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會計政策應(yīng)服務(wù)于會計目標，而稅收政策則服從和服務(wù)于稅收目標。從兩者的相互關(guān)系看，稅收政策是財務(wù)會計的一個環(huán)境因素，它制約和影響財務(wù)會計的確認、計量、記錄與披露方法；會計政策則是稅收制度的實現(xiàn)基礎(chǔ)，它決定或影響稅收政策的實現(xiàn)。會計政策和稅收政策的基本關(guān)系模式主要有兩種，一是基本統(tǒng)一模式，即會計政策和稅收政策基本保持一致甚至完全統(tǒng)一。實行“兩則兩制”前我國基本上采用這種模式。二是基本分離模式，即會計政策和稅收政策有統(tǒng)一性，更有獨立性，針對具體的會計(涉稅)事項，分別規(guī)定不同的具體處理原則和方法，使兩種政策之間保持一定的甚至大量的差異。現(xiàn)階段我國采用這種模式。下面以企業(yè)會計制度、會計準則和幾個主要稅種的稅收法律法規(guī)為依據(jù)，對我國現(xiàn)行會計政策和稅收政策在負債方面的主要差異進行比較和探討。

負債是指企業(yè)過去的交易事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。企業(yè)的負債，按其流動性不同，分為流動負債和長期負債。會計政策與稅收政策在負債方面的主要差異有以下幾個方面。

放棄債權(quán)。指債權(quán)人主動或非主動放棄應(yīng)收債權(quán)的行為。對債務(wù)人而言，債權(quán)人放棄債權(quán)后就有一個如何進行會計處理與申報納稅的問題。從實踐上看，大致有三種具體情形。第一種情形，因債權(quán)人破產(chǎn)、撤銷等原因，債務(wù)人無法支付的應(yīng)付款項，按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，應(yīng)轉(zhuǎn)入資本公積。而按《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》規(guī)定，因債權(quán)人緣故確實無法支付的應(yīng)付款項，應(yīng)作為其他應(yīng)稅收入計算納稅。第二種情形，債權(quán)人與債務(wù)人進行債務(wù)重組后，債務(wù)人少支付的債務(wù)，按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，應(yīng)支付債務(wù)賬面金額與實際清償債務(wù)之間的差額，應(yīng)轉(zhuǎn)作資本公積，現(xiàn)行稅法對該項差額明確規(guī)定應(yīng)并計征稅。國家稅務(wù)總局的2003第6號令《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》規(guī)定：“債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費的差額，確認為債務(wù)重組所得，計入企業(yè)當期的應(yīng)納稅所得額中?！币淮涡圆⒂嫾{稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準，可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。國家稅務(wù)總局取消該項審批后，按國稅發(fā)[2004]82號規(guī)定，納稅人在1個納稅年度內(nèi)債務(wù)重組所得占應(yīng)納稅所得額50％以上的，才可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。第三種情形，債權(quán)人主動宣布放棄債權(quán)，債務(wù)人轉(zhuǎn)為資本公積或長期掛賬，對此應(yīng)否計征企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅法尚無明確規(guī)定。但外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅已有相應(yīng)的規(guī)定。國家稅務(wù)總局國稅字[1999]195號文件針對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的應(yīng)付未付款規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)付未付款，凡債權(quán)人逾期兩年未要求償還的，應(yīng)計入企業(yè)當年度的收益計算繳納企業(yè)所得稅?！?/p>

預計負債。包括企業(yè)對外擔保、商業(yè)承兌票據(jù)貼現(xiàn)、未決訟訴、產(chǎn)品質(zhì)量保證等很可能產(chǎn)生的負債。按或有事項準則規(guī)定，如果與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時符合以下條件，企業(yè)應(yīng)將其確認為負債：該義務(wù)是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務(wù)；該義務(wù)的履行很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)(指可能性超過50％、小于或等于95％)；該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。如果企業(yè)清償因或有事項而確認的負債所需支出全部或部分預期由第三方或其他方補償，則補償金額只能在基本確定能收到時(可能性大于95％小于100％)，作為資產(chǎn)單獨確認且確認補償金額不應(yīng)超過所確認負債的賬面價值。從這個規(guī)定中可以看出，會計上針對或有事項確認負債的概率較大，確認資產(chǎn)的概率較小，這也是穩(wěn)健性原則的體現(xiàn)。而稅收上針對費用和損失，通常堅持實際支付(發(fā)生)原則，不論是企業(yè)所得稅還是外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅，一般都不承認預計負債。

