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在當前會計準則國際協(xié)調乃至全球趨同的趨勢下，我國以國際會計慣例為基礎，積極制定我國的企業(yè)會計準則，正逐漸實現(xiàn)同國際會計準則的協(xié)調。對于石油天然氣等采掘業(yè)，我國借鑒美國石油天然氣會計準則體系，制定頒布了《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》（簡稱ASBE27）[1]。該準則同國際會計準則理事會（IASB）于2004年12月頒布的國際財務報告準則第6號（簡稱IFRS6）《礦產資源的勘探與評價》[2]在名稱和內容上都存在一定差異，這對我國石油天然氣會計準則（簡稱油氣會計準則）的國際協(xié)調產生了一定的影響。因此，對我國油氣會計準則同國際采掘業(yè)會計準則進行對比分析和協(xié)調度測量，對于正確認識我國油氣會計準則和國際采掘業(yè)會計準則，從而采取相應策略以實現(xiàn)我國油氣會計準則的國際協(xié)調，維護我國石油企業(yè)的利益具有重要的現(xiàn)實意義。

一、我國石油天然氣會計準則同國際采掘業(yè)會計準則的比較

1.準則制定的背景

鑒于石油天然氣等采掘行業(yè)對一國的國民經濟和世界經濟發(fā)展的重要影響，以及當前采掘行業(yè)企業(yè)在財務會計與報告方面存在的差異給跨國經營所帶來的阻力，國際會計準則委員會（IASC）從1998年開始進行采掘業(yè)會計研究，并于2000年了《采掘行業(yè)問題報告》。由于許多采掘業(yè)的主體自2006年1月1日起需要按國際會計準則編制和提供財務會計報表，因此IASB首先關注主要問題——礦產資源勘探與評價，并對其進行研究，于2004年12月頒布了IFRS6[3]。

我國自20世紀80年代開始研究油氣會計準則，取得了一定的研究成果。但是，隨著我國三大石油公司在海外上市，以及全球會計準則趨同步伐的加快，統(tǒng)一我國油氣會計處理，實現(xiàn)我國油氣會計準則同國際財務報告準則的協(xié)調，成為一項十分迫切的任務。因此，我國財政部在2005年石油天然氣開采會計準則征求意見稿及社會各界反饋意見的基礎上，于2006年2月頒布了ASBE27[4]。

可以看出，IASB與我國都是在理論研究并不十分充分的基礎上就開始制定礦產資源（油氣）會計準則的，因而兩個準則在內容上都存在不完善之處，需要進一步進行修訂。

2.準則范圍與框架

IASB認為石油天然氣行業(yè)和一般采掘業(yè)的特點基本相同，因此主要從全部礦產資源和生產過程的上游勘探與評價階段來制定IFRS6。作為一項活動基礎準則（activity-basedstandard），IFRS6主要適用于資源勘探與評價支出的會計處理。我國借鑒美國的油氣會計準則體系針對單一礦產資源——石油天然氣生產過程的全部上游階段來制定會計準則，因此規(guī)范了礦產權益的取得與轉讓、礦藏開發(fā)、油氣生產和相關支出資本化及其攤銷等活動的會計處理。ASBE27更傾向于是一項行業(yè)基礎準則（industry-basedstandard）。

在準則框架上，IFRS6主要按照會計程序來安排準則的框架，即按照資產的確認、計量、列報、再確認（減值）和披露的順序論述，內容包括目標、范圍、勘探和評價資產的確認、勘探和評價資產的計量、列報、減值、披露、生效日期與過渡性規(guī)定9個方面的問題。ASBE27則按照油氣的生產階段，即礦區(qū)權益的取得、油氣勘探、油氣開發(fā)和油氣生產的順序安排準則的結構，內容包括總則（包括范圍、目標和依據(jù)）、礦區(qū)權益的會計處理、油氣勘探的會計處理、油氣開發(fā)的會計處理、油氣生產的會計處理、披露6個部分。

