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我國(guó)2006年頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系體現(xiàn)出國(guó)際趨同的同時(shí)，也給企業(yè)的財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)人員提出了前所未有的挑戰(zhàn)，最顯著的就是引入公允價(jià)值，會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的內(nèi)容空前擴(kuò)大，留給企業(yè)盈余管理的空間也相應(yīng)地?cái)U(kuò)大。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系要求企業(yè)的會(huì)計(jì)人員不僅要了解準(zhǔn)則制定者的意圖，而且提供的會(huì)計(jì)信息也要對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)提供更強(qiáng)的決策參考。本文就是在研究新準(zhǔn)則體系會(huì)計(jì)職業(yè)判斷空間的基礎(chǔ)上，提出了運(yùn)用新準(zhǔn)則體系內(nèi)的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷空間進(jìn)行盈余管理的方法，為企業(yè)的管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員提供一個(gè)適度盈余管理的平臺(tái)。

一、盈余管理概述

（一）盈余管理概念界定

盈余管理也稱利潤(rùn)管理，是近來(lái)會(huì)計(jì)學(xué)界研究的熱點(diǎn)問題之一，但關(guān)于盈余管理的概念，會(huì)計(jì)學(xué)界一直存有諸多不同意見。權(quán)威的定義有美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家雪普（KatherineSchipper,1989）曾在著名的“盈余管理的評(píng)論”文章中提出：盈余管理實(shí)際上是旨在有目的地干預(yù)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。該定義突出了盈余管理的出發(fā)點(diǎn)是私人利益的滿足。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家斯可特（Scott，2000）認(rèn)為“盈余管理是在GAAP許可范圍內(nèi)，通過會(huì)計(jì)政策選擇使經(jīng)營(yíng)者自身效用或企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值最大化的行為”。但該定義是狹義的，將盈余管理限定在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的約束范圍內(nèi)，采取的方法僅包括會(huì)計(jì)政策選擇。此外，美國(guó)前證監(jiān)會(huì)主席萊維特（ArthurLevitt，1998）對(duì)盈余管理現(xiàn)象表示擔(dān)憂，認(rèn)為盈余管理已成為美國(guó)證券市場(chǎng)參與者之間違背市場(chǎng)原則的游戲，將給美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)造成很壞的影響。管理當(dāng)局濫用“巨額沖銷”的方式來(lái)調(diào)整費(fèi)用正在威脅著財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。將盈余管理與財(cái)務(wù)舞弊之間不易區(qū)分的地帶稱之為“灰色地帶”。該定義是廣義的盈余管理概念。本研究將盈余管理界定在狹義的盈余管理。

（二）盈余管理方法概述

縱觀國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)盈余管理的方法主要?dú)w類為以下幾種：

第一，對(duì)會(huì)計(jì)原則的選擇與運(yùn)用。比如:（1）謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用。即企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用。(2)重要性原則的運(yùn)用。重要性原則認(rèn)為，對(duì)微不足道的項(xiàng)目則不值得對(duì)其進(jìn)行精確計(jì)量和報(bào)告。企業(yè)可以運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中的重要性原則通過增加或減少認(rèn)為不重要的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)進(jìn)行盈余管理。

第二，會(huì)計(jì)政策和方法的選用。在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，企業(yè)一般要處于盈余管理的角度，站在有利于企業(yè)管理當(dāng)局的角度進(jìn)行選擇，但是會(huì)計(jì)政策一旦選用不得隨意更改。

第三，會(huì)計(jì)估計(jì)的時(shí)點(diǎn)和數(shù)量以及關(guān)聯(lián)方交易的判斷也給盈余管理提供了空間。

實(shí)務(wù)界在具體操作中，往往結(jié)合管理層的意圖和公司發(fā)展所處的客觀環(huán)境，從做大盈余、均衡盈余、做小盈余以及除垢之中選擇合適的盈余管理方式。

