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【摘要】為適應(yīng)中國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)信息多元化的需要，中國(guó)并實(shí)施了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則諸多方面體現(xiàn)了國(guó)際化趨勢(shì)。本文就我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化的驅(qū)動(dòng)因素及其定位作一探討。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；國(guó)際化動(dòng)因；定位分析；基于原則的規(guī)則導(dǎo)向

中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，既趨同于美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，又趨同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。前者是規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而后者是原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)學(xué)術(shù)界大多數(shù)認(rèn)為，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是基于原則的規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。那么我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化趨勢(shì)的動(dòng)因何在？為何中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定定位于美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間，且選定基于原則的規(guī)則導(dǎo)向？

一、中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的動(dòng)因分析

會(huì)計(jì)的產(chǎn)生源于經(jīng)濟(jì)，應(yīng)一定時(shí)期的經(jīng)濟(jì)和商業(yè)需要而發(fā)展。毫不例外，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同最直接的驅(qū)動(dòng)力，是中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同的驅(qū)動(dòng)因素包括：經(jīng)濟(jì)體制改革、世界經(jīng)濟(jì)一體化、跨國(guó)公司和資本市場(chǎng)國(guó)際化。

（一）經(jīng)濟(jì)體制改革

新中國(guó)成立以來(lái)，中國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境大體分為計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期。不同的社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制，必須要有與該經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度體系。中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度也經(jīng)歷了兩次最重大的變革。第一次是建立于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的企業(yè)會(huì)計(jì)制度體系，第二次是從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的企業(yè)會(huì)計(jì)制度體系向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下的企業(yè)會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換。從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)換需要一個(gè)漫長(zhǎng)的時(shí)間，從而形成了我國(guó)獨(dú)特的轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)環(huán)境。自1978年中國(guó)實(shí)行改革開(kāi)放政策后，高度集中統(tǒng)一的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制逐步被打破，統(tǒng)收統(tǒng)購(gòu)的財(cái)政、財(cái)務(wù)管理方式也開(kāi)始受到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)因素的挑戰(zhàn)。這些因素包括推行國(guó)有企業(yè)兩個(gè)撥改貸、全面推行企業(yè)承包經(jīng)營(yíng)責(zé)任制、國(guó)營(yíng)企業(yè)資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)責(zé)任制和租賃經(jīng)營(yíng)試點(diǎn)、稅利分流、“稅后承包”試點(diǎn)、在部分國(guó)有企業(yè)中試行股份制改造、民營(yíng)企業(yè)迅速發(fā)展、實(shí)行改革開(kāi)放以來(lái)涌入大量外資。首先在廣東省出現(xiàn)了私營(yíng)企業(yè)、外國(guó)獨(dú)資企業(yè)、合資企業(yè)。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)制逐漸崩潰，新的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制逐漸建立起來(lái)，與世界經(jīng)濟(jì)交往更加密切，這必然導(dǎo)致需要有逐步適應(yīng)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的中國(guó)會(huì)計(jì)制度。為此我國(guó)先后頒布了“中外合資企業(yè)會(huì)計(jì)制度”、“股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度”、“企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則”。每一次社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制的改革，都對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革是一個(gè)巨大的推動(dòng)，并導(dǎo)致了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步與國(guó)際慣列的趨同。

（二）世界經(jīng)濟(jì)一體化

全球經(jīng)濟(jì)的一體化發(fā)展，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響與經(jīng)濟(jì)體制改革的劇烈沖擊不同，是逐步漸進(jìn)式的，有一個(gè)量變到質(zhì)變的醞釀過(guò)程。根據(jù)馬克思主義的社會(huì)發(fā)展觀，社會(huì)發(fā)展是一個(gè)由量變到質(zhì)變，質(zhì)變到量變的螺旋式往復(fù)循環(huán)過(guò)程。從1978年中國(guó)實(shí)行改革開(kāi)放政策之后，外商直接投資有了較大進(jìn)展，大量涌現(xiàn)了中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)，中外合作企業(yè)和外貿(mào)企業(yè)。為此，財(cái)政部于1985年3月正式頒布了“中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度”。它的制定和實(shí)施，邁出了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)慣列接軌的步伐，為中國(guó)20世紀(jì)90年代會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定作了鋪墊和準(zhǔn)備。