3.礦區(qū)權益的取得

在礦區(qū)權益取得的會計處理方面，IFRS6沒有單獨規(guī)定，僅在準則中略有涉及；ASBE27則單獨規(guī)定了礦區(qū)權益取得的相關會計處理。在礦區(qū)權益的確認與計量方面，IFRS6將勘探權的取得成本作為“礦產資源勘探與評價資產”成本的一部分，ASBE27則將礦區(qū)權益定義為企業(yè)取得的在礦區(qū)內勘探、開發(fā)和生產油氣的權利，并進一步細分為探明礦區(qū)權益和未探明礦區(qū)權益，其計量應當按照取得時的支出進行初始計量，這些支出包括購買或以其他方式取得礦區(qū)權益的費用，并應當在發(fā)生時予以資本化。

關于礦區(qū)權益的攤銷，IFRS6規(guī)定，應按照取得的資產性質，將勘探與評價資產分為有形資產和無形資產（例如鉆井權）兩類，按照國際會計準則第38號（IAS38）《無形資產》的規(guī)定，無形資產在有效使用年限內平均攤銷。ASBE27規(guī)定，應當采用產量法或年限平均法對探明礦區(qū)權益計提折耗。產量法的計算公式為：探明礦區(qū)權益折耗額=探明礦區(qū)權益賬面價值×探明礦區(qū)權益折耗率；探明礦區(qū)權益折耗率=探明礦區(qū)當期產量/（探明礦區(qū)期末探明經濟可采儲量+探明礦區(qū)當期產量）。

關于礦區(qū)權益的轉讓，IFRS6未做明確規(guī)定，但是明確了礦區(qū)勘探權取得支出分類為無形資產后，按照IAS38的規(guī)定，無形資產轉讓所得價款與該無形資產賬面價值之間的差額計入當期損益。ASBE27將權益轉讓分為探明礦區(qū)權益和未探明礦區(qū)權益轉讓，并進一步細分為全部轉讓和部分轉讓，將轉讓所得與礦區(qū)（或部分探明或未探明礦區(qū)）權益賬面價值之間的差額確認為利得或損失。

關于礦區(qū)的廢棄，IFRS6未明確規(guī)定，僅規(guī)定主體應按照IAS37《準備、或有負債和或有資產》的規(guī)定，確認在特定期間內發(fā)生的因從事礦產資源的勘探和評價而導致的所有移除和恢復義務。IAS37不禁止也不要求對提取準備時所確認的費用予以資本化。ASBE27確定企業(yè)對礦區(qū)廢棄義務要承擔責任且將來需支付廢棄支出，有兩種處理方法：一是企業(yè)承擔的礦區(qū)廢棄義務符合ASBE13《或有事項》中預計負債確認條件的，應當將義務確認為預計負債，并相應地增加井和相關設施的賬面價值；二是該義務不符合確認條件的，將礦區(qū)廢棄時發(fā)生的支出計入當期損益。

4.礦產資源勘探與評價

關于礦產資源勘探與評價資產的確認，IFRS6沒有將礦產資源勘探與評價資產的取得成本和勘探與評價成本嚴格區(qū)分開來，但在附錄中對礦產資源的勘探與評價、勘探與評價支出、勘探與評價資產進行了單獨定義。ASBE27對油氣勘探的定義是“為了識別勘探區(qū)域或者探明油氣儲量而進行的地質調查、地球物理勘探、鉆探活動以及其他相關活動”。

關于礦產資源勘探與評價資產的計量，IFRS6規(guī)定以成本計量?？碧胶驮u價資產的成本構成要素包括：勘探權的取得，地形、地質、地球化學和地球物理研究，勘探鉆井，開挖，取樣，以及與評價礦產資源開采的技術可行性和商業(yè)價值有關的活動支出。ASBE27將油氣勘探支出分為鉆井勘探支出和非鉆井勘探支出，其中，鉆井勘探支出主要包括鉆探區(qū)域探井、勘探型詳探井、評價井和資料井等活動發(fā)生的支出；非鉆井勘探支出主要包括進行地質調查、地球物理勘探等活動所發(fā)生的支出。