二、盈余管理與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷對(duì)盈余管理產(chǎn)生著重要的影響，根據(jù)國(guó)內(nèi)外的各種表述，本文將會(huì)計(jì)職業(yè)判斷定義為“具有會(huì)計(jì)專業(yè)技能知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的會(huì)計(jì)人員，基于客觀的、謹(jǐn)慎的、正直的態(tài)度，本著為會(huì)計(jì)信息使用者高度負(fù)責(zé)并為之提供高質(zhì)量信息的職業(yè)精神，在會(huì)計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的框架內(nèi)或是會(huì)計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)的意思指引下，通過識(shí)別、計(jì)算、分析、比較或是咨詢等方法，對(duì)不確定性的會(huì)計(jì)事項(xiàng)所做的裁決與斷定的思維過程”。雖然盈余管理與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷都是對(duì)不確定性的會(huì)計(jì)事項(xiàng)所做的判斷，但是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與盈余管理之間還是存在著顯著的差異：

第一，主體不同。盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主體是從事會(huì)計(jì)工作的會(huì)計(jì)人員。

第二，目的不同。盈余管理的目的是為了獲取管理當(dāng)局的私人利益，但受益者和利益表現(xiàn)非常復(fù)雜，通常有報(bào)酬計(jì)劃、債務(wù)契約、政治成本三大動(dòng)機(jī)，也有我國(guó)現(xiàn)階段公開上市發(fā)行股票、配股、避免處罰、炒作股票等動(dòng)機(jī)。而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷要求會(huì)計(jì)人員必須尊重客觀事實(shí)，如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果造成的實(shí)際影響，在做判斷時(shí)，要保持客觀中立。

第三，客體不同。盈余管理的客體有兩類：一是公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)；二是交易事項(xiàng)的規(guī)劃和時(shí)點(diǎn)的選擇。由于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷一般是在經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生后進(jìn)行，因此它只包括前類事項(xiàng)在內(nèi)。即盈余管理研究將總體應(yīng)計(jì)部分拆分為非主觀應(yīng)計(jì)部分和主觀應(yīng)計(jì)部分。非主觀應(yīng)計(jì)部分不需要用到太多的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，而涉及到主觀應(yīng)計(jì)部分就需要會(huì)計(jì)人員謹(jǐn)慎合理地運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。

第四，研究目的不同。盈余管理主要采用實(shí)證研究方法，研究目的在于揭示盈余管理行為的存在，并對(duì)其進(jìn)行解釋，研究涉及一系列的管理和經(jīng)濟(jì)問題。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷研究的重點(diǎn)在于探討會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的規(guī)律，目的在于幫助會(huì)計(jì)人員提高職業(yè)判斷水平，減少判斷偏誤，以更好地為合法的盈余管理服務(wù)。

財(cái)政部在2006年2月實(shí)施新準(zhǔn)則以來(lái)，我國(guó)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系才真正實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際趨同。施行的新準(zhǔn)則給了我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者更大的職業(yè)判斷空間，同時(shí)也對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了更大的挑戰(zhàn)。如公允價(jià)值的合理計(jì)價(jià)、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、金融工具等都需要會(huì)計(jì)人員合理運(yùn)用職業(yè)判斷。也就是說(shuō)，目前的新準(zhǔn)則模式完全采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“原則導(dǎo)向模式”，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷被提到了一個(gè)前所未有的高度，給會(huì)計(jì)人員對(duì)公司的盈余管理提供了更大的平臺(tái)。

三、新準(zhǔn)則下盈余管理空間研究

會(huì)計(jì)的不確定性是會(huì)計(jì)本身所固有的，它使得同一個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)運(yùn)用不同的計(jì)量方法，或由不同的會(huì)計(jì)師進(jìn)行計(jì)量，會(huì)產(chǎn)生不一致的結(jié)果，這就給合法的盈余管理提供了機(jī)會(huì)。在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的框架內(nèi)，如果企業(yè)能夠合理地運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行合法的盈余管理，那么會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)就會(huì)鼓勵(lì)會(huì)計(jì)人員大膽地進(jìn)行更多的判斷，使會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷水平有所提高。反之，如果大部分企業(yè)都是出于不合法的盈余管理目的而濫用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，那么會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)勢(shì)必會(huì)通過修訂會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)而縮減會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間，以堵住企業(yè)管理當(dāng)局運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行盈余管理可鉆的漏洞。因此，本文結(jié)合新準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷對(duì)盈余管理的空間進(jìn)行以下歸納：

