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會計目標是關于會計系統(tǒng)所應達到境地的抽象范疇，它是溝通會計系統(tǒng)與會計環(huán)境的橋梁，是連接會計理論與會計實踐的紐帶。會計系統(tǒng)圍繞會計目標發(fā)揮作用，會計目標引導會計系統(tǒng)運行。因而，會計目標理論研究是會計理論研究與會計實務發(fā)展中的重要內(nèi)容。本文擬在評述現(xiàn)行會計目標理論的基礎上，通過考察會計的歷史發(fā)展，對會計目標理論進行研究，并試圖對會計目標理論進行重構。

一、對現(xiàn)行會計目標理論的簡要評價

無論是“受托責任觀”，還是“決策有用觀”，它們都是對所有權與經(jīng)營權相分離情況下會計具體目標的闡述。由于它們以一定的環(huán)境為前提，相對于這一環(huán)境，它們具有一定程度上的合理性;也正是因為它們僅僅以一定的環(huán)境為前提，而未從會計環(huán)境的歷史發(fā)展歷

程的角度進行考察，故它們都還存在著一定的局限性。

“受托責任觀”所依托的兩權分離，其擁有財產(chǎn)所有權的所有者與擁有財產(chǎn)經(jīng)營權的經(jīng)營者是確定的。在這種環(huán)境中，委托方和受托方都關注著受托資源的保值與增值，甚至委托方還可以向受托方提出管理受托資源的具體要求①。一旦受托方未能完成既定的受托責任，委托方可以更換受托方?！笆芡胸熑斡^”形象地描繪了委托方和受托方的權貢關系及其會計在認定受托責任履行情況中的作用。因此，受托責任學派認為，“會計的目標就是有效地反映資源受托人的受托責任及其履行情況”②。筆者認為，反映受托責任及其履行情況是會計的一項重要的具體目標，但這項具體目標并不能包含會計的所有目標，其原因在于：(1)從廣義上講，受托責任的確無處不在。但是，與會計相關的僅僅是基于財產(chǎn)所有權上的受托責任。會計可以反映企業(yè)對所有者、債權人的受托責任，但職工對企業(yè)的受托責任、下級對上級的受托責任，往往并不是通過會計來反映的。雖然兩權分離之前的獨資企業(yè)、合伙企業(yè)也存在著受托責任，但這種受托責任往往反映為所有者與雇員之間的關系，而在財產(chǎn)所有權上，所有者與經(jīng)營者合一不存在受托責任關系，會計的存在并不是為

了反映所有者與雇員之間的受托責任，而是為更好管理企業(yè)服務。在現(xiàn)代社會中，所有者和經(jīng)營者合一的企業(yè)仍普遍存在，它們?nèi)允恰笆芡胸熑斡^”最好的反證。(2)“受托責任觀”所依托的兩權分離，必須具備明確的受托方和委托方。只有這樣，委托方才能根據(jù)受

托責任履行情況決定是否對該受托方繼續(xù)予以委托。而在市場經(jīng)濟中，證券市場已成為實現(xiàn)資源合理配置的重要機制，是企業(yè)籌集資金的重要途徑。廣大證券持有者是上市公司所擁有資源的委托方，但他們卻具有流動性的特點，即委托方的具體人員時刻都處在變化之中。在這種情況下，受托方可以說是確定的，而委托方則是不確定的。同時，潛在投資者與企業(yè)經(jīng)營者在財產(chǎn)所有權上并不存在受托責任關系，而他們也是會計信息的重要使用者之一。可見，“受托責任觀”并不適合作為通過證券市場籌集資金的企業(yè)之會計目標。(3)“受托責任觀”所認為的財務報表的目標是反映受托責任的履行情況，實際上強調(diào)的是會計為企業(yè)外部使用者服務。但是，自從會計產(chǎn)生以來，為企業(yè)內(nèi)部服務一直是會計的重要職責，即使在現(xiàn)在，管理會計仍與財務會計并駕齊驅(qū)。顯然，會計的這一重要目標已被“受托責任觀”所忽略。

