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摘要】20世紀(jì)70年代以來，人口的老齡化增長開始困擾著西方工業(yè)化國家，成為各國政府急待解決的問題。在這種大環(huán)境下，各國紛紛出臺了不同的養(yǎng)老金統(tǒng)籌政策和相應(yīng)的會計(jì)處理模式。而在我國，關(guān)于養(yǎng)老金的實(shí)施起步較晚，因此現(xiàn)行的養(yǎng)老金統(tǒng)籌模式也處于向成熟轉(zhuǎn)變的過程中，其會計(jì)處理也需要進(jìn)一步完善。

本文從養(yǎng)老金統(tǒng)籌模式入手，分別介紹了國際上普遍接受的現(xiàn)收現(xiàn)付制和完全基金制兩種模式，同時(shí)也對我國獨(dú)特的統(tǒng)賬結(jié)合模式進(jìn)行了剖析。然后針對不同的統(tǒng)籌模式，本文又給出了相應(yīng)的會計(jì)核算方法及比較，并從中分析了我國目前采取的會計(jì)處理方法在實(shí)際操作中存在的不足。最后，在考慮了會計(jì)準(zhǔn)則以及養(yǎng)老金模式國際化發(fā)展的前景和我國目前的現(xiàn)實(shí)情況，本文給出了對中國養(yǎng)老金體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期會計(jì)處理方法的探索與建議。

關(guān)鍵詞：養(yǎng)老金統(tǒng)籌，現(xiàn)收現(xiàn)付制，基金制，會計(jì)處理

一．序言

20世紀(jì)70年代以來，隨著工業(yè)化國家的人口結(jié)構(gòu)日趨老齡化，以及各國養(yǎng)老金受益者的年齡趨向低齡化，加之世界各國再次遭遇的嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)危機(jī)的沖擊，各國政府明顯感受到了公共養(yǎng)老金制度對國家財(cái)政帶來的好處。因此，多元化的養(yǎng)老金統(tǒng)籌模式便在這種情況下日臻成熟。然而，與發(fā)達(dá)國家的養(yǎng)老金制度相比，我國的養(yǎng)老金制度的實(shí)施起步較晚，在各方面的發(fā)展還不完善，這便導(dǎo)致了我國的會計(jì)準(zhǔn)則在養(yǎng)老金這方面的缺陷。2006年，財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第10號—企業(yè)年金基金》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號———職工薪酬》都對我國養(yǎng)老金會計(jì)進(jìn)行了新的規(guī)范和界定，也使我國的制度與國際趨勢有了進(jìn)一步的接軌。盡管如此，起步晚、底子薄所形成的差距仍然難以彌補(bǔ)，改革仍需繼續(xù)。

本文將從會計(jì)的角度研究養(yǎng)老金的制度改革，通過比較國外較完整的養(yǎng)老金會計(jì)體系并結(jié)合我國國情來推斷我國養(yǎng)老金模式的發(fā)展方向。之所以選擇會計(jì)和養(yǎng)老金制度兩個(gè)角度，是因?yàn)闀?jì)就是為制度建設(shè)服務(wù)的，會計(jì)制度的研究以養(yǎng)老金制度的建設(shè)為基礎(chǔ)，同時(shí)會計(jì)制度的發(fā)展也會映射出它對養(yǎng)老金制度發(fā)展的要求。在目前我國養(yǎng)老金制度發(fā)展尚不具規(guī)模時(shí)，進(jìn)行企業(yè)養(yǎng)老金會計(jì)研究具有一定的超前意義，但同時(shí)也可以為我國完善養(yǎng)老金制度提供一個(gè)新的視角。

