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摘要從“實(shí)質(zhì)重于形式”的會計原則在國際及我國的運(yùn)用情況、實(shí)踐中的應(yīng)用來闡述其重要意義，努力提高會計人員的職業(yè)判斷水平。

關(guān)鍵詞會計準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)應(yīng)用形式

“實(shí)質(zhì)重于形式”是一項非常重要的會計原則。在世界經(jīng)濟(jì)全球化和經(jīng)濟(jì)活動頻繁創(chuàng)新的現(xiàn)代會計社會里，這一會計原則受到世界上主要會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的一致推崇，成為研究的熱點(diǎn)。經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象越復(fù)雜，其表現(xiàn)的形式日趨多樣化，從會計的職能來看，會計必須反映交易或事項的真實(shí)，保證會計核算信息與客觀經(jīng)濟(jì)事實(shí)相符，同時也體現(xiàn)了對經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的尊重，而不是簡單地依據(jù)法律形式。

2000年12月，財政部的《企業(yè)會計制度》中，首次正式提出“實(shí)質(zhì)重于形式”的會計核算原則，這是繼1992年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定的12項會計核算原則后新增加的，它對規(guī)范單位會計行為標(biāo)準(zhǔn)，從事會計工作管理具有指導(dǎo)意義。但事實(shí)上，作為一項重要的國際會計慣例，在以往的會計實(shí)務(wù)工作中，該原則是會計人員在處理具體交易或事項時經(jīng)常不自覺運(yùn)用的原則，如“融資租入固定資產(chǎn)的核算”就是一例，它是保證會計信息質(zhì)量的重要原則之一。

1實(shí)質(zhì)重于形式在會計準(zhǔn)則中應(yīng)用

1.1在國際會計準(zhǔn)則中的運(yùn)用

國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）1989年7月公布的《編報財務(wù)報表的框架》中將實(shí)質(zhì)重于形式作為財務(wù)報表的質(zhì)量特征之一。其指出實(shí)質(zhì)重于形式是指：“信息如果想如實(shí)反映其所意圖反映的交易或其他事項，那就必須根據(jù)它的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映?！辈⑦M(jìn)一步闡述道：“交易或事項的實(shí)質(zhì)并非總是法律的外在形式或人為形式一致，比如，企業(yè)通過用文件宣稱將某資產(chǎn)的法定所有權(quán)過戶給某實(shí)體來處置資產(chǎn)。然而，協(xié)議中仍存在保證企業(yè)繼續(xù)享有所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)中包含的未來經(jīng)濟(jì)利益的條款。在這種情況下，把這項資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓作為銷售來報告就不能如實(shí)反映這筆交易。

1.2在各國財務(wù)會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用

實(shí)質(zhì)重于形式這一概念最早出現(xiàn)在美國會計準(zhǔn)則委員會（APB）于1970年的第四號公告“基本概念與會計原則”中。APB認(rèn)為，財務(wù)會計應(yīng)該強(qiáng)調(diào)交易或事項的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不論該交易或事項的法律形式是否不同于其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。英國的會計準(zhǔn)則可能對實(shí)質(zhì)重于形式原則的重要性說明得最詳細(xì)的一個。在其財務(wù)會計準(zhǔn)則第5號《報告交易的實(shí)質(zhì)》規(guī)定“財務(wù)報表要反映交易的實(shí)質(zhì)而非僅僅是他們的法律形式”。公告要求報告主體的財務(wù)報表要報告其所記錄的交易實(shí)質(zhì)，并指出會計師須考慮交易各方在正常情況下的邏輯動機(jī)和期望值。