同時(shí)，國(guó)內(nèi)企業(yè)將市場(chǎng)擴(kuò)展到國(guó)際市場(chǎng)，出口外貿(mào)商品迅速猛增，中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表必須為外商提供能讀懂的會(huì)計(jì)信息，國(guó)內(nèi)管理人員也需要掌握適應(yīng)國(guó)外企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表，這必然導(dǎo)致中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表按國(guó)際會(huì)計(jì)慣列逐步調(diào)整和修正。

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，一國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展必須融入國(guó)際經(jīng)濟(jì)潮流，任何國(guó)家如果要脫離世界貿(mào)易市場(chǎng)而謀求自身的發(fā)展是難以實(shí)現(xiàn)的。而會(huì)計(jì)作為國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言，在經(jīng)濟(jì)全球化過(guò)程中扮演著越來(lái)越重要的角色，作為發(fā)展中的中國(guó)來(lái)說(shuō)，及時(shí)消除全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程中的“語(yǔ)言”障礙，促進(jìn)中國(guó)經(jīng)濟(jì)融入世界經(jīng)濟(jì)的進(jìn)程是當(dāng)務(wù)之急。自然，促進(jìn)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的這一重大任務(wù)，落在了中國(guó)政府肩上。1978年改革開(kāi)放以后，中國(guó)開(kāi)始引進(jìn)和介紹西方國(guó)家的會(huì)計(jì)理論和方法。1980—1989年之間，中國(guó)共翻譯出版了國(guó)外會(huì)計(jì)著作74種，其中從美國(guó)引進(jìn)的會(huì)計(jì)著作便達(dá)50種。在專業(yè)期刊上發(fā)表國(guó)外會(huì)計(jì)的評(píng)介、譯文的文章81篇，其中介紹西方會(huì)計(jì)、國(guó)際會(huì)計(jì)、美國(guó)會(huì)計(jì)、英國(guó)會(huì)計(jì)的占63篇。與此同時(shí)，國(guó)家財(cái)政部為了推進(jìn)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同，在理論、人員培訓(xùn)、對(duì)外交流等方面做了大量工作。

（三）跨國(guó)公司

跨國(guó)公司在中國(guó)投資是中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的重要?jiǎng)恿?。中?guó)實(shí)行改革開(kāi)放政策后，如美國(guó)愛(ài)默生公司、德國(guó)大眾汽車公司、日本豐田汽車公司、本田汽車公司、韓國(guó)三星公司等紛紛投資于中國(guó)，迫切需要一套對(duì)接的會(huì)計(jì)報(bào)表資料。同樣，由于跨國(guó)公司在中國(guó)擁有子公司，而子公司按照所在東道國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制會(huì)計(jì)報(bào)表，這樣，母公司在編制合并報(bào)表時(shí)就面臨著如何有效地將中國(guó)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表合并成口徑統(tǒng)一的報(bào)表的問(wèn)題。因此，跨國(guó)公司在中國(guó)的直接投資，客觀上要求中國(guó)提供與國(guó)際基本統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定時(shí)，也充分考慮到了跨國(guó)公司的這一要求，必須制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（四）資本市場(chǎng)的國(guó)際化

資本市場(chǎng)的國(guó)際化是指資本市場(chǎng)所及的范圍從一國(guó)擴(kuò)展到多國(guó)。改革開(kāi)放以來(lái)，中國(guó)逐步放開(kāi)了資本市場(chǎng)，目前，中國(guó)資本市場(chǎng)國(guó)際化的主要表現(xiàn)形式為跨國(guó)上市、跨國(guó)兼并和跨國(guó)交易所聯(lián)盟等。在改革開(kāi)放前，由于中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異，跨國(guó)上市和跨國(guó)兼并企業(yè)需要按中國(guó)會(huì)計(jì)制度要求重新編制報(bào)表，這就大大增大了交易成本，使跨國(guó)上市和跨國(guó)兼并的難度加大。為適應(yīng)跨國(guó)上市和跨國(guó)兼并業(yè)務(wù)的增多，客觀上要求中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須適應(yīng)資本市場(chǎng)國(guó)際化的要求，并與之協(xié)調(diào)。

