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一、管理會計研究視野拓展

傳統(tǒng)的管理會計主要研究企業(yè)內(nèi)部的預(yù)測、決策、規(guī)劃控制及業(yè)績評價，旨在提高企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值增值，其立足點(diǎn)是企業(yè)內(nèi)部。

二十一世紀(jì)，管理會計所處的環(huán)境發(fā)生根本性變化，世界經(jīng)濟(jì)一體化和信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)關(guān)系和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的改變，尤其在當(dāng)今市場競爭異常激烈的情況下，企業(yè)對環(huán)境變化的敏感程度、反應(yīng)能力及其適應(yīng)程度從某種意義上講決定著企業(yè)的興衰，因此管理會計的視角必須由企業(yè)內(nèi)部拓展到企業(yè)外部，關(guān)注宏觀環(huán)境的變化，研究判斷宏觀環(huán)境變化可能帶來的機(jī)遇與威脅，為管理決策提供多方位、多角度、多層次的信息。

二、管理會計研究主題和業(yè)績評價制度的轉(zhuǎn)變

自從二十世紀(jì)三十年代我國從西方引進(jìn)管理會計至今，經(jīng)過幾十年的發(fā)展，管理會計地研究和應(yīng)用已取得了巨大的成就，它的發(fā)展大致可分為兩大階段：一是五十年代以前的執(zhí)行性管理會計階段，該階段是以泰勒的管理理論為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)如何提高企業(yè)的工作效率和生產(chǎn)效率；二是五十年代以后的決策性管理會計階段，該階段是以現(xiàn)代管理科學(xué)理論為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)如何提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。這兩個階段，不論管理會計注重的是“效率”還是“效益”，其本質(zhì)都是圍繞著企業(yè)價值增值，這一主題應(yīng)該說是工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代的產(chǎn)物，是與這一歷史發(fā)展階段相適應(yīng)的。

二十一世紀(jì)，人類已由工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代逐步過渡到知識經(jīng)濟(jì)時代，世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化，企業(yè)價值增值已不是莊重要的問題，相反企業(yè)如何適應(yīng)外部環(huán)境條件變化并能迅速做出反應(yīng)卻顯祖日益重要，因?yàn)橹R經(jīng)濟(jì)時代是一個競爭的時代，企業(yè)能否在激烈的市場競爭中取勝，是企業(yè)成敗的關(guān)鍵。而企業(yè)的競爭優(yōu)勢集中體現(xiàn)在企業(yè)核心能力的培植和再造，因此二十一世紀(jì)管理會計的主題已逐步從企業(yè)價值增值轉(zhuǎn)移到企業(yè)核心能力的培植。所謂核心能力是企業(yè)面對市場變化做出反應(yīng)的能力，按美國管理學(xué)家Prahaslad和Hamel在《公司核心能力》中的解釋，認(rèn)為核心能力是企業(yè)獨(dú)特的競爭優(yōu)勢，能通過產(chǎn)品和服務(wù)給淚費(fèi)者帶來獨(dú)特的價值和效益，這種能力會在企業(yè)的一系列產(chǎn)品或服務(wù)上表現(xiàn)出來，是任何其他企業(yè)難以模仿的。那么如何評價企業(yè)的核心能力呢？目前比較流行的觀點(diǎn)是采用美國二十世紀(jì)九十年代興起的綜合業(yè)績評價制度，該制度對傳統(tǒng)的以凈利潤或投資報酬串為主的經(jīng)營業(yè)績評價進(jìn)行了重大修訂，包括財務(wù)經(jīng)營業(yè)績評價、為顧客提供產(chǎn)品或服務(wù)的業(yè)績評價、企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理業(yè)績評價及企業(yè)學(xué)習(xí)、創(chuàng)新與成長的業(yè)績評價。該制度從上述四個方面全面評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，是一種長期的、可持續(xù)發(fā)展的評價制度，有助于衡量、培植企業(yè)的核心能力。而這四個方面的業(yè)績評價制度恰恰構(gòu)成了21世紀(jì)管理會計的基本框架，現(xiàn)簡要說明之。

