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【摘要】生產力決定生產關系，一個國家經濟發(fā)展水平很大程度上影響著會計準則的產生與發(fā)展，這是會計準則發(fā)展的內在動因。但是經濟全球化使會計準則的產生與發(fā)展產生了外生的動因。柬埔寨因外生動因實現了會計準則的國際趨同，但由于與本國經濟發(fā)展水平差距太大，實施效果并不理想。在發(fā)達國家與國際組織機構的援助下，其國際會計趨同仍在繼續(xù)，并朝著更符合國際資本要求的方向發(fā)展。經濟發(fā)展的國際化與國家化、理想與現實是兩難的選擇。

【關鍵詞】會計準則；國際會計趨同；內在動因；外在動因

當經濟全球化日益發(fā)展、資本的國家界限慢慢淡化時，會計準則的國際趨同已成大勢所趨。人們在研究和討論國際會計趨同帶來的各種好處時，發(fā)展中國家卻處在為了引進外國資本而拋棄自我、讓國際資本主導本國經濟發(fā)展規(guī)則，還是在堅持自己的特色按本國的國情來制定規(guī)則的兩難境地。漸進式的與本國經濟發(fā)展水平相適應的會計準則發(fā)展及國際會計趨同，利于發(fā)展本國市場經濟，但這并不符合國際資本進入的要求。

一、會計準則產生、發(fā)展的內在動因與柬埔寨的經濟環(huán)境

會計準則作為一種制度，對一國的經濟發(fā)展而言首先是內生的，即因本身經濟發(fā)展的需要而產生、發(fā)展的。馬克思在解釋人類社會的發(fā)展過程時，提出了生產關系一定要適合生產力發(fā)展的理論。生產力決定生產關系，生產關系反作用于生產力。就制度變遷而言，起決定作用的是生產力的發(fā)展。生產關系不是生產力稍有進步就會發(fā)生變革，而只有當生產關系與生產力發(fā)展的不適應程度累積到相當程度后，生產關系才會出現變革。即制度變遷與生產力發(fā)展相比較具有滯后性。會計準則作為一種經濟制度和生產關系的組成部分，在一般情況下也應遵循這樣的發(fā)展軌跡。但是，已實現國際會計趨同的柬埔寨會計準則遵循的并不是這種發(fā)展規(guī)律。

1993年，柬埔寨在聯合國主持下舉行首次全國大選，頒布新憲法，改國名為柬埔寨王國，開始進入和平發(fā)展時期。自此柬埔寨經濟得到了快速發(fā)展，但因多年戰(zhàn)爭，經濟仍處于戰(zhàn)后恢復階段，并以農業(yè)經濟為主。

（一）私有經濟的發(fā)展

柬埔寨私有經濟以家族式企業(yè)為主，而且極少對生產部門進行長期投資。這些在柬埔寨占優(yōu)勢地位的中小企業(yè)都存在著經營環(huán)境不確定、資產規(guī)模有限、以短期信用融資為主的特點。這樣的經濟環(huán)境從會計信息需求來說，并不存在大量外部會計信息需求，仍處于偏重內部管理的會計信息需求。

（二）金融環(huán)境

柬埔寨的金融市場還處于一種尚待發(fā)展的階段。首先是銀行業(yè)，因為戰(zhàn)亂，公眾對銀行缺乏信心。1989年，柬埔寨通過國家法令將商業(yè)銀行從原有的柬埔寨國家銀行（NationalBankofCambodia，NBC）分離出來，并允許建立有限責任公司形式的私有商業(yè)銀行。2000年，在國際貨幣基金組織支持下，柬埔寨進行了提高銀行公眾信心的重建計劃。至2006年底，柬埔寨已有15家商業(yè)銀行、5家專業(yè)銀行、17個微型金融機構、24個注冊的非政府微型金融組織和4家保險公司。但在農村地區(qū)，銀行服務仍非常少。而且，在資本市場方面，柬埔寨目前沒有證券市場，投資渠道極為有限。沒有大量的企業(yè)外部投資者，只有有限的債權人，會計信息的決策有用需求便受到了制約。

從內生動因的角度來看，柬埔寨對會計信息的需求更多地停留在以滿足內部會計信息使用者為目的的階段。但是，隨著經濟全球化的發(fā)展，國際資本的全球流動，會計準則產生了外生的誘因。