關于礦產資源勘探與評價支出的處理，IFRS6規(guī)定，主體應首先將礦區(qū)權益取得支出與礦產資源勘探支出暫時資本化，并確認為礦產資源勘探和評價資產，同時采用成本模式或重估模式對其進行計量；其次，應根據(jù)取得資產的性質，將勘探和評價資產分為有形資產（例如運輸工具和鉆機）與無形資產（例如鉆井權）兩類，但當一項礦產資源的技術可行性和商業(yè)價值得到證明后，勘探和評價資產就不應再如此分類。

由此可以看出，IFRS6最終還是要將礦區(qū)權益與勘探支出分別進行會計處理，基本上采用成果法處理勘探費用。ASBE27對此的處理，在總體精神上與IFRS6是一致的，但在形式上有所區(qū)別。該準則首先將勘探支出分為鉆井勘探支出和非鉆井勘探支出，鉆井勘探支出發(fā)生時暫時資本化，然后根據(jù)是否發(fā)現(xiàn)探明經濟可采儲量，予以資本化或費用化，而非鉆井勘探支出予以費用化，于期末計入當期損益。

5.礦產資源的開發(fā)與生產

關于礦產資源開發(fā)的處理，IFRS6規(guī)定，與礦產資源開發(fā)相關的支出不應確認為勘探和評價資產，開發(fā)活動中形成的資產應按照IASC制定的《編制和提供財務報表的框架》和IAS38確認。ASBE27則將油氣開發(fā)定義為“為了取得探明礦區(qū)中的油氣而建造或更新井及相關設施的活動”，并將其支出根據(jù)用途分別資本化為油氣開發(fā)支出和鉆井勘探支出。其中油氣開發(fā)形成的井及相關設施的成本主要包括：鉆前準備支出、井的設備購置和建造支出、購建提高采收率系統(tǒng)發(fā)生的支出、購建礦區(qū)內集輸設施等設備設施的支出。

關于礦產資源生產的處理，IFRS6沒有涉及。ASBE27定義了油氣生產，規(guī)定了油氣生產成本的構成，要求采用產量法或年限平均法計算井及相關設施的折耗，按照ASBE4《固定資產》處理輔助設備及設施。

從整體上看，我國油氣會計準則涉及的范圍顯得更加全面，對相關問題會計處理的規(guī)定更具有可操作性。[0]

6.減值

關于減值的處理，IFRS6規(guī)定，當事實和情況表明勘探和評價資產的賬面金額可能超過其可收回金額時，應每年進行減值評估并確認相應的減值損失，在確認減值時應考慮IAS36《資產減值》的規(guī)定和表明主體將終止勘探的某些跡象。主體確定會計政策，將勘探與評價資產分配到現(xiàn)金產出單元或現(xiàn)金產出單元組中，以便對資產減值進行評估。為減值測試而確定的層次可能由一個或多個現(xiàn)金產出單元組成。主體應按照IAS36的要求進行計量、列報并披露所有已形成的減值損失。

ASBE27對礦區(qū)權益的減值進行了單獨規(guī)定，要求探明礦區(qū)權益的減值按照ASBE8《資產減值》處理；對未探明礦區(qū)權益，應當至少每年進行一次減值測試，并將公允價值低于賬面價值的差額，確認為減值損失，計入當期損益，且不得轉回。對于井及相關設施、輔助設備及設施的減值，按照ASBE8處理。

7.披露

IFRS6規(guī)定主體應披露的信息包括：關于勘探與評價支出的會計政策，包括勘探和評價資產的確認；由礦產資源的勘探與評價所引起的資產、負債、收入和費用，以及經營和投資活動的現(xiàn)金流量的金額；此外，主體應將勘探和評價資產作為資產中的某一類來處理，并根據(jù)其分類按照IAS16《不動產、廠場和設備》和IAS38來披露。

ASBE27規(guī)定主體應披露的信息包括：擁有國內和國外的油氣儲量年初、年末數(shù)據(jù)；當年在國內和國外發(fā)生的礦區(qū)權益的取得、勘探和開發(fā)全部支出；探明礦區(qū)權益、井及相關設施的賬面原值，累計折耗和減值準備累計金額及其計提方法；與油氣開采活動相關的輔助設備及設施的賬面原價，累計折舊和減值準備累計金額及其計提方法。