（一）關(guān)于會(huì)計(jì)核算原則、核算條件及時(shí)間的判斷

1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則

（1）會(huì)計(jì)核算原則的要求

①相關(guān)性。新準(zhǔn)則第13條規(guī)定，企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)。對(duì)相關(guān)性的判斷也就是要求企業(yè)出于經(jīng)營(yíng)決策需要的盈余管理存在。

②實(shí)質(zhì)重于形式。這里要求會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的是，實(shí)質(zhì)重于形式原則在具體準(zhǔn)則中的運(yùn)用。新準(zhǔn)則中涉及到經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷的有非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷、融資租賃的判斷、債務(wù)重組中債務(wù)人做出實(shí)質(zhì)性讓步、金融資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷、納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司的確定、合同的拆分與合并、資產(chǎn)或資產(chǎn)組的劃分等等。

③重要性。新準(zhǔn)則第17條規(guī)定企業(yè)的會(huì)計(jì)信息所有重要交易或者事項(xiàng)。至于“重要性的程度”，新準(zhǔn)則沒有規(guī)定，本文認(rèn)為可以參照注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重要性的量度來(lái)判斷。

④謹(jǐn)慎性。新準(zhǔn)則第18條要求企業(yè)不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用，這也是對(duì)企業(yè)盈余管理的客觀要求。

（2）資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)各要素的確認(rèn)

確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債要求準(zhǔn)確判斷三項(xiàng)內(nèi)容：“企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的”、“由企業(yè)擁有或者控制的”、“預(yù)期會(huì)帶來(lái)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流入或者流出的”。確認(rèn)為收入或費(fèi)用要求判斷以下三項(xiàng)內(nèi)容：“企業(yè)日?；顒?dòng)中發(fā)生的”、“會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加或減少的”、“會(huì)導(dǎo)致與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出”。

2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則

（1）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)

①投資性房地產(chǎn)的初始確認(rèn)和后續(xù)支出的確認(rèn)。新準(zhǔn)則規(guī)定，為賺取租金或資本增值的投資性房地產(chǎn)包括：已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物，不包括自用或作為存貨的房地產(chǎn)。

②投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的確認(rèn)條件：投資性房地產(chǎn)開始自用；作為存貨的房地產(chǎn)開始出租；自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值；自用建筑物停止自用改為出租；這里要求判斷的是“時(shí)間問題”。（2）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)

①無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)。新準(zhǔn)則要求判斷的是，無(wú)形資產(chǎn)是“沒有實(shí)物形態(tài)的”和“可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)”，其中“可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)”要求判斷“能夠從企業(yè)中分離或劃分出來(lái)用于出售等”或“源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利”。

②研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用的不同處理的確認(rèn)。要進(jìn)行開發(fā)階段的費(fèi)用資本化，必須判斷是否符合“有技術(shù)可行性”、“有使用或出售意圖”、“有市場(chǎng)或?qū)ζ髽I(yè)有用”、“有能力支持完成開發(fā)或出售”、“支出能可靠計(jì)量”。五個(gè)條件要同時(shí)符合才能進(jìn)行資本化。

（3）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值

關(guān)于資產(chǎn)和資產(chǎn)組的認(rèn)定，以及總部資產(chǎn)的概念。資產(chǎn)和資產(chǎn)組的劃分主要是判斷“是否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量”，能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流的歸為一項(xiàng)資產(chǎn)。與其他資產(chǎn)一起產(chǎn)生現(xiàn)金流的，歸為一個(gè)資產(chǎn)組。判斷總部資產(chǎn)主要看其特征“難以脫離其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流，而且其賬面價(jià)值難以歸屬于某一資產(chǎn)”。

（4）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃

租賃分類的判斷。租賃分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。要求會(huì)計(jì)人員根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則來(lái)判斷“經(jīng)營(yíng)租賃”和“融資租賃”，在判斷為“融資租賃”時(shí)尤其要謹(jǐn)慎，看是否符合準(zhǔn)則所規(guī)定的條件（滿足一條既可）：所有權(quán)轉(zhuǎn)移；承租人擁有低價(jià)購(gòu)買選擇權(quán)（5%以下）；租賃期占使用壽命大部分（75%以上）；承租人最低付款額現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值（90%以上）；性質(zhì)特殊，只有承租人可以使用。這為盈余管理提供了比較大的空間。