1.3在我國會計準(zhǔn)則制度中運(yùn)用

我國的第一個具體會計準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》（1997）中首次提到了運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式具體判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，即有關(guān)各方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)按照其關(guān)系的實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，而不能僅僅依據(jù)其法律形式加以確定。我國《企業(yè)會計制度》正式將實(shí)質(zhì)重于形式作為企業(yè)會計核算時應(yīng)遵循的原則之一：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)”。雖然在《企業(yè)會計準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》中未包括實(shí)質(zhì)重于形式原則，但是，它是會計師和注冊會計師在處理具體交易或事項時所經(jīng)常運(yùn)用的原則，也是會計信息質(zhì)量的重要特征之一。在具體會計實(shí)務(wù)中，交易或事項的實(shí)質(zhì)，往往存在著與其法律形式明顯不一致的情形，例如，企業(yè)將某項固定資產(chǎn)出售給其他單位，出售方已經(jīng)收到了價款，并且已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)；同時，交易雙方又簽訂了補(bǔ)充協(xié)議，規(guī)定出售方待日后某個時間內(nèi)必須將其出售的該項固定資產(chǎn)以原出售價格購回。在這項交易中，如果僅僅從固定資產(chǎn)出售這個事項看，似乎資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方，出售方可以確認(rèn)出售固定資產(chǎn)的收益，但是，由于補(bǔ)充協(xié)議又規(guī)定了出售方在未來某個時間內(nèi)必須購回所出售的固定資產(chǎn)，即該項固定資產(chǎn)的風(fēng)險和報酬并未真正轉(zhuǎn)移給購買方，因此，從交易的整體上看實(shí)質(zhì)是一項融資行為，而不是一項銷售行為。1998年及以后陸續(xù)的具體會計準(zhǔn)則，也多次提到運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則判斷交易或事項的實(shí)質(zhì)，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行會計核算。近幾年來，在對上市公司的某些重大案例判斷時，也多次運(yùn)用了實(shí)質(zhì)重于形式原則，如融資租賃方式租入資產(chǎn)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提、銷售商品售后回購、收入的確認(rèn)、代銷商品處理及合并會計報表等情況的運(yùn)用。

1.4實(shí)質(zhì)重于形式原則在實(shí)踐中應(yīng)用

（1）融資租入固定資產(chǎn)。融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)，在承租期內(nèi)，雖然其所有權(quán)在法律形式上仍屬于出租方，但由于資產(chǎn)租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分，承租方因擁有該項資產(chǎn)可獲得經(jīng)濟(jì)利益，相應(yīng)地也承擔(dān)了有關(guān)的風(fēng)險，其經(jīng)濟(jì)利益實(shí)質(zhì)上屬于承租方。因此，融資租入的固定資產(chǎn)，如果租賃期滿租賃資產(chǎn)歸承租方所有或承租方有廉價購買權(quán)，且在租賃時可以判定其行使購買權(quán)，在此類情況下，融資租入固定資產(chǎn)理應(yīng)作為自有固定資產(chǎn)進(jìn)行管理與核算。

（2）自建固定資產(chǎn)。自建固定資產(chǎn)包括企業(yè)自行建造的房屋、建筑物、各種設(shè)施以及大型機(jī)器設(shè)備的安裝工程等。自建固定資產(chǎn)應(yīng)從何時起計提折舊，其長期借款利息何時停止資本化，何時從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目等的核算，關(guān)系到企業(yè)會計信息的真實(shí)性與完整性。以前是根據(jù)形式上的辦理竣工驗收手續(xù)為標(biāo)準(zhǔn)?！镀髽I(yè)會計制度》則規(guī)定，是否“達(dá)到預(yù)定的可使用狀態(tài)”是對自建固定資產(chǎn)進(jìn)行以上核算的關(guān)鍵所在，這體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則。

（3）無形資產(chǎn)確認(rèn)要解決的問題是，滿足什么條件時才能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)入賬。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》規(guī)定，無形資產(chǎn)在滿足以下兩個條件時，企業(yè)才能加以確認(rèn)：一是該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。根據(jù)這兩條標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)自創(chuàng)的非專利技術(shù)、自創(chuàng)的商譽(yù)不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。然而，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)對這一看法產(chǎn)生了沖擊。自創(chuàng)商譽(yù)是過去若干交易的綜合結(jié)果，是企業(yè)經(jīng)自身的努力創(chuàng)造出來并加以維護(hù)發(fā)展的，為企業(yè)實(shí)際所擁有和控制的超額經(jīng)濟(jì)利益，因而它同外購商譽(yù)一樣，都符合資產(chǎn)的定義。按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，其就應(yīng)當(dāng)加以確認(rèn)。

（4）商品銷售收入的確認(rèn)。《企業(yè)會計制度》規(guī)定，商品銷售收入只有在同時滿足四個條件時才能加以確認(rèn)。這些條件強(qiáng)調(diào)，在商品交易過程中，企業(yè)在確認(rèn)收入時應(yīng)從實(shí)質(zhì)上判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險與報酬是否已轉(zhuǎn)移，而不再是形式上的商品是否已經(jīng)發(fā)出；強(qiáng)調(diào)企業(yè)實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)利益是否能夠流入企業(yè)，而不再注重形式上是否已經(jīng)取得收取價款的權(quán)利，如收入確認(rèn)的條件之一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。判斷一項商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，需要關(guān)注每項交易的實(shí)質(zhì)而不是形式。大多數(shù)的零售交易都是在商品所有權(quán)憑證轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锝桓兑院?，商品所有?quán)上的主要風(fēng)險和報酬才隨之轉(zhuǎn)移；相反的情形是，商品所有權(quán)憑證轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锝桓兑院螅唐匪袡?quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未隨之轉(zhuǎn)移。

