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【關(guān)鍵詞】非貨幣行交易公允價(jià)值歷史成本

【摘要】公允價(jià)值在各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到廣泛應(yīng)用，本文通過(guò)對(duì)公允價(jià)值涵義的解釋，進(jìn)而對(duì)我國(guó)非貨幣性交易新準(zhǔn)則中公允價(jià)值的應(yīng)用進(jìn)行了分析，指出其應(yīng)用的合理性和進(jìn)步性，并針對(duì)在實(shí)際應(yīng)用中可能存在的問(wèn)題提出了相關(guān)的建議。

一、公允價(jià)值的由來(lái)及涵義

公允價(jià)值的提出已有悠久的歷史。1929年經(jīng)濟(jì)學(xué)家兼會(huì)計(jì)學(xué)家坎寧在他的《會(huì)計(jì)工作中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》認(rèn)為對(duì)資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)損益應(yīng)進(jìn)行立即確認(rèn)，這種觀點(diǎn)己經(jīng)蘊(yùn)含了公允價(jià)值的基本思想。1961年，米茲大學(xué)的愛(ài)德華滋和哈佛大學(xué)的貝爾在《企業(yè)收益的理淪和計(jì)量》中倡導(dǎo)重置成本（現(xiàn)行成本)，他們要求區(qū)分:(1）當(dāng)期所售存貨的已實(shí)現(xiàn)收入超過(guò)其現(xiàn)行成本的部分；(2）非貨幣性資產(chǎn)現(xiàn)行成本的變動(dòng)，也就是建議企業(yè)經(jīng)營(yíng)收益要加上未出售的存貨和其他非貨幣性資產(chǎn)可實(shí)現(xiàn)的收入。1972年，查特菲爾德指出“目前計(jì)量財(cái)務(wù)狀況的理論重點(diǎn)己從原來(lái)購(gòu)置成本轉(zhuǎn)向現(xiàn)時(shí)價(jià)值，從銷(xiāo)貨時(shí)點(diǎn)實(shí)現(xiàn)收益轉(zhuǎn)向一旦能做出客觀計(jì)量就確認(rèn)利潤(rùn)”,這與今天的公允價(jià)值核心理念己經(jīng)非常接近。

此后公允價(jià)值的概念逐漸成熟，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為，公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在2005年11月21日正式向外界的《公允價(jià)值計(jì)量公告工作草案》中將公允價(jià)值定義為：在當(dāng)前交易中，在熟悉情況、非關(guān)聯(lián)、自愿的各方之間進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)膬r(jià)格。以上定義雖然表述上略有差異，但在本質(zhì)上是一樣的：第一，雙方在自愿、公平的條件下進(jìn)行交易；第二，價(jià)格是雙方達(dá)成的，任何一方有異議都不會(huì)形成公允價(jià)值；第三，存在交易前提，這里的交易可以是現(xiàn)在的，也可以是尚未實(shí)現(xiàn)的預(yù)期交易。

二、我國(guó)非貨幣性交易準(zhǔn)則中公允價(jià)值的應(yīng)用及分析

90年代以來(lái)，隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展，包括資產(chǎn)置換、股權(quán)交換在內(nèi)的非貨幣性交易越來(lái)越多，這些業(yè)務(wù)一方面為企業(yè)擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、加快資金周轉(zhuǎn)提供了新的途徑，但同時(shí)也產(chǎn)生了諸如利用非貨幣性交易來(lái)操縱利潤(rùn)等問(wèn)題，對(duì)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)產(chǎn)生了很大的沖擊。如何規(guī)范非貨幣性交易的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露就成了一個(gè)亟待解決的問(wèn)題。為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式的變化和證券市場(chǎng)的發(fā)展，2006年，財(cái)政部頒布的新準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，并且給予了公司更大的自主權(quán)來(lái)調(diào)整其會(huì)計(jì)政策，解決了原準(zhǔn)則以賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)而產(chǎn)生的問(wèn)題，具有較大的積極意義。但也有人認(rèn)為作為新準(zhǔn)則亮點(diǎn)的“公允價(jià)值”將難達(dá)公允，并極有可能成為利潤(rùn)操縱的工具，因?yàn)楣蕛r(jià)值在1999年就曾出現(xiàn)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—非貨幣性交易》中，當(dāng)時(shí)每到年末，有些上市公司通過(guò)非同類資產(chǎn)置換“互惠互利”，即按照公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，然后兩家置換的資產(chǎn)都有升值，根據(jù)當(dāng)時(shí)準(zhǔn)則，要將它們作為非貨幣性交易損益計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)，這種不真實(shí)的收益的存在造成了股票市場(chǎng)一定程度上的虛假繁榮和資金流向錯(cuò)誤。為此，財(cái)政部于2001年適時(shí)地修改了非貨幣性交易準(zhǔn)則以避免濫用公允價(jià)值。