二、柬埔寨會計準則的外在動因及其發(fā)展困境

1993年，柬埔寨財經部（MinistryofEconomyandFinance，MEF）在法國①的指導下，依照法國會計制度頒布了會計總計劃（PlanComptableGeneral）（法國會計制度名稱），但法式會計制度最后并未實施。1999年柬埔寨在法國政府的援助下，開始著手建立在IAS基礎上的柬埔寨會計準則。2003年柬埔寨在IAS的基礎上首次頒布了會計準則。至今，柬埔寨在IAS的基礎上頒布的準則有20個，建立在IFRS基礎上的準則有2個。這些準則都是在對IAS和IFRS進行濃縮或進行些許修改的基礎上進行制定的，并且沒有制定本國的會計準則概念框架。從會計準則制定的結果看，柬埔寨首次制定會計準則便實現了國際會計趨同。它在其存貨準則里定義了公允價值、可變現凈值的概念，并確定存貨的計量方法使用成本與可變現凈值孰低法。

在柬埔寨制定本國的會計準則過程中，外國及多個國際機構都參與并資助了會計準則的制定以及會計準則實施、監(jiān)督的工作，其中法國、亞洲開發(fā)銀行、世界銀行作用最大。它們不僅就會計準則的制定、實施、監(jiān)督提交方案和計劃提供資金援助，還對援助的內容進行了劃分。如亞洲開發(fā)銀行的援助重點在于證券市場規(guī)則制定、會計市場培育等，公共部門會計則并非援助重點。②

（一）制定會計準則的外在動因

從上述對柬埔寨的經濟發(fā)展環(huán)境分析中不難發(fā)現，柬埔寨制定與國際會計趨同的準則，更多是來自于國際資本的要求，而非出于適應本國現階段的發(fā)展需要。尤其是1997年亞洲金融危機之后，這種需求就變得更加強烈。世界銀行和國際貨幣基金組織更是對各個國家的準則與法令的國際化程度進行觀察并報告。如此關注會計準則的國際化程度，日本靜岡大學副教授ChikakoOzu在對法國向法語系國家進行會計技術輸出的研究（1998年）中指出，發(fā)達國家向新興國家進行會計技術輸出，除了履行作為發(fā)達國家對落后國家的幫助義務外，更在于其對新興國家豐富的自然資源與未來可能的市場的興趣。具體可以歸為以下幾點：

1.債權人的相關利益。發(fā)達國家通過亞洲銀行、世界銀行等向發(fā)展中國家發(fā)放貸款。不管是何種性質的貸款，從債權人的角度來說，都需要得到與債務人財務狀況相關的信息。而反過來，這些給發(fā)展中國家提供貸款的機構，可以藉其債權人的地位，參與到債務國的各種政策制定中，從而實現預期得到的控制。1991年柬埔寨與亞洲開發(fā)銀行（ADB）重建關系后，從1992年到1998年，ADB批準了對柬10筆貸款共2.87億美元。同時，ADB核準了54項技術援助捐贈共0.422億美元。部分技術援助如上所述是與會計準則的制定、實施與監(jiān)督有關。

2.外部成本內部化。執(zhí)行國際趨同的會計準則，對進行直接投資的外國資本來說，是節(jié)約了執(zhí)行和監(jiān)督的成本。本來應由外來資本承擔的進入成本，由于規(guī)則與外部趨同，實現了交易成本的內部化。

3.未來的會計市場。由于柬埔寨是一個經濟剛剛恢復的國家，本國缺乏必要的會計人才。該國的會計市場中從會計人員培訓到審計，都有發(fā)展的空間。目前，在柬埔寨，所有的注冊會計師持有的都是國外的會計資格，至2007年，柬埔寨包括國際會計師事務所在內注冊在案的只有15家會計師事務所。這種市場空白使得連韓國一家名為“Woori”的會計公司在2007年也搶灘柬埔寨市場，要分一杯羹。會計準則的制定和執(zhí)行很大程度上決定了會計市場的開拓。2007年9月，柬埔寨政府宣布將于2009年成立證券市場，會計市場的前景更得到外界的重視。

（二）外生會計準則的實施困境與兩難選擇

1.外生會計準則的實施困境。

（1）會計準則實施法律環(huán)境的缺失。2002年5月，柬埔寨國民議會通過了它的會計法（LawonCorporateAccounts，TheirAuditandTheAccountingProfession）。在會計法中，對不遵守會計準則的行為制定了相應的罰款、監(jiān)禁的處罰。但是，會計法卻沒有明確規(guī)定由哪個機構或哪個部門對其執(zhí)行情況進行監(jiān)督。沒有監(jiān)督，處罰便成為一紙空文。因此，在會計法頒布之后，還沒有一個因違反會計準則而受處罰的案例發(fā)生。