（一）財務(wù)經(jīng)營業(yè)績評價

1．利潤：企業(yè)是一個以盈利為目的的組織，不論實(shí)施何種方案，采取什么手段，其最終的目的都是追求企業(yè)價值最大化，因此利潤依然是財務(wù)業(yè)績評價的指標(biāo)之一。2．現(xiàn)金凈流量：眾所周知，利潤的計算是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的，一個企業(yè)即使有足夠的會計利潤，如果沒有現(xiàn)金流量作保證，照樣不具備支付能力，償還不起債務(wù)的本金和利息，同樣存在破產(chǎn)的風(fēng)險，故現(xiàn)金凈流量作為財務(wù)經(jīng)營業(yè)績評價的第二個指標(biāo)，用以彌補(bǔ)利潤指標(biāo)的不足。又無形、間接效益評價；傳統(tǒng)的管理會計在進(jìn)行方案評價時，只注重財務(wù)效益，追求直接材料和直接人工的節(jié)約。在知識經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)間的競爭實(shí)質(zhì)是人才的競爭，人才的知識優(yōu)勢和創(chuàng)新精神是企業(yè)的生命，誰能占有人才，開發(fā)出獨(dú)創(chuàng)性的產(chǎn)品，誰就能占領(lǐng)市場，提高企業(yè)長遠(yuǎn)的競爭能力，由此取得的效益，不僅包括直接效益，還包括間接效益和無形效益，這是傳統(tǒng)的財務(wù)效益所無法比擬的。因此二十一世紀(jì)投資方案的評價，應(yīng)考慮包括無形效益、間接效益在內(nèi)的全方位效益。間接效益指減少占地面積、保障勞動安全、改善生產(chǎn)條件等給企業(yè)帶來的效益；無形效益包括改進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量、提高生產(chǎn)彈性、提高顧客的滿意度、提高學(xué)習(xí)效果、提高整體競爭優(yōu)勢等。這些措施雖然包含了部分不可量化的因素（如產(chǎn)品質(zhì)量提高可透過廢品、次品率和修復(fù)、賠償成本的減少而顯示其效益，但由此帶來的市場占有率地提高、顧客滿意程度地提高及改善企業(yè)形象等而可能增加的效益就難于量化了），但在進(jìn)行投資效益評價時，還是應(yīng)該加以考慮的。

（二）為顧客提供產(chǎn)品或服務(wù)的業(yè)績評價

一個企業(yè)要想保持穩(wěn)定的財務(wù)業(yè)績，必須打出高質(zhì)量的產(chǎn)品和提供優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，因此企業(yè)應(yīng)以產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量為核心。二十一世紀(jì)的管理會計應(yīng)研究下列問題：1．市場戰(zhàn)略對企業(yè)產(chǎn)生的影響。顧客是質(zhì)量概念的核心，關(guān)注顧客就是關(guān)注市場及市場戰(zhàn)略，為顧客創(chuàng)造價值是現(xiàn)代管理會計的一個重要特征，一方面為顧客提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)，給顧客留下良好的印象；另一方面通過降低顧客成本，提高顧客收益。與其相關(guān)的指標(biāo)有市場份額、顧客留住率、顧客獲得享、顧客滿意度等。2．質(zhì)量成本。在市場競爭日益激烈的今天，產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量在一定程度上決定企業(yè)能否擴(kuò)展產(chǎn)品的市場份額，提高產(chǎn)品質(zhì)量，不僅可以出強(qiáng)企業(yè)的競爭能力，而且可以增加顧客對高質(zhì)量、低成本產(chǎn)品和服務(wù)的需求，這是決定企業(yè)成敗的關(guān)鍵。3．產(chǎn)品生命周期。知識經(jīng)濟(jì)時代，產(chǎn)品更新?lián)Q代的速度很快，產(chǎn)品壽命周期日益縮短，研究產(chǎn)品的成本必須與產(chǎn)品的壽命周期聯(lián)系在一起。4．環(huán)境成本。知識經(jīng)濟(jì)時代，不僅要追求對企業(yè)和顧客有意義的質(zhì)量觀念，也要樹立社會效益觀念，具備環(huán)保意識。如果企業(yè)的產(chǎn)品不符合環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)證，則企業(yè)不可能獲得可持續(xù)發(fā)展的條件，因此環(huán)境成本的追蹤與分配、環(huán)境投資評估、環(huán)境業(yè)績評價、環(huán)境戰(zhàn)略的制定等在現(xiàn)做社會中顯得尤為重要。