（5）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)。會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)比較金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移前后未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值及時(shí)間分布的波動(dòng)使其所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，判斷是否已將該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方。需要按照實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求，通過計(jì)算來(lái)判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，在計(jì)算金融資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮所有合理、可能的現(xiàn)金流量波動(dòng)，并采用適當(dāng)?shù)默F(xiàn)行市場(chǎng)利率作為折現(xiàn)率。

（二）關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量和核算方法的判斷和選擇

1.初始計(jì)量及核算方法的選擇

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則中明確會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇：一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本；采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。

2.后續(xù)計(jì)量及核算方法的選擇

（1）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資

母公司對(duì)具有控制權(quán)的投資由權(quán)益法改為成本法，將大大減少母公司尤其是自身沒有主營(yíng)業(yè)務(wù)的控股型母公司的利潤(rùn)總額。這里要求會(huì)計(jì)人員判斷的是“轉(zhuǎn)換條件”是否滿足。

（2）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)

投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式選擇，采用公允價(jià)值模式必須能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。就我國(guó)目前房地產(chǎn)市場(chǎng)的現(xiàn)狀來(lái)看，企業(yè)的會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)判斷為采用公允價(jià)值模式。我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)總體來(lái)說(shuō)有持續(xù)穩(wěn)定的增勢(shì)潛力，執(zhí)行新準(zhǔn)則將會(huì)給企業(yè)帶來(lái)額外的利潤(rùn)增長(zhǎng)。

（3）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)

①固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量。累計(jì)折舊計(jì)提的范圍和方法要求會(huì)計(jì)人員作出合理判斷；固定資產(chǎn)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值也要求會(huì)計(jì)人員根據(jù)具體情況做出合理判斷。②預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)成本。其中預(yù)計(jì)“固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用”也是會(huì)計(jì)人員判斷的內(nèi)容。

（4）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)

無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中需要區(qū)分，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在判斷和復(fù)核無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命時(shí)，根據(jù)使用壽命是否有限來(lái)確定無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法和相應(yīng)的攤銷期。

（5）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量

金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的后續(xù)計(jì)量分別采用公允價(jià)值和攤余成本計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益；采用攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，按實(shí)際利率法計(jì)算攤余成本。

3.公允價(jià)值計(jì)量

公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。在38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中涉及到公允價(jià)值計(jì)量的具體準(zhǔn)則有17項(xiàng)之多，為了顯示公允價(jià)值在新準(zhǔn)則體系中的重要性，引起企業(yè)會(huì)計(jì)人員的重視，本文將公允價(jià)值從后續(xù)計(jì)量中分離出來(lái)。涉及到的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有：存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、股份支付、債務(wù)重組、收入、建造合同、政府補(bǔ)助、企業(yè)合并、金融工具的確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值等17個(gè)。下面就從上面這些具體準(zhǔn)則中選取幾個(gè)重要的作分析。1）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)

在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付

新準(zhǔn)則要求企業(yè)在行權(quán)前的等待期間，以對(duì)可行權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本和資本公積；或者以對(duì)可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值金額，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入成本或費(fèi)用和相應(yīng)的負(fù)債。這里要求判斷的還有“最佳估計(jì)數(shù)”。在保證職工獲得相等的對(duì)價(jià)的條件下，如果企業(yè)在以“權(quán)益結(jié)算”和以“現(xiàn)金結(jié)算”這兩種支付方式中選擇不同的方式，則可以記錄不同的成本和費(fèi)用。前一種方式下按照授予日的公允價(jià)值計(jì)量，這就給企業(yè)帶來(lái)了盈余管理的空間。

（3）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組

新準(zhǔn)則第5條規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

新準(zhǔn)則第6條規(guī)定，債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有的股份的面值總額確認(rèn)為股本或者實(shí)收資本，股份的公允價(jià)值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

（4）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量

企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對(duì)按照本準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，但以前公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)改按公允價(jià)值計(jì)量。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，按下列規(guī)定處理：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

4.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》進(jìn)行規(guī)范。資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。新準(zhǔn)則中的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定之外，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。企業(yè)會(huì)計(jì)人員要判斷“資產(chǎn)和資產(chǎn)組”、“減值跡象”、“減值金額的估計(jì)”。

5.會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的變更

由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》規(guī)范。

①應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更。②原來(lái)劃分為會(huì)計(jì)政策的，只有發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)性的差別并且重要程度高時(shí)，才可以判斷為會(huì)計(jì)政策變更等。