二、我國石油天然氣會計準則國際協(xié)調狀況分析

通過以上比較，可以初步得出我國油氣會計準則與國際采掘業(yè)會計準則的協(xié)調狀況。

就準則總體來看，兩個準則的協(xié)調程度并不高。一方面，因為我國會計環(huán)境同國際財務報告準則基于的會計環(huán)境有較大差別，從而造成了我國油氣會計準則同國際采掘業(yè)會計準則之間存在差異。另一方面，IFRS6和ASBE27都是在沒有全面、深入地進行相關理論研究的情況下制定的，這造成兩個準則在準則范圍與框架、礦區(qū)權益的定義、減值的會計處理以及披露等方面存在一定差異，影響了準則的總體協(xié)調程度。尤其是制定IFRS6的時間倉促，導致IASB將礦區(qū)權益取得和資源勘探合為一體，先一步就礦產資源的勘探與評價進行了規(guī)定。

就具體準則項目來看，兩個準則的范圍與框架協(xié)調程度一般。因為IFRS6對礦產資源的勘探與評價的會計處理進行規(guī)定，其準則適用的資源范圍比我國油氣會計準則更大，但從準則框架來看，IFRS6僅合并規(guī)定了礦產資源上游活動的兩個階段，其可操作性小于我國的油氣會計準則。

在礦區(qū)權益的會計處理上，兩個準則協(xié)調度一般。首先，ASBE27單獨規(guī)定了礦區(qū)權益的定義，而IFRS6未直接涉及。其次，ASBE27和IFRS6都將礦區(qū)權益作為無形資產，但確認與計量程序不同。再次，ASBE27對礦區(qū)權益折耗和轉讓的處理作了詳細規(guī)定，而IFRS6沒有直接涉及。最后，兩個準則關于礦區(qū)廢棄的確認處理基本相同，但計量稍有差別。

關于礦產資源勘探的會計處理，兩個準則協(xié)調度較高。其中，關于礦產資源勘探與評價資產的確認與計量，兩個準則的基本精神一致，只是其成本構成稍有不同；關于礦產資源勘探支出的會計處理，兩個準則大同小異，都采用成果法。

關于礦產資源開發(fā)與生產的會計處理，兩個準則的協(xié)調度較低。主要原因是，IFRS6未涉及礦產資源開發(fā)與生產活動，而ASBE27則對此做出了明確規(guī)定。

關于減值的處理，兩個準則協(xié)調度較高。1）關于減值的確認，ASBE27是針對礦區(qū)權益和油氣資產，IFRS6則是針對勘探與評價資產。2）關于減值的計量與處理，ASBE27分探明礦區(qū)和未探明礦區(qū)，分別適用于ASBE8和ASBE27進行處理；而IFRS規(guī)定減值處理統(tǒng)一按照IAS36來處理。3）ASBE27未規(guī)定減值跡象，增加了會計人員職業(yè)判斷的難度；IFRS6則列舉了減值跡象的4條標準。4）在減值評估方面，IFRS6和ASBE27都規(guī)定了資產減值評估的層次可能由一個或多個現(xiàn)金產出單元組成，只不過ASBE27將現(xiàn)金產出單元稱為“礦區(qū)”或“礦區(qū)組”。從整體上看，兩個準則關于減值處理的規(guī)定在實質上是類似的，但IFRS6的可操作性更強。

關于披露，兩個準則各有側重，其協(xié)調度一般。首先，兩個準則都要求披露勘探與評價支出的會計政策，以及勘探與評價礦產資源所產生的資產和費用，并且都要求應將勘探與評價資產作為單獨一類資產來處理，只是在表述上有所不同。其次，ASBE27明確要求披露相關資產累計折耗、折舊和減值準備的計提方法，以及企業(yè)擁有的油氣儲量數(shù)據(jù)；而IFRS6則要求披露勘探與評價礦產資源所產生的負債和收益，以及經營和投資活動的現(xiàn)金流量金額，強調主體應將勘探和評價資產作為單獨一類資產，并分為無形資產和有形資產分別披露。從總體上看，ASBE27要求的披露雖稍顯簡單，但是更具體，其操作性和可理解性更強一些。