二．文獻(xiàn)回顧

對于養(yǎng)老金制度的研究，最早開始于17-18世紀(jì)的英國，但直至20世紀(jì)50年代，經(jīng)濟(jì)學(xué)家和社會學(xué)家才對這一問題產(chǎn)生濃厚的興趣，出現(xiàn)了一批養(yǎng)老金理論的經(jīng)典文獻(xiàn)。在現(xiàn)收現(xiàn)付制和基金制的比較中，薩繆爾遜（Samuelson）首先引進(jìn)疊代模型來分析和論證，此后，艾倫（Aaron）在疊代模型中引進(jìn)生產(chǎn)和投資對該模型進(jìn)行補(bǔ)充和修正。上世紀(jì)70年代，以弗爾德斯坦（Feldstein）為代表的經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為，現(xiàn)收現(xiàn)付制會對私人儲蓄帶來負(fù)面影響，各國政府開始從現(xiàn)收現(xiàn)付制向基金制進(jìn)行改革。我國在這方面起步較晚，尚沒有獨(dú)立研究的體系，所以大部分研究都以借鑒為主。1997年，《國務(wù)院關(guān)于建立統(tǒng)一的企業(yè)職工基本養(yǎng)老保障制度的決定》（國發(fā)「1997」26號）中規(guī)定：我國的養(yǎng)老保障由基本養(yǎng)老保障、企業(yè)養(yǎng)老保障和個(gè)人儲蓄性養(yǎng)老保障三部分（或?qū)哟危┙M成。

對于養(yǎng)老金會計(jì)的處理方法，國外也已經(jīng)建立了比較完善的體系與不同的養(yǎng)老金制度進(jìn)行結(jié)合。如美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）制定的第87號財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告（SFAS87）——“雇主對養(yǎng)老金的會計(jì)處理”和第88號公告（SFAS88）——“雇主對定額給付養(yǎng)老金辦法的結(jié)算、削減以及終止的會計(jì)處理”，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）制定的“雇員福利”（IAS19）和“養(yǎng)老金計(jì)劃的會計(jì)和報(bào)告”（IAS26）等。由于我國尚處于探索階段，所以大多數(shù)學(xué)者都以借鑒為主，普遍認(rèn)為我國也應(yīng)該逐步改善實(shí)施定額給付養(yǎng)老金辦法來核算養(yǎng)老金。

三．養(yǎng)老金統(tǒng)籌模式介紹

（一）現(xiàn)收現(xiàn)付制（PayAsYouGo,PAYG）

1．方式：現(xiàn)收現(xiàn)付制的籌資方式主要是通過稅收。政府向所有當(dāng)前的勞動者強(qiáng)制性征收社會保障稅，然后再將通過社會保障稅形成的社會保障基金相對公平地分配給當(dāng)前退休的老人?，F(xiàn)收現(xiàn)付制的簡單流程為：當(dāng)前勞動者→納稅→形成社會保障基金→支付收益→當(dāng)前的退休人員?，F(xiàn)收現(xiàn)付制所實(shí)現(xiàn)的養(yǎng)老保險(xiǎn)宗旨是全體退休老人都能夠得到社會保障，避免因?yàn)槟昀?、疾病和殘疾等原因產(chǎn)生的貧困。它支付的養(yǎng)老金不受通貨膨脹和利率波動的影響，正常情況下能夠?qū)崿F(xiàn)養(yǎng)老保險(xiǎn)的宗旨。

2．特點(diǎn)：現(xiàn)收現(xiàn)付制的一個(gè)重要特點(diǎn)是轉(zhuǎn)移支付或者說進(jìn)行收入再分配，它體現(xiàn)的思想要實(shí)現(xiàn)社會公平。在現(xiàn)收現(xiàn)付制下，轉(zhuǎn)移支付或者實(shí)現(xiàn)收入再分配一般采取兩種形式：一是不同代人之間的轉(zhuǎn)移，從而使得個(gè)人的繳費(fèi)和退休收益及養(yǎng)老金的領(lǐng)取額之間產(chǎn)生不平等的差異，當(dāng)前的工作人口所繳納的稅款大部分直接支付給當(dāng)前的退休者了，所以又將這種分配稱為“代際轉(zhuǎn)移”。二是同代人之間的轉(zhuǎn)移，主要是因?yàn)閭€(gè)人收入水平、家庭狀況以及其他收益條件的差異所引起的。

3．影響：

（1）對勞動力市場的影響：不利于勞動力的自由流動，從而影響勞動力資源的有效配置；容易產(chǎn)生引致性退休效應(yīng)（InducedRetirement），特別是熟練工人的提前退休或離職對勞動生產(chǎn)率產(chǎn)生的不利影響。