那么，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中為何又重新使用公允價(jià)值？使用公允價(jià)值會(huì)重蹈覆轍嗎?對(duì)于前面提到的公允價(jià)值的局限性，新準(zhǔn)則能夠有效的解決嗎？對(duì)這些問(wèn)題，我們從以下幾方面分析：

（一）適應(yīng)了公允價(jià)值廣泛應(yīng)用的全球趨勢(shì)

在公司治理和委托關(guān)系中，在所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)高度分離的情況下，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)存在的基本理由在于會(huì)計(jì)信息有助于降低投資者決策過(guò)程中面臨的不確定性，借以減少?zèng)Q策風(fēng)險(xiǎn)、促使社會(huì)資源趨利性流動(dòng)，達(dá)到優(yōu)化資源配置的目的。會(huì)計(jì)信息要發(fā)揮上述功效，必須具備相關(guān)性與可靠性，然而，相關(guān)性和可靠性往往需要權(quán)衡和協(xié)調(diào)，當(dāng)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位從“受托責(zé)任觀”上升為“決策有用觀”后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的使用者導(dǎo)向模式逐漸形成。1970年美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)提出的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是：向財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者(特別是投資者和債權(quán)人)提供有助于他們進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的數(shù)量化的財(cái)務(wù)信息。20世紀(jì)90年代以來(lái)，使用者對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告模式的相關(guān)性的不滿，由此而引發(fā)了一場(chǎng)財(cái)務(wù)報(bào)告改革的浪潮，財(cái)務(wù)報(bào)告改革的焦點(diǎn)更多時(shí)候是集中于提高財(cái)務(wù)報(bào)告披露信息的決策相關(guān)性上?？梢钥闯觯峁Q策相關(guān)的信息是成熟資本市場(chǎng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的客觀要求，也是FASB重視財(cái)務(wù)信息相關(guān)性質(zhì)量特征的根本原因。因此，公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用不難解釋。

對(duì)可以取得公允價(jià)值的資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)及多數(shù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的普遍做法，它能有效地增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息地相關(guān)性，為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息，這種做法在技術(shù)上的先進(jìn)性是不容質(zhì)疑的。公允價(jià)值的應(yīng)用有利于與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，有利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)與國(guó)際社會(huì)接軌。

（二）實(shí)現(xiàn)了對(duì)公允價(jià)值局限性的突破

我國(guó)在新準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用十分謹(jǐn)慎，從而有力的解決了公允價(jià)值信息可靠性差的缺點(diǎn)，同時(shí),有效制約了以非貨幣性資產(chǎn)交換的方式操縱收益的行為。與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí)，更充分地考慮了我國(guó)的國(guó)情，作了審慎的改進(jìn)。公允價(jià)值的運(yùn)用必須滿足一定的條件，比如非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)必須滿足兩個(gè)條件：該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量；未滿足以上條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。同時(shí)還規(guī)定，在判斷是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。從這些規(guī)定可以看出，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用十分謹(jǐn)慎，它充分考慮了我國(guó)特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境，同時(shí)強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的新理念。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則力圖在維護(hù)會(huì)計(jì)信息高相關(guān)性的基礎(chǔ)上，最大限度地維護(hù)會(huì)計(jì)信息的可靠性，從而為改進(jìn)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供有益借鑒，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)理念上的突破。

（三）符合我國(guó)現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境

計(jì)量屬性的選擇必須符合現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境。美國(guó)公允價(jià)值應(yīng)用的經(jīng)驗(yàn)表明經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)、資本市場(chǎng)越完善，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息服務(wù)于“經(jīng)濟(jì)決策”的目標(biāo)就會(huì)越明確，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)公允價(jià)值的依賴性就會(huì)越強(qiáng)。我國(guó)現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境己經(jīng)為公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用作好了鋪墊。

