編者按:本論文主要從公允價(jià)值審計(jì)的概念及相關(guān)規(guī)定、注冊會計(jì)師如何進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)、對策等進(jìn)行分析，包括了評估FVMs中的內(nèi)部控制、確認(rèn)和評估高風(fēng)險(xiǎn)的FVMs、激勵性推理、過度自信、避免自身的種種偏見、教育部門應(yīng)考慮是否、注冊會計(jì)師可以通過繼續(xù)教育和接受培訓(xùn)的方式獲、聘用該方面的專家和重塑審計(jì)團(tuán)隊(duì)等。詳細(xì)資料請見：

【摘要】隨著新會計(jì)準(zhǔn)則尤其是公允價(jià)值計(jì)量方式在我國的逐步推廣,會計(jì)信息的不確定性日益增強(qiáng),注冊會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也陡然增大,進(jìn)而對公允價(jià)值審計(jì)的理論研究迫在眉睫。注冊會計(jì)師應(yīng)在充分了解客戶公允價(jià)值的產(chǎn)生過程、關(guān)注其可能存在種種偏見的基礎(chǔ)上,克服其自身在審計(jì)過程中產(chǎn)生的偏見,有效降低相關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),提高會計(jì)信息質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值;公允價(jià)值審計(jì);估計(jì);偏見和失誤;判斷

自2007年1月1日我國上市公司開始實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則,尤其是適度引入公允價(jià)值計(jì)量方式(fairvaluemeasurements,簡稱FVMs,下同)以來,不僅會計(jì)信息的不確定性增強(qiáng),而且財(cái)政部會計(jì)司對上市公司2007年新會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況的分析也證實(shí):存在會計(jì)職業(yè)判斷不準(zhǔn)確導(dǎo)致會計(jì)信息不夠公允,部分公司公允價(jià)值的確定存在一定的隨意性等問題。如對于同一交易事項(xiàng),有的按照活躍市場報(bào)價(jià)確定公允價(jià)值,有的按照交易雙方協(xié)議價(jià)格確定公允價(jià)值,有的按照評估價(jià)格確定公允價(jià)值,從而影響了公允價(jià)值信息的可靠性和相關(guān)性以及會計(jì)信息的有用性,所有這些最終都會使得注冊會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大。在此市場氛圍下,那些不了解公允價(jià)值實(shí)質(zhì)的大多數(shù)中小投資者依然沿襲僅看每股盈余的傳統(tǒng)思維,并以此作為投資決策的主要依據(jù),長此以往可能導(dǎo)致?lián)p失慘重,最終將影響新準(zhǔn)則的實(shí)施效果乃至整個(gè)證券市場的穩(wěn)定發(fā)展。同年6月15日,最高法院公布實(shí)施的最新民事賠償規(guī)定為廣大中小投資者的投資損失獲取合理賠償提供了現(xiàn)實(shí)的法律保障。作為投資者權(quán)益保障第一道防線的注冊會計(jì)師,如何規(guī)避劇增的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),令公允價(jià)值審計(jì)的重要性日漸凸顯。

盡管國外審計(jì)師對FVMs的確認(rèn)、核實(shí)等實(shí)務(wù)工作已達(dá)三十年,但該方面的理論研究卻極度匱乏。相反,大量的研究卻集中于對資本市場相關(guān)變量的影響上。不過,研究者正逐步認(rèn)識到公允價(jià)值審計(jì)的復(fù)雜性。目前國內(nèi)公允價(jià)值準(zhǔn)則實(shí)施的時(shí)間還很短,公允價(jià)值審計(jì)實(shí)務(wù)還處于摸索階段,其理論研究主要集中于兩方面:一是對國外公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則的介紹、對完善我國公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則的借鑒意義和國內(nèi)外審計(jì)準(zhǔn)則異同的比較;二是對公允價(jià)值審計(jì)的概念、內(nèi)容和一般策略的闡述。顯然,僅僅停留在基本知識的介紹、討論,遠(yuǎn)不能滿足我國審計(jì)實(shí)踐和理論的需要,審計(jì)行業(yè)如何應(yīng)對復(fù)雜的公允價(jià)值審計(jì)的實(shí)務(wù)和理論問題,時(shí)不我待,以往的研究還都沒有探討公允價(jià)值審計(jì)過程中可能存在的種種偏見。