二、中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定位分析

在學(xué)術(shù)界公認(rèn)為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則偏向于原則導(dǎo)向，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則偏向于規(guī)則導(dǎo)向，而中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則位于這兩點(diǎn)所形成的線段之間的某一個(gè)合適點(diǎn)上的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)是更好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。多數(shù)學(xué)者認(rèn)為中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是基于原則的規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其理論依據(jù)如下：

（一）由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)化為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的特殊環(huán)境需要中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇基于規(guī)則導(dǎo)向

從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)換需要一個(gè)漫長(zhǎng)的時(shí)間，從而形成了我國(guó)獨(dú)特的轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)環(huán)境。與東歐的休克療法不同，我國(guó)采取了漸進(jìn)式的變革方式，其基本特點(diǎn)是，逐步消除現(xiàn)有的不適應(yīng)因素和逐步建立積極的因素，避免休克療法由于劇烈變革可能帶來(lái)的震蕩。在漸進(jìn)式改革的背景下，經(jīng)濟(jì)制度相對(duì)滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展且隨市場(chǎng)化進(jìn)度的變化而不斷變化。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為制度層面的東西，在我國(guó)轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，也呈現(xiàn)出了滯后性和多變性的特點(diǎn)。例如，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用態(tài)度的三度改變，就體現(xiàn)了漸進(jìn)式改革制度的多變性。而原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更具有穩(wěn)定性，規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有多變性，因此美國(guó)的規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更能符合我國(guó)轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)的特殊要求。

（二）教育發(fā)展水平?jīng)Q定中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則偏向于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向

改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)的教育水平具有較大的提高，會(huì)計(jì)教育發(fā)展很快，高層次的會(huì)計(jì)學(xué)歷教育也有較快的發(fā)展。但我國(guó)的會(huì)計(jì)教育水平和美、英等發(fā)達(dá)國(guó)家相比還存在差距，高層次、高素質(zhì)會(huì)計(jì)人員仍缺乏，會(huì)計(jì)人員的知識(shí)更新還不能滿足市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。這種教育現(xiàn)狀，使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定能力和執(zhí)行能力都相對(duì)較低。在一個(gè)發(fā)展變化迅速的環(huán)境里，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只能就基本確定的、較共性的東西做原則性的規(guī)定。而對(duì)個(gè)性的東西則以文件等形式解決，因此，這一點(diǎn)上偏向于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向。

（三）文化環(huán)境因素最終決定我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)介于原則和規(guī)則之間

西方文化決定論認(rèn)為，會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法的選擇，對(duì)各種會(huì)計(jì)現(xiàn)象的認(rèn)識(shí)和解釋、會(huì)計(jì)模式的形成以及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展方向等，很大程度上由會(huì)計(jì)所出的文化環(huán)境決定。中國(guó)孔子文化傳統(tǒng)孕育了中華民族崇尚“克己”、集體主義的觀念，盡管這種傳統(tǒng)受到了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)大潮的沖擊，但集體主義取向的文化仍是中華民族文化的主流。在一個(gè)社會(huì)中個(gè)人主義傾向越強(qiáng)，統(tǒng)一性就越弱；反之，如果社會(huì)中個(gè)人主義傾向越弱，統(tǒng)一性就越強(qiáng)。在崇尚自由和個(gè)人主義的美國(guó)，由民間會(huì)計(jì)職業(yè)組織負(fù)責(zé)制定較詳細(xì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而在崇尚集體主義的中國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由政府主導(dǎo)，處于監(jiān)管的需要，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既不會(huì)太原則也不會(huì)太規(guī)則。因而我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)介于原則和規(guī)則之間。

從美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由規(guī)則導(dǎo)向向目標(biāo)導(dǎo)向，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由原則導(dǎo)向向規(guī)則導(dǎo)向的轉(zhuǎn)化現(xiàn)實(shí)來(lái)看，作為正在融入國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化體系中的中國(guó)，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定應(yīng)定位于基于原則的規(guī)則導(dǎo)向。也就是說(shuō)，中國(guó)基于原則的規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)當(dāng)是：以主要經(jīng)濟(jì)交易和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量與披露準(zhǔn)則為主體，以復(fù)雜經(jīng)濟(jì)交易和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的準(zhǔn)則指南為補(bǔ)充，渾然一體、統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系?！?/p>

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