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應(yīng)收票據(jù)屬于企業(yè)常見的流動資產(chǎn)項目，其會計核算本不復雜。2017年財政部頒布了《企業(yè)會計準則22號—金融工具確認和計量》（以下簡稱CAS22），該準則以合同現(xiàn)金流量特征和業(yè)務(wù)管理模式的判斷標準來對金融資產(chǎn)進行分類。2019年，財政部印發(fā)《關(guān)于修改印發(fā)2019年一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知》（財會〔2019〕6號），其中的新規(guī)定使得“應(yīng)收票據(jù)”核算變得復雜化。上述二者可以合稱為“新金融工具準則”。準確把握新金融工具準則、正確核算企業(yè)應(yīng)收票據(jù)是監(jiān)管部門對企業(yè)的會計工作提出的新要求。

一、應(yīng)收票據(jù)分類列報的問題

根據(jù)新金融工具準則相關(guān)要求，企業(yè)對金融資產(chǎn)分為三類：以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。其分類標準為資產(chǎn)合同現(xiàn)金流模式和企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。在實務(wù)工作中，企業(yè)在對金融資產(chǎn)進行分類時，應(yīng)先考慮該資產(chǎn)是否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流及其產(chǎn)生現(xiàn)金流的特點，是否可以通過合同現(xiàn)金流測試（即SPPI測試）。通常情況下，當一項金融資產(chǎn)無法通過SPPI測試，除特定情形外，應(yīng)當分為第三類金融資產(chǎn)。當金融資產(chǎn)通過SPPI測試后，還要考慮企業(yè)管理該項金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。同一類金融資產(chǎn)，企業(yè)管理資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式不同，其分類標準也不同。企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式按準則規(guī)定包括三類：第一類，收取合同現(xiàn)金流；第二類，收取合同現(xiàn)金流和出售兩者兼而有之；第三類，其他業(yè)務(wù)管理模式。在這里需要強調(diào)的是，其他業(yè)務(wù)管理模式并不一定是指出售模式，出售模式只是企業(yè)管理金融資產(chǎn)其他業(yè)務(wù)管理模式中的其中一種。應(yīng)收票據(jù)在實務(wù)中通常是債務(wù)人給債權(quán)人開具的一年內(nèi)的“欠條”，計息和無息應(yīng)收票據(jù)均有，計息票據(jù)利率通常是固定的。因此，在應(yīng)收票據(jù)通過SPPI測試后就應(yīng)考慮企業(yè)管理應(yīng)收票據(jù)的業(yè)務(wù)模式。企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式需要基于企業(yè)管理金融資產(chǎn)的“客觀事實”并結(jié)合企業(yè)過去管理該項金融資產(chǎn)的歷史記錄評估。情形一：如果企業(yè)在過去一段時間內(nèi)，對應(yīng)收票據(jù)均是持有至到期日后兌現(xiàn)，那么該項應(yīng)收票據(jù)業(yè)務(wù)管理模式為收取合同現(xiàn)金流，應(yīng)當分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。情形二：如果企業(yè)在過去一段時間內(nèi)，對應(yīng)收票據(jù)既有持有到期日兌現(xiàn)也有在到期日前出售的，其業(yè)務(wù)管理模式可能為收取合同現(xiàn)金流和出售兼而有之。該情形較復雜，須先考慮出售資產(chǎn)金額占總資產(chǎn)金額的比例、貼現(xiàn)的頻率等，而后綜合判定。案例一：甲公司為一家上市公司，其日常銷售業(yè)務(wù)中經(jīng)常收到客戶提供的應(yīng)收票據(jù)。甲公司為了保持日常流動性需要對部分商業(yè)銀行承兌匯票進行貼現(xiàn)，貼現(xiàn)合同中列示甲公司不承擔連帶責任。甲公司對來自下游企業(yè)應(yīng)收票據(jù)總額5,000萬元中的400萬進行貼現(xiàn)，其余金額持有至到期日。該案例中，甲公司對應(yīng)收票據(jù)部分進行出售，部分應(yīng)收票據(jù)持有至到期。CAS22及應(yīng)用指南并未對出售比例給出明確指引，實務(wù)中需要企業(yè)財務(wù)人員進行職業(yè)判斷。根據(jù)大部分企業(yè)做法，出售比例低于10%的情況下，企業(yè)資產(chǎn)管理模式屬于第一類收取合同現(xiàn)金流。出售比例大于90%的情況下，企業(yè)資產(chǎn)管理模式為第三類其他模式。出售比例介于二者之間的可以考慮分類為第二類收取合同現(xiàn)金流和出售兼而有之。本案例中甲公司應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)比例較低，實際企業(yè)管理資產(chǎn)的模式應(yīng)是以“收取合同現(xiàn)金流”為目的的管理模式。甲公司對5,000萬應(yīng)收票據(jù)在資產(chǎn)負債表日應(yīng)列示為“應(yīng)收票據(jù)”。如果上述案例中甲公司對應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)金額為3,000萬，并且貼現(xiàn)頻率很高，在該情形下甲公司管理應(yīng)收票據(jù)模式應(yīng)為收取合同現(xiàn)金流和出售兼而有之，在資產(chǎn)負債表中，對該類應(yīng)收票據(jù)應(yīng)列示為“應(yīng)收款項融資”。需要注意的是企業(yè)對應(yīng)收票據(jù)業(yè)務(wù)管理模式判斷時，應(yīng)綜合考慮企業(yè)對該項應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)金額、貼現(xiàn)頻率等因素，貼現(xiàn)頻率的高低也是判斷企業(yè)管理資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式重要參考因素之一。