（2）對資本市場的影響：在現(xiàn)收現(xiàn)付制下，養(yǎng)老金計(jì)劃的投資往往是由公營機(jī)構(gòu)或部門來統(tǒng)一管理的，而且一般只委托給一個(gè)或有限個(gè)投資公司來操作，在管理者之間不利于產(chǎn)生競爭，因此難以保證投資效率的提高；而且養(yǎng)老金積累的資產(chǎn)規(guī)模一般都十分龐大，在資本市場規(guī)模狹小的國家里，公營的養(yǎng)老金投資公司往往處于壟斷或寡頭壟斷的地位，不利于競爭性資本市場的形成。

（二）基金制（Pre-Funding）（以美國為例）

1．方式：在基金制模式中，給每一位勞動者建立個(gè)人賬戶，要求雇主和雇員分別向該個(gè)人賬戶繳費(fèi)，這樣個(gè)人賬戶資金在勞動者工作期間逐年積累。個(gè)人賬戶積累的主要資產(chǎn)包括：連續(xù)繳費(fèi)形成的本金和通過投資行為實(shí)現(xiàn)的收益量。當(dāng)勞動者到達(dá)退休年齡時(shí)，個(gè)人賬戶的所有資產(chǎn)就是勞動者在退休后的養(yǎng)老金收益總數(shù)。勞動者在退休時(shí)，可以采取一次性領(lǐng)取的方式，也可以采取年金方式領(lǐng)取。

2．特點(diǎn)：基金制下的投資決策方式及投資收益核算方式通常有三種形式：第一種形式是整體投資管理，或者稱之為“集體投資選擇”，有雇主或投資人將某一個(gè)基金制計(jì)劃的所有資金進(jìn)行投資決策，所實(shí)現(xiàn)的投資收益按照資金量進(jìn)行平均分配，然后分別計(jì)入個(gè)人賬戶，這種形式的特點(diǎn)是個(gè)人賬戶的所有者不對具體投資行為行使決策權(quán)。第二種形式是完全分散的投資管理，或者稱“個(gè)人投資選擇”，由個(gè)人賬戶的所有者充分行使投資決策權(quán)，自主投資，每一個(gè)賬戶分別獲得投資收益。第三種形式是混合投資管理，個(gè)人賬戶的資金分為兩個(gè)部分，一部分實(shí)行集體投資選擇，另外一部分實(shí)行個(gè)人投資選擇，最后對每一部分實(shí)現(xiàn)的投資收益進(jìn)行加總，計(jì)入個(gè)人賬戶。

3．應(yīng)用（美國為例）：

美國現(xiàn)行的退休制度開始于1935年，由政府、雇主和雇員三者相互協(xié)調(diào)、共同支持，形成了管理雇員個(gè)人儲蓄、雇主出資設(shè)立退休金計(jì)劃（Employer-SponsoredRetirementIncomePlans）以及聯(lián)邦政府負(fù)責(zé)管理社會保障金（SocialSecurity），這樣就出現(xiàn)了三足鼎立、保險(xiǎn)程度較高的退休收入來源體系，可以說這種機(jī)制明顯屬于基金制的養(yǎng)老金統(tǒng)籌模式。

下面通過圖表來解釋一下美國養(yǎng)老金制度模式：

表格一：

退休制度制度特點(diǎn)

支柱一：

社會保障

(SocialSecurity)1．強(qiáng)制型，退休時(shí)按時(shí)提供養(yǎng)老金

2．雇主與雇員分別繳費(fèi)