“決策有用觀”所依托的兩權分離，是以資本市場為媒介的。在這種環(huán)境下，股東和債權人雖仍參考受托責任的履行情況，但是，他們同時關注著資本市場的平均風險和報酬水平及其所投資企業(yè)的可能風險與報酬。此時，會計已不僅僅反映受托責任的履行情況，而反映企業(yè)所面臨的風險和機會也是它的一個重要內(nèi)容，其目的便是提供決策有用的信息。更值得肯定的是，它完美的解答了潛在投資者對會計信息使用的問題，他們不需要了解受托責任履行情況，而是利用信息作出投資決策。然而，“決策有用觀”僅僅以這特殊的歷史環(huán)境為基點，其局限性的存在也是必然的。這種局限性主要體現(xiàn)在以下幾個方面：(1)會計信息的外部使用者很多，包括投資者、債權人、政府有關部門、職工團體與個人以及其它利益關聯(lián)者。因決策需要而利用會計信息，最貼切地說明了投資者、債權人的目的；至于政府中的部分部門、職工團體與個人和其它利費關聯(lián)者，政府將會計信息作為進行宏觀調(diào)控決策的依據(jù)，職工團體與個人將會計信息作為去留決策的依據(jù)，其它利益關聯(lián)者以會計信息作為可否繼續(xù)保持某種經(jīng)濟關系的決策依據(jù)。但是，對稅務部門來說，他們利用會計信息，并不需要作出任何決策，而是僅僅以此為據(jù)對企業(yè)進行征稅。顯然，“決策有用觀”并不適合于這一現(xiàn)實。（2）“決策有用觀”同“受托責任觀”一樣，注重會計信息為企業(yè)外部使用者服務，而忽視為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理服務。當然，會計信息是企業(yè)管理部門作出決策的重要依據(jù)，從這一點上看，“決策有用觀”是完全可以成立的。值得注意的是，決策僅僅是企業(yè)管理的一個環(huán)節(jié)，它還包括預測、分析、控制等內(nèi)容，為企業(yè)管理決策服務并不能代替會計為企業(yè)管理服務。可見，企業(yè)管理部門利用會計信息不僅僅是為了決策，會計也不僅僅只是提供決策有用的信息。(3)即使企業(yè)外部會計信息使用者和企業(yè)經(jīng)營者都是為了決策而使用會計信息，但由于決策內(nèi)容的差異，對會計信息的需求也迥然不同，不僅外部使用者與企業(yè)經(jīng)營者的會計信息需求不同，而且不同外部使用者的會計信息需求的差異也很大。從這一點上看，“決策有用觀”的作用不如“受托責任觀”，因為不同會計信息使用者評價受托責任的履行情況，標準上基本一致，無非是資產(chǎn)的保值增值等，由此，我們認為，用“決策有用”概括在內(nèi)容上具有很大差異的會計信息需求，并不具有任何意義。

二、會計目標理論的重構

“受托責任觀”和“決策有用觀”都形象地描述了某種環(huán)境中特定會計信息使用者對會計信息具有特定需求情況下的會計目標，但它們卻未能概括會計的所有目標，其真正原因在于它們未能從整體上考察會計目標，試圖以某一具體會計目標來代替整體目標。通過上述考察，我們認為，會計目標具有兩個層次：基本會計目標和具體會計目標。處于不同歷史時期的會計，其基本會計目標是一致的，而具體會計目標則因歷史環(huán)境的變化而不相同，因會計主體的不同而發(fā)生差異；基本會計目標適合于所有歷史環(huán)境下的所有會計信息使用者，而具體會計目標則僅僅適合某一環(huán)境下的某一具體會計信息使用者。事實上，我們對會計目標的認識，是從會計的具體目標開始的，只有通過具體目標的分析研究，才能最終抽象出具有共同性的特質(zhì)。

(一)具體會計目標。具體會計目標是會計在特定歷史環(huán)境下針對具體的信息使用者時所具有的，它直接體現(xiàn)了會計在這一歷史環(huán)境下所具有的職能。當然，會計目標應在會計職能所能及的范圍之內(nèi)，因為我們對會計職能的認識，工是通過對具體會計目標及其在現(xiàn)實中的可行性的考察而獲得，一旦某項具體會計目標可行，便可以認為會計具有與該項具體會計目標相對應的職能，否則，即不具有這項職能。

在單式簿記時代，人類社會處于自然經(jīng)濟發(fā)展階段，生產(chǎn)的目的主要是自給自足，而非交換。單式簿記作為會計發(fā)展的最初形式，對政府來說，是要借助它核算其財政收支狀況及其結(jié)果，為貫徹“量人為出”的財政原則服務；對民間商業(yè)與手工業(yè)來說，則要通過它來核算收支，以便在收支相抵中求得收大于支這一所企望的結(jié)果。因此，這一時期的會計，其目標是要為政府與民間商業(yè)及手工業(yè)核算收支，滿足它們對各自收支狀況及其結(jié)果的信息需求，故古代數(shù)學家從記帳、算帳、報帳、用帳與服務相結(jié)合的角度，對會計作出了“零星算之為計，總合算之為會”的結(jié)論。可見，這一時期的會計目標決定了會計具有核算的職能，也僅僅具有核算職能。

