熟程度。會(huì)計(jì)報(bào)表是基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制的，要想利用會(huì)計(jì)信息，還必須要有相關(guān)的財(cái)會(huì)知識(shí)及管理知識(shí)。這個(gè)條件大大縮小了會(huì)計(jì)信息需求者的范圍。③信息使用者群體影響力的大小。只有當(dāng)信息使用者為了共同的利益走到一起，形成一股合力，足以與信息供給方抗衡時(shí)，才會(huì)得到所需的真實(shí)信息。因而，真正的信息需求者的要求是比較苛刻的。

會(huì)計(jì)信息是一種產(chǎn)品，其質(zhì)量的好壞決定于會(huì)計(jì)信息供需雙方的力量均衡程度。

2國有企業(yè)會(huì)計(jì)信息供給分析

2.1管理層是會(huì)計(jì)信息失真的關(guān)鍵

（1）國有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)機(jī)制弊端成為管理層信息造假的潛在動(dòng)力。根據(jù)完全自私和完全理性合一的“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)，國有企業(yè)管理層認(rèn)識(shí)到國企剩余索取權(quán)的不可轉(zhuǎn)讓性、剩余控制權(quán)與剩余索取權(quán)的不匹配以及委托關(guān)系中自然產(chǎn)生的信息優(yōu)勢(shì)，就會(huì)以犧牲國有產(chǎn)權(quán)為代價(jià)追求自身利益最大化，并利用會(huì)計(jì)信息作掩飾。

（2）管理層的權(quán)力過大提供了信息造假的條件。我國國有企業(yè)管理層的權(quán)力已大大超出一般人的權(quán)力，他們集決策權(quán)、經(jīng)營(yíng)管理權(quán)、財(cái)務(wù)管理權(quán)、人事任免權(quán)于一身，但缺乏有效監(jiān)督。權(quán)力的過度膨脹導(dǎo)致了腐敗。

（3）落后的業(yè)績(jī)考核激勵(lì)機(jī)制是管理層信息造假的直接原因。長(zhǎng)期以來，政府對(duì)國有企業(yè)業(yè)績(jī)的考核評(píng)價(jià)側(cè)重于企業(yè)一定期間的經(jīng)營(yíng)成果，而不關(guān)心其經(jīng)營(yíng)過程，且評(píng)價(jià)體系側(cè)重于利潤(rùn)、資產(chǎn)報(bào)酬率等財(cái)務(wù)指標(biāo)，不關(guān)心相關(guān)的非財(cái)務(wù)指標(biāo)。而財(cái)務(wù)指標(biāo)離不開會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，這也勢(shì)必導(dǎo)致了管理層為了經(jīng)濟(jì)、政治的利益而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。

（4）機(jī)會(huì)收益遠(yuǎn)大于機(jī)會(huì)成本的現(xiàn)實(shí)，使管理層敢于鋌而走險(xiǎn)。對(duì)會(huì)計(jì)信息失真帶來的收益與付出的成本的權(quán)衡，決定了會(huì)計(jì)信息失真的程度。會(huì)計(jì)信息失真，一般依賴集體腐敗來完成。構(gòu)成一個(gè)高度“團(tuán)結(jié)”的腐敗集體，是需要花費(fèi)高額成本和承擔(dān)巨大風(fēng)險(xiǎn)的，這個(gè)成本是管理層必須付出的。另外，還有一個(gè)或有支出，即被查處發(fā)現(xiàn)時(shí)的懲罰。這個(gè)或有支出的可能性及大小，取決于監(jiān)督機(jī)制和法律體系的完善程度。從本文下面所作的分析中可以看出，監(jiān)督機(jī)制是非常不完善的，存在很多漏洞和不足，而且法制手段缺乏應(yīng)有的震懾力。