3．替代率為40%—50%（專家預(yù)測需要有60%—70%的替代率才能夠保持與退休前后的生活水平不會有大的差別）

4．還用于為死者親屬和傷殘者提供撫恤金

支柱二：

私人養(yǎng)老金計(jì)劃

(PrivatePensionPlans)1．對社會保障和個(gè)人儲蓄的補(bǔ)充

2．通過稅收減免和激勵(lì)的方式，鼓勵(lì)雇主為雇員提供退休計(jì)劃

3．無歧視，不對高收入企業(yè)和個(gè)人差別對待，普惠員工

4．吸引和留住優(yōu)秀雇員的關(guān)鍵福利

支柱三：

個(gè)人儲蓄

(PersonalSavings)1．退休收入的另一個(gè)重要來源2．美國凈國民儲蓄率一直較低

（三）我國“統(tǒng)賬結(jié)合”模式下的養(yǎng)老金制度

1．基本制度：1997年，《國務(wù)院關(guān)于建立統(tǒng)一的企業(yè)職工基本養(yǎng)老保障制度的決定》（國發(fā)「1997」26號）中規(guī)定：我國的養(yǎng)老保障由三部分（或?qū)哟危┙M成。第一部分是基本養(yǎng)老保障，第二部分是企業(yè)養(yǎng)老保障，第三部分是個(gè)人儲蓄性養(yǎng)老保障。

第一部分的基本養(yǎng)老保障由社會統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶相結(jié)合組成?；鸬幕I集由國家、單位和個(gè)人共同負(fù)擔(dān)?；攫B(yǎng)老金的發(fā)放采用結(jié)構(gòu)式的計(jì)發(fā)辦法，社會統(tǒng)籌部分采取傳統(tǒng)的現(xiàn)收現(xiàn)付模式，個(gè)人賬戶部分采取基金制，使基本養(yǎng)老保障既體現(xiàn)傳統(tǒng)意義上的社會保障的社會互濟(jì)、分散風(fēng)險(xiǎn)、保障性強(qiáng)的特點(diǎn)，又強(qiáng)調(diào)職工的自我保障意識和激勵(lì)機(jī)制。

第二部分的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)可根據(jù)企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)實(shí)力，在國家規(guī)定的實(shí)施政策和實(shí)施條件下為本企業(yè)職工建立一種輔助性的養(yǎng)老保障，由國家宏觀調(diào)控指導(dǎo)、企業(yè)內(nèi)部決策執(zhí)行。企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保障的繳費(fèi)可由企業(yè)完全承擔(dān)，也可由企業(yè)和員工雙方承擔(dān)，承擔(dān)比例由勞資雙方協(xié)議確定。

第三部分的個(gè)人儲蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)，由個(gè)人自愿參加，自主選擇經(jīng)辦機(jī)構(gòu)。職工個(gè)人根據(jù)工資收入情況，按規(guī)定繳納個(gè)人儲蓄性養(yǎng)老保障費(fèi)，記入當(dāng)?shù)厣鐣Ｕ蠙C(jī)構(gòu)在有關(guān)銀行開設(shè)的養(yǎng)老保障個(gè)人賬戶，并按不低于或高于同期城鄉(xiāng)居民儲蓄存款利率計(jì)息，所得利息計(jì)入個(gè)人賬戶，本息一并歸還職工個(gè)人所有。個(gè)人儲蓄性養(yǎng)老保障的目的在于擴(kuò)大養(yǎng)老保障的經(jīng)費(fèi)來源，多渠道籌集養(yǎng)老保障基金，減輕國家和企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

2．存在問題：我國的養(yǎng)老金制度處于從傳統(tǒng)的現(xiàn)收現(xiàn)付制式向基金制轉(zhuǎn)軌的過渡時(shí)期，轉(zhuǎn)軌成本是必不可少的?，F(xiàn)收現(xiàn)付制度下，當(dāng)期退休人員的養(yǎng)老金全部通過當(dāng)期在職人員的繳費(fèi)來供給，社會養(yǎng)老金債務(wù)是隱性的。轉(zhuǎn)為基金制后，養(yǎng)老金債務(wù)隱性變?yōu)轱@性。由于當(dāng)期職工繳費(fèi)的部分款項(xiàng)將用于建立個(gè)人賬戶積累，因此，當(dāng)期退休人員的養(yǎng)老金支付必然出現(xiàn)資金缺口，這便造成了極大的轉(zhuǎn)軌成本。為解決這一問題，我國曾提出兩種方案，一是增加繳費(fèi)，二是使個(gè)人賬戶實(shí)行部分“空賬”。但是現(xiàn)實(shí)的運(yùn)作卻明顯偏離了制度設(shè)計(jì)的初衷。在社會統(tǒng)籌基金與個(gè)人賬戶基金由行政部門實(shí)行一攬子管理的情況下，一些地方政府對養(yǎng)老基金擠占挪用現(xiàn)象十分嚴(yán)重，使個(gè)人賬戶“空賬率”越來越高。1996年，財(cái)政部、審計(jì)署對全國養(yǎng)老保障基金和失業(yè)保障基金進(jìn)行過專項(xiàng)財(cái)務(wù)檢察，發(fā)現(xiàn)違紀(jì)金額高達(dá)92.9億元。