四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下盈余管理的具體方法應(yīng)用研究

（一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)確認(rèn)方面盈余管理的主要方法

1.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的確認(rèn)

在成本模式下的會(huì)計(jì)處理，是將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值，進(jìn)行盈余管理的空間幾乎沒有。但在新準(zhǔn)則下，投資性房地產(chǎn)一旦選用了公允價(jià)值核算模式，進(jìn)行盈余管理的空間就較大。按新準(zhǔn)則規(guī)定，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，是不需要計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷的，轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額進(jìn)入當(dāng)期損益，并且按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)后計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，企業(yè)的費(fèi)用就會(huì)增加。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。需要強(qiáng)調(diào)的是，運(yùn)用投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換進(jìn)行盈余管理的目的不是為了追求公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的轉(zhuǎn)換而調(diào)整收益，因?yàn)榘葱聹?zhǔn)則的要求，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額必須詳細(xì)地在報(bào)表附注中披露，而是為了追求在公允價(jià)值模式下不需要計(jì)提折舊與成本模式狀態(tài)下要計(jì)提折舊的區(qū)別來(lái)進(jìn)行盈余管理。

2.關(guān)于資產(chǎn)和資產(chǎn)組的認(rèn)定

研究資產(chǎn)和資產(chǎn)組的劃分認(rèn)定是為了能夠合理地通過計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行適度的盈余管理。新準(zhǔn)則規(guī)定，有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)的可收回金額。企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而按單項(xiàng)計(jì)提和按資產(chǎn)組計(jì)提的減值準(zhǔn)備的數(shù)額顯然不一樣。也就是說(shuō)，企業(yè)在購(gòu)建或生產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)時(shí)，就應(yīng)當(dāng)考慮未來(lái)幾年內(nèi)企業(yè)的盈余管理要朝什么方向努力。以盈余管理所要達(dá)到的目標(biāo)為指導(dǎo)，合理地劃分資產(chǎn)和資產(chǎn)組。

3.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確認(rèn)：主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬、控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷

新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移要遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，要看所出售的金融資產(chǎn)是否從實(shí)質(zhì)上發(fā)生轉(zhuǎn)移，全部轉(zhuǎn)移的要終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)；部分轉(zhuǎn)移的就已轉(zhuǎn)移的部分終止確認(rèn)；轉(zhuǎn)移部分金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。而判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移主要是看控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移，控制權(quán)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)在復(fù)雜的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易過程中是關(guān)鍵之所在，需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行合理的職業(yè)判斷。企業(yè)會(huì)計(jì)人員在判斷是否已放棄對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)注重轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力，從而合理地確定金融資產(chǎn)銷售的公允價(jià)值以及所確認(rèn)的利得或損失。需要強(qiáng)調(diào)的是，在國(guó)外的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易中，交易者通常會(huì)設(shè)計(jì)出復(fù)雜的金融合約結(jié)構(gòu)，通過保留部分合約權(quán)利與義務(wù)來(lái)掩蓋交易的真實(shí)意圖或經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，從而造成會(huì)計(jì)確認(rèn)界限的模糊，以此規(guī)避準(zhǔn)則所管制的范圍，來(lái)進(jìn)行盈余管理。

4.合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的確定

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的確定，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。新準(zhǔn)則在確定合并范圍時(shí)不再?gòu)?qiáng)調(diào)重要性原則，無(wú)論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍。合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的確定留出的盈余管理的空間不僅限于此，更多的是在準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，通過合理的規(guī)劃和安排，將原本應(yīng)該納入合并報(bào)表的子公司轉(zhuǎn)換成不納入合并報(bào)表核算的公司，或?qū)⒈静粦?yīng)納入合并報(bào)表的公司轉(zhuǎn)換成應(yīng)該納入合并報(bào)表核算的子公司。根據(jù)子公司的盈利情況的不同，編制合并報(bào)表的總公司可以決定該“子公司”是去還是留。但是值得注意的是，要合理掌握時(shí)間，要做到編制合并報(bào)表時(shí)，這些“子公司”已經(jīng)在新準(zhǔn)則規(guī)定的范圍內(nèi)做好了去還是留的問題。