（三）企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的業(yè)績評價

企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理包括研究與開發(fā)效益、經(jīng)營過程和售后服務(wù)過程。本世紀(jì)的管理會計應(yīng)關(guān)注下列問題：1．企業(yè)研究與開發(fā)能力評估。對價值創(chuàng)造而言，研究開發(fā)是一個漫長而又重要的過程，企業(yè)必須發(fā)現(xiàn)和培育新市場、新顧客，研究開發(fā)新產(chǎn)品或新服務(wù)，使其打入新市場。與其相關(guān)的指標(biāo)有新產(chǎn)品在銷售額中所占比重、專利產(chǎn)品在銷售額中所占比重、在競爭對手之前推出產(chǎn)品的能力、比原計劃提前推出新產(chǎn)品的能力、開發(fā)下一代新產(chǎn)品的時間等。2．作業(yè)成本管理會計。作業(yè)成本會計是以作業(yè)為核心，以成本動因?yàn)榛A(chǔ)的一種全新的成本計算方法。知識經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)逐步由人工密集型向技術(shù)密集型轉(zhuǎn)化，產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)中直接材料、直接人工的比例大大降低，而間接成本的比重大大提高，且這些間接成本已逐漸與產(chǎn)品的產(chǎn)量失去聯(lián)系，傳統(tǒng)的按產(chǎn)量或工時來分配間接成本的方法已經(jīng)不能適應(yīng)技術(shù)密集型企業(yè)成本計算的需要，用作業(yè)成本法代替?zhèn)鹘y(tǒng)的成本計算方法勢在必行。

（四）企業(yè)學(xué)習(xí)、創(chuàng)新與成長的業(yè)績評價

企業(yè)是處于動態(tài)發(fā)展中的，只有在不斷學(xué)習(xí)和創(chuàng)新中，才能保持企業(yè)不斷成長的優(yōu)勢。l．人力資源價值會計。二十一世紀(jì)，企業(yè)間的競爭已由原來的自然資源和資本資源的競爭轉(zhuǎn)向人力資源的競爭，人力資源的開發(fā)、利用和管理將是二十一世紀(jì)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個關(guān)鍵因素。與其相關(guān)的指標(biāo)有：員工滿意程度、員工留住率、員工意見采納百分比、員工工作能力、員工勞動生產(chǎn)率、員工培訓(xùn)與價值提升、員工素質(zhì)等。2．行為會計。管理會計不是純技術(shù)性的，還涉及到人的價值觀念和行為取向問題，因此應(yīng)注重研究行為會計在企業(yè)的應(yīng)用，如引導(dǎo)、激勵有關(guān)人員的行為，在企業(yè)組織中發(fā)揮有效的作用等。3.激勵機(jī)制。企業(yè)要留住人才，必須建立一個良好的激勵機(jī)制，根據(jù)職工的工作業(yè)績給予相應(yīng)的獎勵和報酬。

綜上所述，可見二十一世紀(jì)的管理會計主題應(yīng)由企業(yè)價值增值轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)核心能力的培植，而作為企業(yè)核心能力的業(yè)績評價體系應(yīng)與未來管理會計的每一個研究領(lǐng)域相對應(yīng)的，管理會計任重道遠(yuǎn)。

三、管理會計研究方法的改革

我國目前管理會計的研究，理論方面研究較多，而實(shí)證研究較少，理論與實(shí)踐存在明顯的脫節(jié)現(xiàn)象。二十一世紀(jì)的管理會計研究方法，重點(diǎn)應(yīng)轉(zhuǎn)移到實(shí)證研究和典型案例研究，這是國內(nèi)外管理會計發(fā)展的方向。這就要求管理會計理論工作者必須深入企業(yè)，了解實(shí)際問題，進(jìn)行現(xiàn)場觀察與計量，建立規(guī)范化的決策模型，一方面將理論研究成果用于實(shí)踐，接受實(shí)踐的檢驗(yàn)；另一方面發(fā)現(xiàn)實(shí)踐中存在的問題，促進(jìn)理論研究上一個新臺階。