四．不同養(yǎng)老金統(tǒng)籌模式下的會計(jì)處理方法

（一）基金制模式下的養(yǎng)老金會計(jì)處理（以美國為例）

根據(jù)美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)制定的第87號財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告(SFAS87)—《雇主對養(yǎng)老金的會計(jì)處理》和第88號公告(SFAS88)—《雇主對規(guī)定受益制計(jì)劃的結(jié)算、削減以及終止的會計(jì)處理》的有關(guān)規(guī)定,美國養(yǎng)老金計(jì)劃有兩種不同方式，因此其會計(jì)處理也分為兩種。

根據(jù)養(yǎng)老金的給付方式不同,養(yǎng)老金計(jì)劃分為定額繳費(fèi)養(yǎng)老金辦法（DefinedContributionPensionPlan）和定額給付養(yǎng)老金辦法（DefinedBenefitPensionPlan）兩種。由于在定額繳費(fèi)養(yǎng)老金辦法和定額給付養(yǎng)老金辦法的方式下養(yǎng)老金的具體內(nèi)容和約定條款不同，這兩種給付方式下養(yǎng)老金費(fèi)用及養(yǎng)老金資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)也有所不同，因此會計(jì)處理也存在差異。

1．定額繳費(fèi)養(yǎng)老金辦法

（1）概念與特點(diǎn)：定額繳費(fèi)養(yǎng)老金辦法指雇主同意依照一個(gè)公式在每段時(shí)期支付給養(yǎng)老金托管人一定資金的計(jì)劃。這個(gè)公式可以考慮這樣一些因素，比如年齡、服務(wù)期的長短、雇主的盈利狀況和報(bào)酬水平。企業(yè)并不承諾將來發(fā)放的養(yǎng)老金具體金額，只需定期提存一定金額的養(yǎng)老基金交給信托機(jī)構(gòu)保管運(yùn)營，雇員退休時(shí)從信托機(jī)構(gòu)領(lǐng)取的養(yǎng)老金數(shù)額是一個(gè)變量，其大小視所提存的基金及其投資盈利情況而定，與計(jì)劃資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)（如通貨膨脹、生活費(fèi)用水平等）全部由雇員個(gè)人承擔(dān)。

（2）會計(jì)處理：定額繳費(fèi)養(yǎng)老金辦法是企業(yè)根據(jù)各期提存的金額及基金的投資收益來確定養(yǎng)老金支付額的養(yǎng)老金計(jì)劃，該計(jì)劃下的會計(jì)處理比較簡單。雇員從支付給養(yǎng)老金計(jì)劃的資產(chǎn)的收益中獲益，也從損失中承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。雇主只在確定的公式的基礎(chǔ)上每年做一定的支出。因此，雇主每年的養(yǎng)老金費(fèi)用只是必須支付給養(yǎng)老金信托公司的資金。只有當(dāng)支付金額不等于規(guī)定的金額時(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表中報(bào)告一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)各期應(yīng)確認(rèn)的養(yǎng)老金費(fèi)用通常就是當(dāng)期應(yīng)付的提存金。它的會計(jì)處理通常只需一筆：

借：養(yǎng)老金費(fèi)用

貸：現(xiàn)金（實(shí)際提存時(shí)）

應(yīng)付養(yǎng)老金（尚未實(shí)際提存現(xiàn)金時(shí))