2.2會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)信息失真的直接操作者

（1）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度及會(huì)計(jì)自身的缺陷，為會(huì)計(jì)人員操作會(huì)計(jì)信息提供了可能性。一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)行為的規(guī)范，具有內(nèi)在不完備性。會(huì)計(jì)人員可以利用會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)，生成和報(bào)告能達(dá)到特定目的的會(huì)計(jì)信息。另一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度具有滯后性、模糊性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度很難及時(shí)準(zhǔn)確規(guī)定每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。同時(shí)，會(huì)計(jì)信息本身含有許多估計(jì)因素在內(nèi)，如壞賬準(zhǔn)備計(jì)提、固定資產(chǎn)折舊等，濫用會(huì)計(jì)估計(jì)也是會(huì)計(jì)信息造假的常用手段之一。

（2）國有企業(yè)現(xiàn)行人事管理制度是會(huì)計(jì)人員操縱會(huì)計(jì)信息的直接原因?！稌?huì)計(jì)法》賦予了會(huì)計(jì)人員監(jiān)督本單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的職責(zé)。目前，會(huì)計(jì)人員大多由管理層直接聘用，其報(bào)酬、升遷等切身利益都由管理層直接決定，這就使會(huì)計(jì)人員喪失了應(yīng)有的獨(dú)立地位，弱化了其應(yīng)有的責(zé)任意識(shí)。

3國有企業(yè)會(huì)計(jì)信息需求分析

從理論上講，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中反映的信息應(yīng)滿足企業(yè)外部利益相關(guān)者的需要。而事實(shí)上，我國國有企業(yè)的外部利益相關(guān)者并沒有很好地利用會(huì)計(jì)信息，需求欲望并不強(qiáng)烈。下面從投資者、債權(quán)人、監(jiān)督者三方面來分析。

3.1投資者沒有真正關(guān)注會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性

投資者理應(yīng)通過閱讀和分析企業(yè)披露的關(guān)于財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量等的信息，結(jié)合行業(yè)效益水平、國內(nèi)外政治經(jīng)濟(jì)狀況等諸多影響因素，對(duì)企業(yè)未來的盈利能力和風(fēng)險(xiǎn)狀況作出合理預(yù)期，進(jìn)而作出理性經(jīng)濟(jì)決策。但陸正飛等在2002的研究顯示，在進(jìn)行投資決策時(shí)，約1/3的投資者不閱讀會(huì)計(jì)年報(bào)。

國有企業(yè)最大的股東是全體人民。國有企業(yè)是由全體人民委托給政府經(jīng)營(yíng)，政府再層層授權(quán)，最終委托企業(yè)負(fù)責(zé)經(jīng)營(yíng)。政府部門扮演的是國有資產(chǎn)所有權(quán)代表的角色，只是人。政府部門不擁有剩余索取權(quán)，就缺乏根本的利益動(dòng)機(jī)。他們對(duì)投入資本保值增值的關(guān)心，只是出于工作職責(zé)及發(fā)展政績(jī)的需要，“官出數(shù)字”、“數(shù)字出官”的風(fēng)氣很嚴(yán)重。

政府作為國民經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控者，在實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的同時(shí)，還要實(shí)現(xiàn)政治目的。有時(shí)國有企業(yè)本身的存在，并不是出于營(yíng)利的目的，而是出于某種社會(huì)政治的需要。這樣，政府就不會(huì)關(guān)心其經(jīng)濟(jì)效益，也就不關(guān)注會(huì)計(jì)信息。

由于資本市場(chǎng)的不健全，我國中小股東大多是投機(jī)者，目的是獲取短期的資本利益，很少有投資者愿意并且有能力分析上市公司的會(huì)計(jì)信息。中小投資者無法影響企業(yè)的任何決策。

3.2債權(quán)人本身具有國有企業(yè)的通病

國有企業(yè)的債權(quán)人大多是國有銀行，國有銀行的所有者同樣是國家，有著國有企業(yè)的通病，而且金融工具單一、利率管理僵化、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄、缺乏合理的信用風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制，再加上政府的行政干預(yù)，使銀行不可能真正依據(jù)會(huì)計(jì)信息來作出信貸決策。