（5）售后回購、售后租回。實(shí)質(zhì)上是一種融資行為，并不能確認(rèn)為收入。售后回購是指企業(yè)將某項資產(chǎn)出售給其他單位，在出售方已經(jīng)收到了價款，并且已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)的同時，簽訂書面或口頭協(xié)議，約定在將來的特定時期，以特定價格無條件將貨物購回。售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主（即承租人）將一項自制或外購的資產(chǎn)或正在使用的資產(chǎn)出售后，又將該項資產(chǎn)從買主（即出租人）那里租回。

（6）合理計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，反映企業(yè)資產(chǎn)真實(shí)狀況。計提壞賬準(zhǔn)備，不做虛無的債權(quán)人根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則及謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項應(yīng)收賬款的可收回性，對于預(yù)計產(chǎn)生的壞賬損失，計提壞賬準(zhǔn)備。有些債務(wù)企業(yè)，欠款時間未超過3年，企業(yè)也沒有撤銷、破產(chǎn)，從形式上看，債務(wù)企業(yè)還存在，這項應(yīng)收賬款完全可以收回。但實(shí)質(zhì)上債務(wù)企業(yè)已經(jīng)資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，或因嚴(yán)重的自然災(zāi)害等停產(chǎn)，在可預(yù)見的未來會發(fā)生倒閉而在短時間內(nèi)無法償付債務(wù)，債權(quán)企業(yè)也應(yīng)確認(rèn)壞賬損失，計提壞賬準(zhǔn)備。

何時全額計提存貨跌價準(zhǔn)備和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)的存貨應(yīng)當(dāng)在期末按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的差額計提存貨跌價準(zhǔn)備。根據(jù)這一規(guī)定，對一些在形式上仍然有完整的實(shí)物外形、仍構(gòu)成企業(yè)的一項資產(chǎn)，但實(shí)質(zhì)上已毫無價值的存貨應(yīng)全額計提存貨跌價準(zhǔn)備。在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提中，除《企業(yè)會計制度》規(guī)定的一般情況外，要對一些特殊情況特殊對待。有些資產(chǎn)，從形式上看，它們的單個價值超過了2000元，使用期限也遠(yuǎn)超過2年，完全符合固定資產(chǎn)“使用期限較長、單位價值較高，并且在使用過程中保持原有實(shí)物形態(tài)”的定義，應(yīng)當(dāng)在期末按可收回金額低于其賬面價值的差額，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但在實(shí)質(zhì)上，這些固定資產(chǎn)一經(jīng)使用，從表面上看仍是企業(yè)的一項重要的固定資產(chǎn)，可是其本身已無可能變現(xiàn)，它的可收回金額近乎于零。例如，政府從環(huán)保的角度考慮，強(qiáng)行要求企業(yè)停用的水塔、煙囪、橋梁等，這些固定資產(chǎn)停用后既無使用價值又無轉(zhuǎn)讓價值，對于這樣的固定資產(chǎn)，就應(yīng)在期末全額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2實(shí)質(zhì)重于形式原則在會計中的重要意義

2.1實(shí)質(zhì)重于形式是對已有會計核算原則的補(bǔ)充和完善

（1）實(shí)質(zhì)重于形式原則是對權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的補(bǔ)充。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是會計確認(rèn)和計量的一般原則，通常在確認(rèn)收入和費(fèi)用時要遵循這一原則。但是由于各個企業(yè)處在紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，企業(yè)的現(xiàn)金流量也許在某些方面更能反映其營運(yùn)能力、償債能力和以后的發(fā)展前景。這也就是為什么在以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)和計量原則的基礎(chǔ)上，仍然需要編制現(xiàn)金流量表的原因所在。

（2）實(shí)質(zhì)重于形式原則是對一貫性原則的補(bǔ)充。一貫性原則要求企業(yè)采用的會計政策在前后各期保持一致，不得隨意變更。但是，如果某種會計政策更能反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，能更恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果時，可以恰當(dāng)?shù)刈兏?。這正是對實(shí)質(zhì)重于形式原則的體現(xiàn)。比如企業(yè)原先對固定資產(chǎn)采用直線法計提折舊，但是隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，也許用加速折舊法更能反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，那么就不必拘泥于一貫性原則的形式，而應(yīng)看其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，采用加速折舊法。

（3）實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則相輔相承。對資產(chǎn)計提各種跌價準(zhǔn)備，一方面是謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)，但同時也在一定程度上體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則。由于資產(chǎn)可能因為各種原因發(fā)生減值，在年度終了時，其實(shí)際價值與賬面價值發(fā)生背離，原賬面價值已不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況，根據(jù)發(fā)生時所作的記錄也只能作為形式上的參考。因此，對于企業(yè)的一些資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則計提減值準(zhǔn)備，對原有的賬面記錄作調(diào)整，能真實(shí)、恰當(dāng)?shù)胤从迟Y產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