我國(guó)資本市場(chǎng)經(jīng)過(guò)十余年的發(fā)展取得了舉世矚目的成就,在強(qiáng)化公司治理，提高運(yùn)作透明度，清理違規(guī)行為，構(gòu)建上市公司綜合監(jiān)管體系方面有了很大的進(jìn)步。隨著資本市場(chǎng)的日益完善，會(huì)計(jì)目標(biāo)逐漸向決策有用性的方向轉(zhuǎn)變，財(cái)務(wù)報(bào)表信息的相關(guān)性也越來(lái)越受到重視，這些都為我國(guó)進(jìn)一步推行和運(yùn)用公允價(jià)值注入了無(wú)限動(dòng)力。我國(guó)資本市場(chǎng)近幾年快速發(fā)展，投資之風(fēng)漸盛；我國(guó)公司治理己初見(jiàn)成效，激勵(lì)和約束機(jī)制逐漸形成；我國(guó)法制建設(shè)逐漸完備，對(duì)投資者的保護(hù)力度加強(qiáng)；入世后，我國(guó)新會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)。勢(shì)異時(shí)移，這些有助于公允價(jià)值應(yīng)用的環(huán)境已初步實(shí)現(xiàn)。我們必須采取發(fā)展的戰(zhàn)略的眼光看待問(wèn)題，積極有效的應(yīng)用公允價(jià)值，不能因噎廢食。

三、公允價(jià)值在實(shí)際應(yīng)用中可能存在的問(wèn)題及建議

以上各方面說(shuō)明了新準(zhǔn)則中謹(jǐn)慎運(yùn)用公允價(jià)值的可行性及進(jìn)步性，同時(shí)，我們?cè)趯?shí)際應(yīng)用中應(yīng)該注意以下方面：

（一）注重成本－效益原則

任何會(huì)計(jì)信息都有成本，成本的直接承擔(dān)者是信息的提供者。但是，與稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁同理，成本的最終承受者一般還是信息的使用者。對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行判斷的主要形式是現(xiàn)值技術(shù)的運(yùn)用，因不同投資者之間、投資者與管理當(dāng)局之間對(duì)投資的期望報(bào)酬率不可能完全統(tǒng)一，對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)也有差別，以及其他難以識(shí)別的因素的存在使其在技術(shù)操作上難度較大。相對(duì)于有可以稽核的憑證為依據(jù)的歷史成本，公允價(jià)值獲取的信息成本較高。會(huì)計(jì)信息要在成本和準(zhǔn)確性之間找到一種能獲得最大效益的平衡，提供絕對(duì)可靠的會(huì)計(jì)信息只是公允價(jià)值運(yùn)用的行動(dòng)標(biāo)桿而絕非其目的。因此，在實(shí)際應(yīng)用中，公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用要適度，對(duì)重要事項(xiàng)要盡量采用公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)不應(yīng)排斥對(duì)歷史成本信息運(yùn)用。

（二）重視市場(chǎng)培育及人員培訓(xùn)

目前，我國(guó)很多要素市場(chǎng)和產(chǎn)品市場(chǎng)還不發(fā)達(dá)，資本市場(chǎng)不夠規(guī)范，公允價(jià)值的取得難度較大。同時(shí)，我國(guó)法律不健全，監(jiān)督不到位，懲罰力度小等情況也為那些利用公允價(jià)值進(jìn)行舞弊者留下了盈余操縱的空隙。因此，對(duì)市場(chǎng)的培育和完善是降低公允價(jià)值計(jì)量成本、提高其可操作性的最有效手段。

另外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則畢竟只是一個(gè)生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的技術(shù)規(guī)范，它解決的是“該如何辦”的問(wèn)題，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的惡意誤用屬于準(zhǔn)則實(shí)施中“人”的問(wèn)題，從大的方面講是上市公司治理生態(tài)的問(wèn)題，不能歸咎于準(zhǔn)則本身。企業(yè)內(nèi)部人士為實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化存在著強(qiáng)烈的利潤(rùn)操縱動(dòng)機(jī)，對(duì)于人員存在的問(wèn)題，我們要通過(guò)加強(qiáng)監(jiān)管、職業(yè)道德建設(shè)、提高投資者甄別會(huì)計(jì)信息能力等系統(tǒng)工程來(lái)解決。

參考文獻(xiàn)：

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②楊衛(wèi)東.非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理的模型設(shè)計(jì).財(cái)會(huì)月刊，2005.12

③財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換，2006.02