借款費用。《企業(yè)會計制度》第77條規(guī)定：“企業(yè)所發(fā)生的借款費用，是指因借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。”《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第33條規(guī)定：“借款費用是納稅人為經(jīng)營活動的需要承擔的、與借入資金相關(guān)的利息費用，包括長期、短期借款的利息，與債券相關(guān)的折價或溢價的攤銷，安排借款時發(fā)生的輔助費用的攤銷，與借入資金有關(guān)的作為利息費用調(diào)整額的外幣借款產(chǎn)生的差額。”對借款費用的定義，這兩項規(guī)定基本一致。從理論上說，未確認融資費用的攤銷額也屬于借款費用。財政部在財會[2003]10號文件中明確規(guī)定：“在融資租入固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)之前攤銷的未確認融資費用，應(yīng)計入當期財務(wù)費用，而不計入固定資產(chǎn)的成本?！睘榱吮阌诒容^，這里重點討論長期借款費用的會計與稅收政策差異。長期借款費用的政策差異，焦點是如何劃分資本化與費用化的問題。具體來說，包括資本化的范圍不同、資本化的確認標準不同、資本化的計算方法不同三個方面。第一，就借款費用資本化的范圍而言，按《借款費用》準則和會計制度規(guī)定，只有專門借款(指為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項)的借款費用才有資本化的問題，而按《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而借款所發(fā)生的借款費用，為投資而借入資金發(fā)生的借款費用，為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費用，都有資本化或成本化的問題。國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2003]45號)中，對企業(yè)投資的借款費用處理作了修改，規(guī)定納稅人為對外投資而發(fā)生的借款費用，符合《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第6條和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第36條規(guī)定的，可以直接扣除，不需要資本化和計入有關(guān)投資的成本。財政部財基字[1999]74號《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)管理若干問題的補充規(guī)定》和財會字[1998]66號《關(guān)于執(zhí)行具體會計準則和(股份有限公司會計制度)有關(guān)會計問題解答》規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)而借入的資金所發(fā)生的利息等借款費用，在開發(fā)產(chǎn)品完工之前，計入開發(fā)成本。開發(fā)產(chǎn)品完工之后而發(fā)生的利息等借款費用，計入財務(wù)費用?！标P(guān)鍵性差異在于購置無形資產(chǎn)的借款費用是否需要資本化。第二，就借款費用資本化(成本化)的確認標準而言，會計上強調(diào)“所購建的固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前”，所發(fā)生的借款費用應(yīng)資本化；稅收上對購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)強調(diào)“交付使用前”，所發(fā)生的借款費用應(yīng)資本化，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)強調(diào)“房地產(chǎn)完工之前”，所發(fā)生的借款費用應(yīng)資本化。根據(jù)《借款費用》準則規(guī)定，對“達到預定可使用狀態(tài)”可從以下幾個方面來判斷，即固定資產(chǎn)的實體建造(包括安裝)工作已經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)完成；所購建的固定資產(chǎn)與設(shè)計或合同要求相符或基本相符，即使有極個別與設(shè)計或合同要求不相符的地方，也不影響其正常使用；繼續(xù)發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生。第三，就資本化或成本化的計算方法而言，按《借款費用》準則和《企業(yè)會計制度》規(guī)定，在計算固定資產(chǎn)借款費用資本化金額時，首先要具備三個條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始，然后還要通過計算非正常中斷時間(暫停資本化時間)、加權(quán)平均支出、加權(quán)平均利率，最后再計算出應(yīng)資本化的金額。而稅法并未作出類似具體的規(guī)定。對不能準確劃分用途的借款，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定：“納稅人借款未指明用途的，其借款費用應(yīng)按經(jīng)營性活動和資本性支出所占資金的比例，合理計算應(yīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本的借款費用和可直接扣除的借款費用?！?/p>

應(yīng)交增值稅?，F(xiàn)行增值稅規(guī)定對一般納稅人采用規(guī)范的征收制度，即確定銷項稅額、進項稅額后計算確定應(yīng)納稅額；對小規(guī)模納稅人則采用簡易征收制度，即直接以銷售額和規(guī)定的征收率計算確定應(yīng)納稅額。由于會計核算與稅法規(guī)定不一致，一般納稅人的銷項稅額與進項稅額的會計確認同稅法確認產(chǎn)生差異，必然影響到應(yīng)納稅額。銷項稅額的確認差異緣于收入的確認差異，有關(guān)收入的確認差異不再探討，這里著重探討進項稅額的確認差異。按會計上的權(quán)責發(fā)生制原則規(guī)定，企業(yè)外購貨物，不論貨物是否驗收入庫，也不論貨款是否實際支付，凡符合權(quán)責發(fā)生制規(guī)定的交易成立條件，均應(yīng)確認為采購業(yè)務(wù)成立，相應(yīng)的進項稅額均記入“應(yīng)交增值稅”借方進行抵扣。而稅法出于加強征收管理考慮，對進項稅額的抵扣規(guī)定了具體的條件和時限。在取得手工開具的增值稅專用發(fā)票情況下，按國稅發(fā)[1995]15號文件規(guī)定，工業(yè)企業(yè)購進貨物(包括外購貨物所支付的運輸費用)，必須在購進的貨物已經(jīng)驗收入庫后，才能申報抵扣進項稅額。商業(yè)企業(yè)購進貨物(包括外購貨物所支付的運輸費用)，必須在購進的貨物付款后，才能申報抵扣進項稅額。這意味著工業(yè)企業(yè)尚未驗收入庫的外購貨物和商業(yè)企業(yè)尚未付款的外購貨物，會計上當期抵扣的進項稅額，稅法規(guī)定當期不能抵扣。在取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票情況下，按國稅發(fā)[2003]17號文件規(guī)定，增值稅一般納稅人申請抵扣的防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票，必須自該專用發(fā)票開具之日起90日內(nèi)到稅務(wù)機關(guān)認證，否則不予抵扣進項稅額。增值稅一般納稅人認證通過的防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票，應(yīng)在認證通過的當期按照增值稅有關(guān)規(guī)定核算當期進項稅額并申報抵扣，否則不予抵扣進項稅額。這項規(guī)定雖然不再強調(diào)貨物驗收入庫或貨款支付要求，但對于逾期認證或認證通過后未及時申報抵扣的增值稅專用發(fā)票，會計核算與稅法要求之間仍然會產(chǎn)生差異。因此對購貨企業(yè)而言，增值稅專用發(fā)票的及時認證和抵扣至關(guān)重要。

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