3.3監(jiān)督者沒有真正實(shí)施監(jiān)督的職責(zé)

（1）政府監(jiān)督體系不完善，監(jiān)督效率低下。產(chǎn)權(quán)歸屬明確是確定會(huì)計(jì)監(jiān)督權(quán)的前提條件，會(huì)計(jì)信息失真的受害對(duì)象不明確就無法實(shí)施有效的監(jiān)督。在我國，雖然有代表政府的財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)、統(tǒng)計(jì)、工商等相關(guān)部門的監(jiān)督，但由于國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度不完善，產(chǎn)權(quán)歸屬本身不確定，造成直接代表所有者的監(jiān)督者不明確。監(jiān)督職責(zé)范圍、監(jiān)督責(zé)任也都不明確。各部門缺乏橫向溝通、協(xié)調(diào)，甚至存在重復(fù)、沖突。在監(jiān)督檢查過程中，對(duì)發(fā)生的問題只要與本部門無利害關(guān)系就不深究，沒有形成有效的相互補(bǔ)充的監(jiān)管體系。

另外，監(jiān)管部門作為政府的職能部門，也要貫徹執(zhí)行中央政府的方針政策。如證監(jiān)會(huì)為切實(shí)履行“發(fā)揮證券市場(chǎng)功能，支持國有企業(yè)改革發(fā)展”的中央宏觀調(diào)控政策，不得不對(duì)資本市場(chǎng)上流行的“包裝上市”、“捆綁上市”等明顯的會(huì)計(jì)信息操縱行為睜一只眼閉一只眼。因此，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)的多重角色，決定了他們也不可能大膽地去履行自己的監(jiān)管職責(zé)，切實(shí)追求真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。

（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以堅(jiān)持客觀、公正的立場(chǎng)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所一直被認(rèn)為是可以恪守獨(dú)立、客觀、公正原則的審計(jì)機(jī)構(gòu)，但在已經(jīng)曝光的銀廣廈、藍(lán)田股份、鄭百文等一批上市公司的財(cái)務(wù)造假事件中，中天勤等會(huì)計(jì)師事務(wù)所均擔(dān)當(dāng)了不光彩的角色。

首先，在國有產(chǎn)權(quán)虛置的情況下，其實(shí)是國有企業(yè)管理層聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，委托人并非所謂的全體股東，這就使會(huì)計(jì)師事務(wù)所和管理層構(gòu)成了直接的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，CPA審計(jì)的獨(dú)立性、權(quán)威性都會(huì)大打折扣。在目前不完善的審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)上，審計(jì)需求非常有限，主要是由政府創(chuàng)造的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于被動(dòng)地位。

其次，我國CPA行業(yè)的激勵(lì)約束機(jī)制尚存在許多缺陷，比如注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所的執(zhí)業(yè)業(yè)績(jī)與其信譽(yù)之間沒有建立起有效的信息傳輸機(jī)制，使其恪守審計(jì)原則不能帶來未來服務(wù)收入的增加。

總之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所也不可能成為真實(shí)會(huì)計(jì)信息的需求者，存在投機(jī)機(jī)會(huì)時(shí)，就可能會(huì)鋌而走險(xiǎn)，不僅不糾正或披露審計(jì)客戶的錯(cuò)誤和舞弊，還為其出謀劃策，出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。

（3）內(nèi)部監(jiān)督名存實(shí)亡。關(guān)系存在于一切合作性活動(dòng)中，也存在于企業(yè)內(nèi)部的每一個(gè)管理層次上。因國有企業(yè)經(jīng)理被授權(quán)任命中下層管理人員，中下層管理人員與經(jīng)理有密切的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，這就很容易造成內(nèi)部集體腐敗。內(nèi)部審計(jì)本身就是內(nèi)部控制的一部分，且受制于領(lǐng)導(dǎo)人。內(nèi)部審計(jì)人員在無權(quán)監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)人又面對(duì)各種利益誘惑的情況下，只能妥協(xié)，從真實(shí)會(huì)計(jì)信息的需求者轉(zhuǎn)變?yōu)闀?huì)計(jì)信息造假的同謀者。內(nèi)部牽制名存實(shí)亡。