（2）會計準則沒有相應的應用指南。從2003年頒布會計準則至今，柬埔寨沒有出具任何相應的應用指南，因而對于會計準則的理解難以統(tǒng)一。不同會計人員對會計準則有不同的理解，會計人員與審計人員對會計準則也有不同的理解。在這樣的環(huán)境中，財務報告反映的數據缺乏可比性，也降低了財務報告的決策相關性。

（3）根據不同的利益相關人編制不同的財務報告。在一些外資企業(yè)，分別按IFRS和柬埔寨會計準則編制財務報告以滿足不同股東或債權人的需要。一個企業(yè)存在兩套不同的賬簿，既不利于監(jiān)管的需要，也同樣不利于管理者的管理。對一個企業(yè)而言，法定的財務報表只能有一套，而不應存在多個標準。

（4）很多企業(yè)在編制財務報告時，對應納稅收入與可抵扣費用的確認，當會計準則與稅務規(guī)定存在差異時，更偏向依據稅務的相關規(guī)定進行會計處理而不是會計準則。這種做法顯然說明其財務報表是從滿足企業(yè)內部管理的需要出發(fā)編制的，而不是從滿足外部投資者的決策相關要求編制的。

2.兩難選擇：外來資本的高要求與滯后的國內發(fā)展。

在2007年世界銀行和國際貨幣基金組織對柬埔寨準則與法令的觀察報告中，對其會計準則提出了各種意見，其中包括對柬埔寨會計準則發(fā)展緩慢的批評。柬埔寨2003年頒布的會計準則大部分是依據1989年的IAS制定的。在此之后，IAS與IFRS已有了很大的變化。面對這些變化，柬埔寨反應不足，未能及時更新準則。然而，從以上對其會計準則實施現狀來看，柬埔寨自身發(fā)展的經濟狀況和會計準則的國際趨同水平并不一致。如就存貨準則實施而言，在柬埔寨要按照公允價值來計量存貨，就存在獲取公允價值的困難，因為柬埔寨的市場經濟尚未發(fā)達。一個不存在大量外部信息需求的經濟環(huán)境，也不可能產生基于決策相關的財務報告。內部需求動力不足，導致了會計準則實施的低效果。即使柬埔寨能夠按照IAS與IFRS及時對會計準則進行更新，新舊會計準則都存在有效實施的困難。

國際資本在此基礎上提出了進一步實現會計國際趨同的要求，是為了滿足國際資本進一步進入的要求。從上述國際援助的內容可以看出，它們對柬埔寨會計準則的資助內容，從法律支持到會計教育、人員培訓不遺余力。當所有的規(guī)則，包括會計培訓與會計服務的市場都由外來資本主導時，外來資本的進入成本便盡可能的降低，并且大大獲益。同時，也會推進柬埔寨國家經濟的繁榮。但是，這種繁榮是建立在對外來資本依賴的基礎之上的。缺乏獨立性，并且不具國家經濟防御能力的經濟繁榮，對一個國家來說，并不見得是最優(yōu)的選擇。這不僅是會計準則國際趨同的兩難選擇，也同樣是經濟全球化與民族經濟發(fā)展的矛盾。在東盟以及其他國家中，還有大量的發(fā)展中國家處于類似柬埔寨一樣的進行國際會計趨同的困境。國際化與國家化，理想與現實，是兩難的選擇。

在國際會計趨同中，雖然不同的趨同路徑最后都能實現趨同，殊途同歸，但是，趨同的路徑不同，會給國家經濟的發(fā)展帶來不同的后果，這就是國際會計趨同過程中的經濟后果。采用漸進式的國際會計趨同，使其適合本國市場經濟與企業(yè)的發(fā)展，會相應地培養(yǎng)和發(fā)展本國的市場經濟。這是生產關系反作用于生產力的結果。而采用跨越式的國際會計趨同，滿足了外部國際資本的需求，但卻在經濟規(guī)則的制定中失去了主動，在經濟規(guī)則的博弈中無法爭取利于自己的地位。

【主要參考文獻】

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［2］梁淑紅.關注中國-東盟會計協(xié)調［J］.東南亞縱橫，2004，（7）.

［3］FrancisB.NarayanLeadFinancialSpecialistAsianDevelopmentBank，FinancialManagementandGovernanceIssuesinCambodia，AsianDevelopmentBank，2000.

［4］TheWorldBankandtheInternationalMonetaryFund（IMF），REPORTONTHEOBSERVANCEOFSTANDARDSANDCODES（ROSC）Cambodia，May15，2007.

［5］Cambodia，LawonCorporateAccounts，TheirAuditandTheAccountingProfession，2002.