因此,本文在借鑒國外相關(guān)文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上,從注冊會計(jì)師的角度,給出公允價(jià)值審計(jì)中可能存在的偏見,并給出相應(yīng)對策,旨在為注冊會計(jì)師降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),提高審計(jì)質(zhì)量提供相應(yīng)對策,也為政策制訂者和未來公允價(jià)值審計(jì)理論的進(jìn)一步研究提供些許啟示。

一、公允價(jià)值審計(jì)的概念及相關(guān)規(guī)定

近年來，驗(yàn)資訴訟案件不斷增多，一些事務(wù)所為了避免驗(yàn)資帶來的風(fēng)除，盡可能地少做或不做驗(yàn)資業(yè)務(wù)，但這會導(dǎo)致注冊會計(jì)師不能滿足驗(yàn)資業(yè)務(wù)需求的問題。為此，我們認(rèn)為逃避驗(yàn)資業(yè)務(wù)不是解決問題的最佳方法，問題的關(guān)鍵是如何提高驗(yàn)資質(zhì)量，合理規(guī)避驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)。一、涉及貨幣出資的事項(xiàng)分析事項(xiàng)1：自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建A有限責(zé)任公司，合同規(guī)定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25，000元，各占注冊資本的25％。注冊會計(jì)師實(shí)施了必要的審驗(yàn)程序，即向銀行函證，核對函證、銀行對賬單和進(jìn)賬單是否一致，檢查進(jìn)賬單真?zhèn)魏鸵厥欠裢陚?，并審?yàn)了注明投資款10萬元的進(jìn)賬單。分析：注冊會計(jì)師對該事項(xiàng)的審驗(yàn)符合《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告1號一驗(yàn)資》及其規(guī)范指南的要求，但為了避免：（1）各個(gè)自然人之間代為出資而引起的權(quán)責(zé)糾紛。注冊會計(jì)師取得的進(jìn)賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額，不能反映各個(gè)投資人實(shí)際出資情況，如果某個(gè)出資人如丙方?jīng)]有資金，私下協(xié)議由其他出資人代為墊付，這在注冊會計(jì)師取得的證據(jù)中沒有辦法得知，并且在各個(gè)出資人擬設(shè)立公司的良好關(guān)系下，他們也不會把實(shí)情告訴注冊會計(jì)師。但一旦出資人之間出現(xiàn)矛盾，其權(quán)責(zé)無法私下調(diào)和需要司法介入時(shí)，代為出資方可能會控告注冊會計(jì)師驗(yàn)資報(bào)告不實(shí)，因?yàn)閷?shí)際情況是丙方?jīng)]有出資；（2）出資人用借款出資，取得驗(yàn)資報(bào)告拿到營業(yè)執(zhí)照后，立即抽逃資本還債。注冊會計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：（l）證明各個(gè)自然人經(jīng)濟(jì)狀況的資料；（2）由各個(gè)出資人、被審驗(yàn)單位簽名蓋章的“出資人貨幣出資清單”。如果某一出資人的經(jīng)濟(jì)狀況不能保證其貨幣出資，注冊會計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎出具驗(yàn)資報(bào)告；如果存在代為出資的情況，注冊會計(jì)師還應(yīng)取得由出資方、代為出資方共同簽名的“委托受托代為出資協(xié)議”，并關(guān)注出資方和代為出資方的權(quán)利義務(wù)，尤其是代為出資款的償付條款的規(guī)定。事項(xiàng)2：甲、乙、丙三方共同出資組建A外商投資公司，注冊會計(jì)師審驗(yàn)三方投入A公司的貨幣資金時(shí)，發(fā)現(xiàn)一張3月2目的300萬元的轉(zhuǎn)賬憑證是B公司轉(zhuǎn)入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的“B公司轉(zhuǎn)入A公司的貨幣資金300萬元是B公司欠乙、丙兩公司的款項(xiàng)”的證明材料，要求注冊會計(jì)師把300萬元驗(yàn)證為乙、丙兩公司對A公司的貨幣出資。