（二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量方面盈余管理的主要方法

1.投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值

目前我國(guó)的房地產(chǎn)市場(chǎng)的公允價(jià)值基本上已經(jīng)完善化，大部分企業(yè)都可以采用公允價(jià)值模式進(jìn)行投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。新準(zhǔn)則下，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，而以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額即入當(dāng)期損益，將使費(fèi)用減少，利潤(rùn)增加。為企業(yè)進(jìn)行盈余提供了新的空間。

2.非貨幣資產(chǎn)交換中的公允價(jià)值

新準(zhǔn)則規(guī)定，在非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)一定的條件下，當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換入資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。產(chǎn)生的結(jié)果是，這一交換將產(chǎn)生利潤(rùn)，如果換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與換出資產(chǎn)公允價(jià)值差距大，則差額對(duì)當(dāng)期損益的影響也大，對(duì)當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費(fèi)用、凈利潤(rùn)及凈資產(chǎn)會(huì)產(chǎn)生很大影響。也就是說(shuō)要在非貨幣資產(chǎn)交換中運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行適度盈余管理操作，就必須根據(jù)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷確定交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

3.債務(wù)重組中的公允價(jià)值

新準(zhǔn)則對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。采用了公允價(jià)值以后，將產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益。進(jìn)行債務(wù)重組將增加債務(wù)人的利潤(rùn)。一些無(wú)力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)重組，其重組收益可以直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中。

4.非同一控制下的企業(yè)合并中的公允價(jià)值

新準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，按賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量不產(chǎn)生損益。在新準(zhǔn)則下，非同一控制下的企業(yè)合并，由于資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，很可能產(chǎn)生商譽(yù)，而商譽(yù)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定，期末進(jìn)行減值測(cè)試，不允許攤銷，這樣的做法可使企業(yè)的資產(chǎn)增加。但是，我國(guó)目前仍未對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理專門的具體準(zhǔn)則，也就是說(shuō)，在商譽(yù)會(huì)計(jì)處理這個(gè)點(diǎn)上還是存在著一定的盈余管理空間的。

（三）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)政策選擇中的盈余管理

1.長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的選擇

新準(zhǔn)則規(guī)定①能夠控制——成本法；②共同控制、重大影響——權(quán)益法；③不具有共同控制、重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量——成本法。權(quán)益法核算的有關(guān)規(guī)定——凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。這里要求會(huì)計(jì)人員作出職業(yè)判斷的是：控制、共同控制和重大影響的概念。基于盈余管理的角度，這里就要求會(huì)計(jì)人員在判斷對(duì)其他企業(yè)是否就有控制、共同控制或重大影響時(shí)，應(yīng)該聯(lián)系每種狀態(tài)下所要運(yùn)用的核算方法。一般來(lái)說(shuō)，把其他的關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)換成符合權(quán)益法核算狀態(tài)下為宜，因?yàn)闄?quán)益法核算可以按照凈資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，存在較大的盈余管理空間。當(dāng)然這不能一概而論，需要看企業(yè)進(jìn)行適度盈余管理的方向，是做大還是做小，以此來(lái)決定對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)采用的核算方法。但是實(shí)務(wù)操作中，也不能僅僅只從盈余管理的角度來(lái)考慮，要決定對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)是應(yīng)該控制、共同控制還是有重大影響，一般還要考慮企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理的戰(zhàn)略等。

2.投資性房地產(chǎn)等后續(xù)計(jì)量模式的選擇

投資性房地產(chǎn)可以采用成本模式和公允價(jià)值模式兩種。但是，采用公允價(jià)值模式必須滿足兩個(gè)條件：①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。要強(qiáng)調(diào)的是，凡是涉及到在成本模式與公允價(jià)值模式選擇、賬面價(jià)值計(jì)價(jià)模式和公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式選擇時(shí)，一般來(lái)說(shuō)企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)會(huì)同企業(yè)的其他經(jīng)營(yíng)管理人員為實(shí)施或選擇公允價(jià)值模式計(jì)量創(chuàng)造條件，因?yàn)楣蕛r(jià)值模式相對(duì)于成本模式給會(huì)計(jì)人員留下了更大的盈余管理空間。

（四）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)估計(jì)方面的盈余管理

1.資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)