如果企業(yè)各期應(yīng)提存的數(shù)額與實(shí)際提存數(shù)額之間不等，則構(gòu)成一項(xiàng)負(fù)債（應(yīng)計(jì)費(fèi)用）或是一項(xiàng)資產(chǎn)（預(yù)付費(fèi)用）。

2．定額給付養(yǎng)老金辦法

（1）概念與特點(diǎn)：定額給付養(yǎng)老金辦法確定了雇員在退休時(shí)得到的福利。通常使用的公式是，給退休雇員的福利定義一個(gè)當(dāng)雇員退休時(shí)工齡和酬報(bào)水平的函數(shù)。定額給付養(yǎng)老金辦法是企業(yè)承諾在職工退休后支付一定數(shù)額的養(yǎng)老金，或在職工退休后分期支付一定數(shù)額養(yǎng)老金的計(jì)劃，因此企業(yè)必須確定現(xiàn)在的支付水平以滿足退休時(shí)的養(yǎng)老金福利承諾?？梢允褂迷S多不同的支付方法，無論使用什么基金方法，都應(yīng)該在退休時(shí)拿出足夠的資金滿足計(jì)劃確定的福利。

（2）會計(jì)處理：定額給付養(yǎng)老金辦法下的企業(yè)負(fù)有向退休職工支付養(yǎng)老金的義務(wù)，因此應(yīng)該在職工提供服務(wù)的期間確認(rèn)各期的養(yǎng)老金費(fèi)用。同時(shí)，企業(yè)還需按期向基金組織提存一定的數(shù)額，以確保屆時(shí)養(yǎng)老金給付義務(wù)的順利履行。定額給付養(yǎng)老金辦法下會計(jì)處理一般包括以下內(nèi)容：確認(rèn)各期的養(yǎng)老金費(fèi)用，確認(rèn)各期應(yīng)繳納的養(yǎng)老基金以及由此產(chǎn)生的資產(chǎn)與負(fù)債，確定各期已退休職工的實(shí)際養(yǎng)老金支付等。在養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)中，除了要確認(rèn)其主要組成部分——當(dāng)期服務(wù)費(fèi)用外，還包括各種待攤項(xiàng)目。目前，西方國家確認(rèn)的定額給付養(yǎng)老金辦法下養(yǎng)老金費(fèi)用及相關(guān)因素有：當(dāng)期服務(wù)費(fèi)用、前期服務(wù)費(fèi)用、利息費(fèi)用和基金資產(chǎn)的實(shí)際報(bào)酬、精算損益以及養(yǎng)老金計(jì)劃的結(jié)算、削減和終止等。這樣，養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)必須就這些項(xiàng)目分別進(jìn)行。定額給付養(yǎng)老金辦法會計(jì)非常復(fù)雜，但由于其核算原則及披露內(nèi)容的合理性，仍然受包括美國在內(nèi)的西方發(fā)達(dá)國家的青睞。因?yàn)槭找媸前凑諏聿淮_定的變量來確定，必須建立一個(gè)合適的基金模型來保證在退休時(shí)有足夠的資金提供承諾的收益。這個(gè)基金水平應(yīng)考慮許多因素比如周轉(zhuǎn)率、死亡率、雇員工齡的長短、酬報(bào)水平以及利息收入等。養(yǎng)老金資產(chǎn)就是企業(yè)按計(jì)劃規(guī)定提撥給基金組織并由其管理運(yùn)營的資產(chǎn)，養(yǎng)老金負(fù)債就是企業(yè)承擔(dān)的養(yǎng)老金給付義務(wù)。然而在具體處理養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，由于存在著對企業(yè)與基金組織間關(guān)系的不同看法，從而形成兩種不同的觀點(diǎn):1)非資本化觀點(diǎn)。2)資本化觀點(diǎn)。