分析：注冊會計(jì)師可以通過審驗(yàn)證明3月2日確有300萬元的貨幣資金進(jìn)入A公司，但對于300萬元貨幣資金的權(quán)屬及其是否屬于投資款尚沒有取得令人滿意的證據(jù)，注冊會計(jì)師遇到這種事項(xiàng)必須小心，因?yàn)槲覈袥]有關(guān)于代為投入出資款的法規(guī)規(guī)定，而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大，因此，注冊會計(jì)師最好不審驗(yàn)這種情況的出資。但如果現(xiàn)實(shí)中要求注冊會計(jì)師對這種事項(xiàng)進(jìn)行審驗(yàn)，注冊會計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：（1）乙、丙公司和B公司之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)行為及其所欠款項(xiàng)的原始憑證的復(fù)印件；（2）乙、丙公司和B公司共同簽名的“委托受托代為投入出資額的協(xié)議”，并得到A公司和甲方的同意；（3）乙、丙公司共同簽名的“貨幣出資聲明書”，主要注明300萬元貨幣出資各占的份額；（4）乙、丙公司財(cái)務(wù)狀況及其資料。如果不能取得以上證據(jù)或根據(jù)取得的證據(jù)表明B公司欠乙、丙公司的款項(xiàng)不可信，注冊會計(jì)師不能確認(rèn)此貨幣出資。事項(xiàng)3：注冊會計(jì)師一進(jìn)駐被審驗(yàn)單位S公司，S公司就給注冊會計(jì)師提供了完整的驗(yàn)資證據(jù)和相關(guān)材料，其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進(jìn)賬單、銀行對賬單以及向銀行詢證函回國。分析：在驗(yàn)資實(shí)務(wù)中，被審驗(yàn)單位能夠提供出較完善的驗(yàn)資相關(guān)資料，對注冊會計(jì)師來講，是一件幸事，但驗(yàn)資應(yīng)是注冊會計(jì)師主動取證的過程，“主動取證”不是被審驗(yàn)單位提供什么資料，注冊會計(jì)師就驗(yàn)證什么，而是注冊會計(jì)師根據(jù)驗(yàn)證目標(biāo)的需要，設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，在有效控制審驗(yàn)程序?qū)嵤┲蝎@取有力的證據(jù)，因此，注冊會計(jì)師對貨幣資金進(jìn)行驗(yàn)證時(shí)，不僅要謹(jǐn)慎地審驗(yàn)被審計(jì)單位提供的進(jìn)賬單和銀行對賬單的真?zhèn)危€應(yīng)親自寄發(fā)和收回、分析向銀行函證出資款的回函，詢證函不能讓被審驗(yàn)單位一并辦理，以避免被審計(jì)單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據(jù)。二、涉及非貨幣資產(chǎn)出資的事項(xiàng)分析事項(xiàng)個(gè)甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗(yàn)單位A公司，并提供了建筑房產(chǎn)的決算書、付款憑證，以及該房屋所占土地的租賃協(xié)議，土地租賃期為20年。分析：雖然造房屋確實(shí)為甲方建造，但由于它建在租賃土地上，不能取得土地證，其權(quán)屬問題容易發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛，注冊會計(jì)師不能確認(rèn)甲方以此實(shí)物出資。事項(xiàng)5：甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗(yàn)單位A公司，不能提供存貨的發(fā)票，僅提供了某具有資格的評估機(jī)構(gòu)對存貨所做的評估報(bào)告。分析：由于存貨價(jià)值、存在性和權(quán)屬的變動性大，因此以存貨投資的驗(yàn)證本身風(fēng)鹼性大，初果被審驗(yàn)單位原合同、章程中沒有規(guī)定以存貨作為出資，被審驗(yàn)單位只是為了湊夠足額出資而準(zhǔn)備修改合同、章程以存貨出資，這時(shí)在沒有購買存貨的發(fā)票表明存貨的歸屬情況下，注冊會計(jì)師最好不要確認(rèn)此存貨投資。但如果合同章程中明確規(guī)定以存貨方式出資，表明存貨為生產(chǎn)經(jīng)營所必需，注冊會計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注和取得以下證據(jù)，驗(yàn)證存貨投資：（1）實(shí)物出資清單。