隨著12-15世紀地中海沿岸某些城市商業(yè)和手工業(yè)的發(fā)展以及資本主義經(jīng)濟關系萌芽的出現(xiàn)，會計逐漸由單式簿記發(fā)展階段進展到復式簿記發(fā)展階段，簿記學的產(chǎn)生則以1494年意大利數(shù)學家盧卡.帕喬利(LucaPacjoIo)的《算術、幾何、比與比例概要》的發(fā)表為標志。盧卡·帕喬利在談及經(jīng)商必備的條件時說：“……應該使用借貸記帳法，因為借貸記帳法是記述經(jīng)商活動的最有效的方法。這對商人來說是非常重要的，因為如果沒有系統(tǒng)的記錄而僅憑商人的記憶，那將不勝其煩，也會遇到困難，以致無法從事經(jīng)營?！雹荻聡娙恕⑽膶W家、哲學家歌德(Goethe)則對復式簿記給予更高的評價，認為它是“人類智慧的絕妙創(chuàng)造之一，每個精明的商人從事經(jīng)營活動都必須利用它”⑥姆。會計的這種發(fā)展，亦源于會計具體目標的變化。這一時期的商業(yè)對會計的要求，已不僅僅是核算收支了?？疾飚敃r的會計環(huán)境和會計實務，可以發(fā)現(xiàn)會計的具體目標可概括為：(1)為商人提供其所擁有的所有財產(chǎn)和所進行的交易及其損益的信息；(2)為經(jīng)濟往來各方提供債權、債務方面的信息。無論是對財產(chǎn)、交易的反映，還是對債權、債務的記錄，會計都是為商人管理商業(yè)經(jīng)營活動服務的，從而顯示出會計的管理職能。也正是會計管理職能的發(fā)揮，圓滿地完成了兩大具體目標，會計方能深受商人們的好評。

18世紀60年代至19世紀所進行的產(chǎn)業(yè)革命，大大促進了生產(chǎn)力的發(fā)展，并引起了生產(chǎn)組織和經(jīng)營形式的重大變革。自此，人類社會進入到機器大工業(yè)時代。在此期間，股份有限公司已成為企業(yè)的最基本經(jīng)營組織形式。在這類公司里，資產(chǎn)所有權與經(jīng)營權發(fā)生分

離，這種情況也相應引起了這一歷史時期具體會計目標的變化：(1)為所有者提供公司的財務狀況和經(jīng)營成果，以評價經(jīng)營者受托責任的履行情況；（2）為公司經(jīng)營者提供經(jīng)營管理所需要的信息，特別是成本管理；(3)為債權人提供公司償債能力等方面的信息。從這些

具體目標中可以看出，在會計管理職能得到進一步加強的同時，會計的反映與評價受托責任履行情況的職能也得到了加強。

隨著證券市場的發(fā)展，委托與受托關系不僅進一步復雜化，并且處于不斷變化過程之中。此時，會計除實現(xiàn)上述目標外，還為潛在的投資者、債權人及其它利益關系人提供各種不同的信息。其后，正是在這些具體會計目標的引導下，會計在理論、方法和技術等方面都取得了迅速的發(fā)展，并最終確立了“財務會計”與“管理會計”相對獨立的地位。

上述可見，處于不同歷史環(huán)境下的會計，具有不同的具體會計目標。當然，處于同一歷史環(huán)境下的不同會計主體的會計，其具體目標也不同，如獨資企業(yè)、合伙企業(yè)與股份有限公司的會計，其具體會計目標顯然存在差異。

(二)基本會計目標。具體會計目標因會計主體、歷史環(huán)境等的不同而產(chǎn)生差異。但在這具體表現(xiàn)形式的背后，存在著相同的特性。這種特性便是基本會計目標——“滿足會計信息需求”。對于基本會計目標“滿足會計信息需求”的理解，應注意以下幾方面：

1、滿足會計信息需求是會計信息系統(tǒng)的價值所在。會計，作為一種信息系統(tǒng)，是一種開放式系統(tǒng)，它通過與環(huán)境的物質(zhì)、能量和信息等的交換，不斷對系統(tǒng)要素的運行進行控制，最終產(chǎn)生出符合需要的會計信息。因此，會計信息的需求是會計信息系統(tǒng)運行的前提條件，也是運行的基本依據(jù)。滿足了這些需求，也正是體現(xiàn)了會計信息系統(tǒng)的價值。當然，需求不同，會計信息系統(tǒng)的運行也不一樣，產(chǎn)生的會計信息自然也不相同。