1）非資本化觀點(diǎn)（Non-capitalization）：在FASB第87號公告以前，關(guān)于養(yǎng)老金計(jì)劃的會計(jì)遵循非資本化方法。非資本化，即企業(yè)將基金組織視為一個(gè)外在的獨(dú)立經(jīng)濟(jì)實(shí)體，基金組織的資產(chǎn)和企業(yè)的養(yǎng)老金給付義務(wù)并不在企業(yè)會計(jì)報(bào)表中反映。職工在提供服務(wù)的期間，企業(yè)確認(rèn)當(dāng)期養(yǎng)老金費(fèi)用，承擔(dān)的義務(wù)是向基金組織提存與養(yǎng)老金費(fèi)用相等的資金數(shù)額。只有當(dāng)企業(yè)向基金組織提存的資金與當(dāng)期確認(rèn)的養(yǎng)老金費(fèi)用不一致時(shí)，才在資產(chǎn)負(fù)債表中反映為一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債。基金組織負(fù)責(zé)向退休職工發(fā)放養(yǎng)老金時(shí)，由于并不直接影響企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，因此企業(yè)也不作任何正式的會計(jì)記錄。

2）資本化觀點(diǎn)（Capitalization）：該觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)的是養(yǎng)老金計(jì)劃的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非法律形式。由于企業(yè)最終負(fù)有償付養(yǎng)老金的義務(wù)，因此在會計(jì)處理中，企業(yè)應(yīng)該將基金資產(chǎn)與養(yǎng)老金給付義務(wù)在會計(jì)報(bào)表中加以反映。職工已提供的服務(wù)所產(chǎn)生的企業(yè)養(yǎng)老金給付義務(wù)在各期期末的現(xiàn)值即為養(yǎng)老金負(fù)債，養(yǎng)老金負(fù)債隨各期養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)而增加。而基金組織向退休職工發(fā)放的養(yǎng)老金反映為企業(yè)基金資產(chǎn)和養(yǎng)老金給付義務(wù)的同時(shí)減少。企業(yè)各期向基金組織的提存額反映為基金資產(chǎn)的增加。FASB第87號公告中采用傾向于資本化的一種方法，因此，這也成為美國會計(jì)界比較公認(rèn)的一種處理方法。

（二）我國“統(tǒng)賬結(jié)合”模式下的養(yǎng)老金會計(jì)處理

1．養(yǎng)老金會計(jì)在我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中的體現(xiàn)及其特點(diǎn)：

目前，我國的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度包含三個(gè)層次，第一層次是社會統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶相結(jié)合的基本養(yǎng)老保障；第二層次是企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保障（又稱為企業(yè)年金）；第三層次是個(gè)人儲蓄性養(yǎng)老保障。養(yǎng)老金會計(jì)按照會計(jì)主體的不同分為企業(yè)養(yǎng)老金會計(jì)和企業(yè)年金基金會計(jì)，他們核算的對象和角度是不相同的。在新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中，養(yǎng)老金會計(jì)有如下兩類：

（1）企業(yè)養(yǎng)老金會計(jì)。以企業(yè)為主體的企業(yè)養(yǎng)老金會計(jì)反映在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》中，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)為職工繳納養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)（指基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)和企業(yè)年金），應(yīng)當(dāng)按照職工為其提供服務(wù)的會計(jì)期間和受益對象，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。我國法律法規(guī)對養(yǎng)老金目前還沒有定額給付養(yǎng)老金辦法的規(guī)定，在實(shí)務(wù)中，企業(yè)建立的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和企業(yè)年金，大都是各期按照固定金額或工資總額的一定比例支付，屬于定額繳費(fèi)養(yǎng)老金辦法，因此，本準(zhǔn)則對企業(yè)的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和企業(yè)年金按照定額繳費(fèi)養(yǎng)老金辦法進(jìn)行處理，即在職工提供服務(wù)相應(yīng)的會計(jì)期間，按照實(shí)際應(yīng)繳納或提取金額確認(rèn)應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，并計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。（2）企業(yè)年金基金會計(jì)。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第10號——企業(yè)年金基金》主要規(guī)范了企業(yè)年金基金的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量，以及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)等內(nèi)容。該準(zhǔn)則的主要特點(diǎn)：

1)企業(yè)年金基金準(zhǔn)則，將有助于規(guī)范企業(yè)年金基金的會計(jì)處理和信息披露，維護(hù)企業(yè)職工的利益，也與國家相關(guān)法律、法規(guī)相配套。