4對(duì)策分析

（1）改革現(xiàn)有的國有企業(yè)管理制度，健全法人治理結(jié)構(gòu)，建立與高度的兩權(quán)分離特點(diǎn)相適應(yīng)的組織結(jié)構(gòu)和監(jiān)督機(jī)制。完善的法人治理結(jié)構(gòu)是賴以指導(dǎo)和控制企業(yè)規(guī)范運(yùn)作的基本前提，是按照所有者和其他利害相關(guān)者的最大共同利益原則運(yùn)營(yíng)企業(yè)資產(chǎn)的切實(shí)保證。應(yīng)進(jìn)一步明確股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和管理層的責(zé)任和職權(quán)，理順董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)對(duì)管理層的領(lǐng)導(dǎo)、考核和監(jiān)督，取消管理層的行政級(jí)別，將經(jīng)濟(jì)效益作為衡量管理層業(yè)績(jī)的根本標(biāo)準(zhǔn)；創(chuàng)造條件，使管理層轉(zhuǎn)變?yōu)槁殬I(yè)企業(yè)家；由中介機(jī)構(gòu)對(duì)管理層的業(yè)績(jī)、行為進(jìn)行考核，并評(píng)定其聲譽(yù)，隨時(shí)公布其劣跡，并記錄在案，從而迫使其放棄短期行為、造假行為轉(zhuǎn)而追求長(zhǎng)期利益。這樣就可以從制度上減少國企管理層機(jī)會(huì)主義行為的發(fā)生，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（2）完善會(huì)計(jì)人員委派制度，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部的異體監(jiān)督力度。會(huì)計(jì)委派制是政府部門或產(chǎn)權(quán)管理部門以所有者身份，委派會(huì)計(jì)人員代表其監(jiān)督國有企業(yè)資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)情況的一種制度。其主要特點(diǎn)是企業(yè)的主要會(huì)計(jì)人員由所有者委派，由會(huì)計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)集中管理，企業(yè)管理層不得干涉委派會(huì)計(jì)人員的工作。這就使得會(huì)計(jì)人員擺脫了與國有企業(yè)的人身依附關(guān)系，有利于真正發(fā)揮會(huì)計(jì)的監(jiān)督作用，有利于治理會(huì)計(jì)信息失真。

（3）多方聯(lián)動(dòng)，形成健全而有效的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系。政府監(jiān)督應(yīng)結(jié)合各政府部門的特點(diǎn)，權(quán)責(zé)明確，既不存在監(jiān)督空白領(lǐng)域，也不存在沖突和矛盾，使企業(yè)處于各方嚴(yán)密監(jiān)督之下，依法自主經(jīng)營(yíng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)則需要政府及社會(huì)公眾的支持和監(jiān)督，同時(shí)要借鑒國際大型事務(wù)所的發(fā)展歷程，完善管理，真正履行社會(huì)監(jiān)督職責(zé)。另外還應(yīng)注意協(xié)調(diào)好社會(huì)監(jiān)督與政府監(jiān)督以及內(nèi)部監(jiān)督的關(guān)系，形成強(qiáng)大的合力。

5結(jié)語

從以上分析可以看出，國有企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真是會(huì)計(jì)信息供求矛盾相互作用的結(jié)果。而會(huì)計(jì)信息需求市場(chǎng)的缺失導(dǎo)致其無法反擊抗衡虛假會(huì)計(jì)信息的供給，從而進(jìn)一步導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的惡性循環(huán)。會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的完善需要市場(chǎng)供求主體共同的市場(chǎng)意識(shí)。

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