實(shí)質(zhì)重于形式原則的強(qiáng)調(diào)和運(yùn)用，標(biāo)志著我國的會計制度又向國際化、規(guī)范化方面邁出了重要一步，不僅具有重要的理論意義，而且具有較強(qiáng)的實(shí)踐指導(dǎo)意義。

2.2在具體運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則時，應(yīng)注意的問題

（1）不能過分強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則?！皩?shí)質(zhì)重于形式”是保證會計信息質(zhì)量可靠性的一條很重要的原則。我國會計信息嚴(yán)重失真與證券市場對會計信息質(zhì)量的進(jìn)一步要求之間形成的巨大反差，是該原則出臺的背景。運(yùn)用得好，有利于會計信息的真實(shí)可靠；但如果被過分強(qiáng)調(diào)，反而又會影響會計信息的可核實(shí)性，甚至為會計人員進(jìn)行會計處理時主觀臆斷提供借口，不利于提高會計信息質(zhì)量。

（2）會計人員綜合素質(zhì)的提高是貫徹這一原則的可靠保證。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，許多交易或事項在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式方面不一致，甚至發(fā)生背離。一方面，這給會計人員帶來了困惑，在選用會計政策時無所適從，因為制度所賦予的不是對交易或事項的絕對規(guī)范；另一方面，也給會計人員一定的獨(dú)立精神和專業(yè)判斷空間，對會計人員的素質(zhì)提出了更高的要求。當(dāng)交易或事項的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與其外在形式不一致時，會計人員要如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動，就必須具備一定的專業(yè)判斷能力。因此，會計人員應(yīng)注重職業(yè)判斷能力的提升，培養(yǎng)高標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德素質(zhì)。

3充分理解實(shí)質(zhì)重于形式原則，努力提高會計職業(yè)判斷水平

會計的職業(yè)判斷是會計人員的一項基本技能，是將所學(xué)的會計理論知識公允地運(yùn)用到會計實(shí)務(wù)中的能力，也是一個會計人員素質(zhì)的綜合反映。會計的職業(yè)判斷水平的高低能集中反映會計人員對會計理論。會計方法全面準(zhǔn)確理解和把握，以及對企業(yè)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境與經(jīng)營管理目標(biāo)的透徹了解的程度。實(shí)質(zhì)重于形式的會計核算原則留給會計人員越來越多的進(jìn)行職業(yè)判斷的余地。因此，企業(yè)會計人員面臨著如何運(yùn)用職業(yè)判斷，對會計業(yè)務(wù)進(jìn)行恰當(dāng)處理和客觀公允地揭示問題。針對這一要求，一方面要不斷學(xué)習(xí)提高自己的業(yè)務(wù)理論水平；另一方面在實(shí)際工作中，不斷研究新情況、新問題，提高自己的職業(yè)敏感能力，只有這樣，才能編報出高質(zhì)量的財務(wù)報表。會計界已清醒地認(rèn)識到，編制財務(wù)報告的目的在于客觀公允地反映企業(yè)財務(wù)信息，為投資者決策作依據(jù)，所以公布的財務(wù)信息不得虛假列報，應(yīng)反映其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。目前，我國相繼出臺了許多具體會計準(zhǔn)則，其中有些就是基于實(shí)質(zhì)重于形式這一原則的考慮，如資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的會計處理和披露，按照會計分期假設(shè)，可以不進(jìn)行賬務(wù)處理；但為了確保財務(wù)報表使用者做出正確評價和決策，對于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，首先區(qū)分出資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項和非調(diào)整事項，然后分別進(jìn)行會計處理和披露。另外，在會計實(shí)務(wù)操作中，基于實(shí)質(zhì)重于形式的原則而選擇的會計處理方法往往與歷史成本、權(quán)責(zé)發(fā)生制等會計原則是相互排斥的，因此，它們之間存在著一個協(xié)調(diào)問題，如在《企業(yè)會計制度》中規(guī)定，如果各項財產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，這就是歷史成本原則與實(shí)質(zhì)重于形式原則的協(xié)調(diào)問題。筆者認(rèn)為，當(dāng)實(shí)質(zhì)重于形式與其他會計原則發(fā)生矛盾時，應(yīng)該以更能提高會計資料的質(zhì)量，注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，即公允、全面地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量狀況，向會計報表使用者提供更加相關(guān)、可靠的信息作為判斷和抉擇的標(biāo)準(zhǔn)。

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