2、會計信息是會計所要滿足需求的信息類型。會計信息系統(tǒng)到底應提供怎樣的信息，是一個十分重要的問題，它決定著會計信息系統(tǒng)的功能發(fā)揮。美國會計學會(AAA)1964年的《基本會計理論說明書》(ASOBAT)開篇便把確定會計領域，建立可據(jù)以判斷會計信息的標準作為研究對象。然而，該說明書只把“相關性”、“可驗證性”、“公正不偏性”、“可定量性”等四項會計信息質(zhì)量特征作為衡量會計信息的標準，并簡單地把會計定義為“為了使信息使用者能夠作出有根據(jù)的判斷和決策而確認、計量和傳遞經(jīng)濟信息的程序”。⑦而并沒有真正回答具有怎樣內(nèi)容的信息才是會計信息這個關鍵性問題。事實上，會計信息的內(nèi)容因具體會計目標和具體會計對象的不同而有所差異。在單式簿記時代:有關收支的信息即是這一時代的會計信息在復式簿記時代，所有與財產(chǎn)、交易、債權、債務及損益相關的信息是這一時代的會計信息；到了股份有限公司出現(xiàn)以后，所有與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果以及與企業(yè)經(jīng)營管理相關的信息，都可劃歸會計信息之列。值得注意的是，這一時期的會計信息與以往有所不同。單式簿記與復式簿記時代的會計信息，由于它只是為了反映已經(jīng)發(fā)生的收支、資產(chǎn)、負債、損益等情況，無論它是為經(jīng)營者還是外部使用者所使用，它都是一種歷史性信息。處于股份有限公司時代的會計，為企業(yè)外部人所提供的信息，也仍是一種歷史性信息，因為股東僅據(jù)以評價受托責任履行情況，債權人僅要了解公司當前的償債能力。然而，處于科學管理運動蓬勃發(fā)展之中的股份有限公司的經(jīng)營者們，深深感到了控制成本的必要性，他們要求會計在提供歷史信息的同時，還要提供面向未來的信息。在“標準成本”這一命名正式被人們認同之前，已存在著“預計成本”、“估計成本”、“預測成本”、“預算成本”、“規(guī)劃成本”等名詞；贏得“標準成本會計之父“榮譽的G，查特·哈里森(G·ChanerHarrson)則主張進行科學的事前成本計算?？梢?，這一時期的會計信息已不僅僅是歷史信息，它已包括未來信息。當然，那時的未來信息還僅局限于為企業(yè)管理，者所使用，只是到了證券市場高度發(fā)達的時代，會計信息的內(nèi)容才進一步得到擴展，這時會計信息除包括歷史信息外，對投資者來說，還包括所有與證券價格相關的信息。因此，這一時期的會計，無論給企業(yè)外部會計信息使用者還是企此經(jīng)營者所提供的會計信息，既包括歷史信息，又包括未來信息。

3、會計信息的供給取決于會計信息的需求。會計信息需求是會計信息系統(tǒng)運行的依據(jù)，作為會計信息系統(tǒng)重要環(huán)節(jié)的報告，也是由會計信息需求所決定的。至于隨時滿足會計信息需求，盡可能地發(fā)揮會計信息系統(tǒng)的作用，在會計信息需求主體比較少，所要求的會計信息的內(nèi)容比較簡單的情況下，可以講它還是比較容易達到的。但在證券市場高度發(fā)達的時代，會計信息使用者很多，很不固定，且需求多樣化，這種情況下若要隨時滿足這樣的需求，便有可能造成資源的巨大浪費。因此，為使會計信息最大可能地滿足需求和節(jié)約成本，證券市場下規(guī)范會計信息的披露是一項重要的工作。

綜上所述，我們認為，會計目標由基本會計目標和具體會計目標構成；具體會計目標因歷史環(huán)境的不同而存在差異，而在這些差異的背后，存在著共性，它就是會計基本目標——滿足會計信息需求。

注釋：

①Ijiri,Yuji,TheoryofaccountingmeasuremntAmericanaccountingAssociation,1975

②R.G.布朗、K。S約翰斯頓著：《巴其阿勒會計論》，林志軍、李若山等譯，立信會計圖書用品社1988年版。

③我國會計學家楊時展教授發(fā)展了這一理論，認為會計的原本目的在于控制企業(yè)的經(jīng)濟活動，完成企業(yè)的受托責任，而不僅僅是反映受托責任。

④郭道楊：《會計發(fā)展史綱》，中央廣播電視大學出版社1984年6月第1版。

⑥Niswonger,R.P.E.Fess,AccountingPrinciples1977，轉(zhuǎn)引自葛家澍主編《會計學導論》，立信會計圖書用品社1988年6月第1版。

⑦AmericanAccountingAssociationAStatementofBasicAccountingTheory1966

⑧Kranowsk,Nathan,TheHistoricalDevelopmentofStandardCostingSystemsUntil1920