三、我國石油天然氣會計準則國際協(xié)調策略

國際、國內會計準則的制定和實施，會隨著時間的延續(xù)和環(huán)境、條件的變化而進行修訂、完善。在此過程中，必須考慮我國石油天然氣會計準則的國際協(xié)調問題。通過對ASBE27與IFRS6內容的比較和協(xié)調狀況的分析，借鑒當前我國會計學界關于會計準則國際協(xié)調方面的研究[5]，我們認為，我國油氣會計準則在國際協(xié)調方面應堅持以下策略。

1.提高我國油氣會計準則的質量

首先，需要進行大量的基礎理論研究，這樣才能保證準則的邏輯性、準確性和適用性。我國特定的社會政治經濟環(huán)境決定了必須對我國國情下的油氣會計理論進行研究，根據(jù)這些研究成果修訂的準則才能體現(xiàn)我國特色并符合國人的閱讀理解習慣。其次，在理論研究的基礎上對準則進行修訂完善。雖然可以借鑒美國的油氣會計準則體系，但是我國油氣會計的研究時間短、內容范圍窄，決定了我國油氣會計準則的不完善。例如關于減值的規(guī)定不明確、披露要求過于簡單、準則內容不全面、缺少石油企業(yè)涉外活動的會計處理等，這些都需要補充與修訂。再次，修訂準則必須前瞻性地考慮到國際協(xié)調的可能性。IFRS6在準則范圍、減值處理、披露方面有獨到之處，我國在準則修訂過程中應向其學習，使準則具有前瞻性的考慮，例如將油氣會計準則擴展為礦產資源會計準則等，以保證與IASB的協(xié)調，獲得相關利益，并且避免制度變遷成本。

2.對國際采掘業(yè)會計準則修訂施加影響

從準則內容比較來看，我國ASBE27比IFRS6的準則框架更完整，并且在礦區(qū)權益取得、資源勘探、開發(fā)、生產等方面的規(guī)定更具有可操作性。隨著我國石油天然氣會計理論研究的深入和ASBE27的使用，以后必將對ASBE27進行修訂，以保證我國油氣會計準則具有較高水平，在油氣會計準則國際協(xié)調方面走向主動地位。

在完善石油天然氣會計準則的基礎上，一方面，我國應該擴大國際參與范圍和程度。主要途徑包括加強同美國等發(fā)達國家的區(qū)域間合作，積極與那些經濟背景與我國相似、發(fā)展水平與我國相當?shù)膰议_展區(qū)域間對話與合作，以此來提高協(xié)調帶來的絕對收益，進而提高在國際采掘業(yè)會計準則制定中的影響力。另一方面，我國應爭取掌握在國際采掘業(yè)會計準則制定或修訂過程中的主導權，對國際采掘業(yè)會計準則的修訂施加影響。應全面、廣泛地參與國際采掘業(yè)會計準則的制定或修訂，包括對征求意見稿積極反饋、利用IASC會議的開放機制參加會議和提供觀點，以使新修訂或制定的國際采掘業(yè)會計準則能反映我國的需求。

參考文獻

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采.

[2]/internet/internet/zh/qykjzhz.html，2006.

[3]國際會計準則理事會.國際財務報告準則第6號——礦產資源的勘探與評價.會計研究[J]，2004（12）.

[4]張自偉，吉壽松.石油天然氣會計準則的國際比較與借鑒[J].管理現(xiàn)代化，2005（6）.

[5]吳杰，張自偉.中美石油天然氣會計準則的比較——對完善我國石油天然氣開采會計準則的建議[J].國際石油經濟，2005（12）.

[6]陳瑜.我國會計準則國際協(xié)調研究——歷程及對策[D].廈門大學博士論文，2004.