2）企業(yè)年金基金作為獨(dú)立的會計(jì)主體進(jìn)行會計(jì)處理和列報(bào)，有助于提供關(guān)于企業(yè)年金財(cái)務(wù)狀況、凈資產(chǎn)變動等方面的有用信息，進(jìn)而反映相關(guān)各方受托責(zé)任的履行情況，是國際通行做法。因此，該準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)年金基金應(yīng)當(dāng)作為獨(dú)立的會計(jì)主體進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)。受托人、托管人、賬戶管理人、投資管理人應(yīng)當(dāng)將年金與其自有資產(chǎn)和其他資產(chǎn)嚴(yán)格區(qū)分，確保企業(yè)年金基金的安全。

3）相關(guān)的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則側(cè)重對財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的規(guī)范，只規(guī)定養(yǎng)老金計(jì)劃所持投資應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)價(jià)?？紤]到我國的實(shí)際情況，該準(zhǔn)則本著會計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)并重的原則，一方面對企業(yè)年金基金的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用和凈資產(chǎn)的會計(jì)處理均進(jìn)行了具體規(guī)范；另一方面對企業(yè)年金基金資產(chǎn)負(fù)債表和凈資產(chǎn)變動表及其附注的內(nèi)容作了詳細(xì)規(guī)定，并以附錄的形式提供了報(bào)表的具體格式，提高了準(zhǔn)則的指導(dǎo)性和可操作性，既借鑒國際慣例又符合我國國情。

4）投資是企業(yè)年金的重要資產(chǎn)，企業(yè)年金的保值增值取決于投資的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬。為了及時(shí)反映企業(yè)年金所持有的各類投資的價(jià)值變動情況，該準(zhǔn)則規(guī)定投資的初始取得和后續(xù)估值應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，并對公允價(jià)值的確定做了相應(yīng)規(guī)定。

2．我國養(yǎng)老金會計(jì)處理實(shí)務(wù)：

由于目前我國企業(yè)養(yǎng)老金實(shí)行的是定額繳費(fèi)養(yǎng)老金辦法，因此會計(jì)核算也相對簡單。其會計(jì)處理主有兩部分：

（1）企業(yè)對基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的會計(jì)處理：

1)當(dāng)計(jì)提養(yǎng)老金時(shí)：

借:管理費(fèi)用

貸:應(yīng)付福利費(fèi)——應(yīng)付基本養(yǎng)老金

2）向社會保險(xiǎn)機(jī)繳納養(yǎng)老金時(shí)：

借:應(yīng)付福利費(fèi)——應(yīng)付基本養(yǎng)老金

貸:銀行存款

3）代扣職工個(gè)人基本養(yǎng)老金時(shí),為保證企業(yè)職工個(gè)人基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金的及時(shí)足額收繳,該部分養(yǎng)老金一般由企業(yè)在發(fā)放工資時(shí)代為扣繳,此時(shí)企業(yè)應(yīng)作如下會計(jì)分錄:

借:應(yīng)付工資

貸:其他應(yīng)付款——應(yīng)付代扣基本養(yǎng)老金

（2）企業(yè)對補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的會計(jì)處理：

1)企業(yè)上繳社會統(tǒng)籌費(fèi)時(shí)

借：管理費(fèi)用——補(bǔ)充養(yǎng)老金費(fèi)用

貸：銀行存款

2)向個(gè)人賬戶足額提撥資金時(shí)

借：管理費(fèi)用——補(bǔ)充養(yǎng)老金費(fèi)用

貸：銀行存款

3)向個(gè)人賬戶不足額提撥資金時(shí)

借：管理費(fèi)用——補(bǔ)充養(yǎng)老金費(fèi)用

貸：銀行存款

應(yīng)付養(yǎng)老金費(fèi)用

4)向個(gè)人賬戶超額提撥資金時(shí)

借：管理費(fèi)用——補(bǔ)充養(yǎng)老金費(fèi)用

預(yù)付養(yǎng)老金費(fèi)用

貸：銀行存款此外，我國會計(jì)準(zhǔn)則和制度都沒有要求企業(yè)對補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)在會計(jì)報(bào)表正表或附注中進(jìn)行披露。轉(zhuǎn)