新準(zhǔn)則明確可收回金額的確認(rèn)包括公允價(jià)值扣減處置費(fèi)用后的凈值及資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的兩種方法；預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值分別從現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率三個(gè)角度對(duì)資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行規(guī)定，強(qiáng)調(diào)企業(yè)在預(yù)算或者預(yù)測(cè)基礎(chǔ)上的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)率采用能反映當(dāng)前活躍市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率，而且是企業(yè)購(gòu)置或投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)采用第一種方法相對(duì)來(lái)說(shuō)比較簡(jiǎn)單，由于涉及到公允價(jià)值，可以在公允價(jià)值運(yùn)用的范疇內(nèi)進(jìn)行盈余管理操作。而第二種方法中，要預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，對(duì)于我國(guó)的企業(yè)的大部分會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，要做出準(zhǔn)確的預(yù)計(jì)難度較大，但也是企業(yè)可以進(jìn)行適度盈余管理的空間。

2.按實(shí)際利率法攤銷的估計(jì)數(shù)確定

按實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷是新準(zhǔn)則的又一亮點(diǎn)。涉及到的具體準(zhǔn)則有：①借款費(fèi)用中涉及折價(jià)或溢價(jià)的攤銷；②融資租賃下，為確認(rèn)融資費(fèi)用、收益才用實(shí)際利率法進(jìn)行分?jǐn)?；③采用攤余成本?jì)量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，按實(shí)際利率法計(jì)算攤余成本。在按實(shí)際利率法攤銷時(shí)，決定攤銷額的有市場(chǎng)利率和攤銷期限兩個(gè)因素，但是有一點(diǎn)可以肯定的就是，攤銷期限越長(zhǎng)，前期的攤銷金額越少；攤銷期限越短，前期的攤銷金額越大。我們企業(yè)的會(huì)計(jì)人員可以利用這一點(diǎn)進(jìn)行適度的盈余管理的操作。但是要注意，由于實(shí)務(wù)中碰到的問題會(huì)千變?nèi)f化，顧及到盈余管理的問題而去規(guī)劃攤銷期限，有的時(shí)候會(huì)得不償失。這就要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員權(quán)衡各方面利弊，最后選擇最有利于企業(yè)的做法。

五、研究結(jié)論

由于新準(zhǔn)則的實(shí)施加大了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間，理所當(dāng)然也就加大了企業(yè)進(jìn)行適度盈余管理的空間。但是新準(zhǔn)則從很多方面來(lái)講也提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，改變了企業(yè)進(jìn)行適度盈余管理的模式。在施行新準(zhǔn)則以后，要求企業(yè)的會(huì)計(jì)人員和其他經(jīng)營(yíng)管理人員一起做好以下幾個(gè)方面的工作：

1．研究掌握新準(zhǔn)則尚未明確指出或者模棱兩可的地方，往往新準(zhǔn)則最薄弱的地方也是我們企業(yè)進(jìn)行盈余管理最好的地方。企業(yè)在這方面要對(duì)會(huì)計(jì)人員加強(qiáng)培訓(xùn)和指導(dǎo)。

2．隨著新準(zhǔn)則的實(shí)施，相關(guān)監(jiān)管、審計(jì)會(huì)逐步完善，盈余管理的成本必然加大，為降低風(fēng)險(xiǎn)和成本，企業(yè)需在盈余管理的時(shí)空上下功夫。不同行業(yè)、不同地區(qū)、不同層面的企業(yè)要針對(duì)不同的生存環(huán)境、不同的資源配置機(jī)制、不同的盈余管理成本、不同的發(fā)展階段和目標(biāo)、不同的治理結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)理念和生產(chǎn)工藝特點(diǎn)等，注重盈余管理的區(qū)位選擇、時(shí)點(diǎn)選擇，應(yīng)注重安全、高效的盈余管理項(xiàng)目組合和方法組合。

3．新準(zhǔn)則的出臺(tái)和實(shí)施，必然會(huì)加劇企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、法律環(huán)境、監(jiān)管體制等的發(fā)展和完善，這就要求我們企業(yè)進(jìn)行盈余管理的時(shí)候不能單靠企業(yè)自己的力量，在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候可以尋找企業(yè)外部的智力來(lái)助陣，為企業(yè)出謀劃策，增加盈余管理的技術(shù)含量。