二、應(yīng)收票據(jù)終止確認的問題

應(yīng)收票據(jù)終止確認會對應(yīng)收票據(jù)的核算和列報產(chǎn)生直接影響。結(jié)合應(yīng)收票據(jù)本身特性，由于應(yīng)收票據(jù)期限比較短，利率風險和外匯風險相對較小，因此應(yīng)收票據(jù)主要風險來自于承兌人的信用風險。應(yīng)收票據(jù)風險是否轉(zhuǎn)移，主要看在應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)時是否幾乎轉(zhuǎn)移了全部信用風險。結(jié)合《中華人民共和國票據(jù)法》相關(guān)規(guī)定，票據(jù)到期時承兌人拒付款的情況下，持票人可以對背書人、出票人行使追索權(quán)。因此應(yīng)收票據(jù)是否終止確認需要重點考慮兩個方面的因素：第一，背書人是否負有連帶責任。對于應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，如果合同中明確約定不附有追索權(quán)，即表明背書人將該金融資產(chǎn)所有權(quán)全部風險轉(zhuǎn)移，符合終止確認條件。反之，如果合同中明確約定背書人附有追索權(quán)，則表明該項金融資產(chǎn)所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移。企業(yè)在對附有追索權(quán)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)核算時，從銀行等金融機構(gòu)取得的“貼現(xiàn)款”應(yīng)作為金融負債列示，作為短期借款。同時該項應(yīng)收票據(jù)在資產(chǎn)負債表上也不能終止確認。企業(yè)對附有追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)本質(zhì)上應(yīng)為以應(yīng)收票據(jù)作為質(zhì)押的短期借款行為。第二，承兌人信用評級水平。通常情況下，銀行作為承兌人的應(yīng)收票據(jù)中，銀行信用評級越高，違約風險越低。因此企業(yè)收到這些銀行承兌的應(yīng)收票據(jù)進行貼現(xiàn)時，即使合同中約定企業(yè)負有連帶責任，也可以將應(yīng)收票據(jù)終止確認。其他銀行承兌或一般企業(yè)承兌的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)要綜合考慮承兌人信用評級情況和貼現(xiàn)合同的條款，來判定應(yīng)收票據(jù)是否符合終止確認條件。

三、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)利息的問題

需要從兩個方面考慮應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)利息的會計處理，具體情況如下。第一，應(yīng)收票據(jù)終止確認。如果應(yīng)收票據(jù)在貼現(xiàn)時滿足終止確認條件，應(yīng)對該應(yīng)收票據(jù)終止確認，同時將貼現(xiàn)利息直接作為財務(wù)費用處理。案例二：乙公司是一家非上市公司。為了增加公司收入，公司調(diào)整了信用銷售政策，增加了賒銷的信用周期，由原來2個月的回款周期調(diào)整為半年的信用周期。2020年3月1日收到來自下游客戶丙公司一筆商業(yè)銀行承兌的無息應(yīng)收票據(jù)500萬元，到期日為2020年8月31日。乙公司出于日常流動資金需要，對來自于丙公司的應(yīng)收票據(jù)在過往一段時間內(nèi)都進行貼現(xiàn)，貼現(xiàn)合同約定票據(jù)到期時，乙公司不承擔連帶責任。乙公司于2020年4月1日對該筆500萬元應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，貼現(xiàn)利息費用為5萬元。乙公司會計處理為：借：銀行存款495財務(wù)費用5貸：應(yīng)收票據(jù)500第二，應(yīng)收票據(jù)不終止確認。若應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)不符合終止確認條件，貼現(xiàn)收到的款項應(yīng)作為銀行借款，并按實際利率法攤銷確認利息費用，而該貼現(xiàn)息應(yīng)當從貼現(xiàn)日至票據(jù)到期日計算。實務(wù)工作中也可以采用簡化處理方式，按平均利率費用在貼現(xiàn)日至票據(jù)到期日之間分攤。案例三：沿用案例二資料，條件變更為乙公司對該項應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)負有連帶責任，因此該項應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)不滿足終止確認條件，收到銀行存款作為短期借款處理。具體會計處理如下：借：銀行存款495短期借款—利息調(diào)整5貸：短期借款—本金500后續(xù)在至票據(jù)到期日各月對借款利息進行分攤，可以采用實際利率法或簡化方式平均分攤。本文采用簡化處理方式：借：財務(wù)費用1貸：短期借款—利息調(diào)整1到期日應(yīng)收票據(jù)如期承兌時，借：短期借款—成本500貸：應(yīng)收票據(jù)500由此可見，CAS22的實施使得之前核算相對簡單的應(yīng)收票據(jù)或應(yīng)收賬款變得更為復雜。應(yīng)收票據(jù)的分類列報、終止確認、貼現(xiàn)利息賬務(wù)處理等都涉及大量的職業(yè)判斷，企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)當深入學習準則原文和應(yīng)用指南，努力提升自身業(yè)務(wù)素質(zhì)，不斷閱讀實務(wù)案例，只有這樣才能較好應(yīng)對CAS22的有效實施。

作者:黃騰 單位:福州大學至誠學院