注冊會計(jì)師應(yīng)把實(shí)物出資清單鎮(zhèn)列的存貨品名、規(guī)格、數(shù)量、作價(jià)、出資日期等內(nèi)容與協(xié)議、合同、章程的規(guī)定相核對，并實(shí)地觀察、監(jiān)盤存貨的數(shù)量及其品質(zhì)狀況，在出資清單上記錄審驗(yàn)情況；（2）評估報(bào)告；（3）投資各方及其被審驗(yàn)單位對存貨評估的確認(rèn)書，如為國有資產(chǎn)，是國資部門的確認(rèn)文件。注冊會計(jì)師應(yīng)關(guān)注投資各方確認(rèn)存貨的價(jià)值是否以評估報(bào)告為基準(zhǔn)，如果與評估結(jié)果懸殊大，注冊會計(jì)師應(yīng)建議被審驗(yàn)單位重新考慮對存貨的確認(rèn)；（4）財(cái)產(chǎn)交接清單；（5）存貨發(fā)票的復(fù)印件，如果是抵債收到的發(fā)票，由于其購貨方不是投資者，還需要檢查債務(wù)重組協(xié)議及其相關(guān)憑證，獲取投資方對該存貨的所有權(quán)證明。事項(xiàng)6：注冊會計(jì)師承接了A公司變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)。A公司原注冊資本為100萬元，甲方投入的工業(yè)訣竅25萬元，占注冊資本的250。A公司運(yùn)營幾年后的其無形資產(chǎn)一工業(yè)訣竅的賬面價(jià)值為10萬元。這時(shí)，A公司增資擴(kuò)股，其注冊資本為200萬元，甲方以某一專利權(quán)40萬元投入A公司。分析：注冊會計(jì)師對于無形資產(chǎn)的投入驗(yàn)證，除檢查知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)和土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)出資清單中的名稱、有效狀況、作價(jià)等內(nèi)容是否符合協(xié)議、合同、章程的規(guī)定；檢查無形資產(chǎn)的評估情況及其投資各方的確認(rèn)情況；檢查無形資產(chǎn)的權(quán)屬證書以及無形資產(chǎn)交接手續(xù)和交接清單外，還應(yīng)關(guān)注無形資產(chǎn)投入占注冊資本的比例是否符合國家有關(guān)規(guī)定。即演算知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入占變更后注冊資本的比例是否超過20％（如果是省部級高新科技部門認(rèn)可的高新技術(shù)成果出資，（可達(dá)35％）該事項(xiàng)中知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入所占比例為（25＋40）／200=32．5%，超過了20％，注冊會計(jì)師應(yīng)建議A公司增資時(shí)把專利權(quán)中價(jià)值25萬元確認(rèn)為甲方的資本投資，專利權(quán)其余不可分割的價(jià)值15萬元經(jīng)投資各方的協(xié)商確認(rèn)為A公司對甲公司的負(fù)債或資本公積。事項(xiàng)7：注冊會計(jì)師承接了對A公司的設(shè)立驗(yàn)資業(yè)務(wù)，了解到甲方投入到A公司的機(jī)器設(shè)備、貨幣資金會計(jì)數(shù)額超過甲公司凈資產(chǎn)的50％；乙方對A公司投入的房屋建筑物、專利技術(shù)合計(jì)為100萬元，而己公司近年來報(bào)表確認(rèn)凈資產(chǎn)均為負(fù)數(shù)。分析：此事項(xiàng)的問題在于出資方違背了公司法關(guān)于對外投資的規(guī)定，以及出資方長年虧損、資不抵債時(shí)，注冊會計(jì)師是否可以接受驗(yàn)資委托企業(yè)。雖然《公司法》第十二條規(guī)定“公司向其他有限責(zé)任公司、股份有限公司投資的，除國務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外，所累計(jì)投資額不得超過凈資產(chǎn)的50％，在投資后，接受被投資公司以利潤轉(zhuǎn)增的資本，其增加額不包括在內(nèi)。”但沒有相關(guān)法規(guī)明確規(guī)定公司不能接受出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50％時(shí)的出資。因此，只要注冊會計(jì)師取得被審驗(yàn)單位有關(guān)管理部門設(shè)立或變更的批準(zhǔn)文件，以及其合同、章程、相關(guān)協(xié)議，注冊會計(jì)師可以接受此種情況的驗(yàn)資委托，但應(yīng)注意這樣的驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)大，容易出現(xiàn)出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務(wù)等風(fēng)險(xiǎn)，因此，注冊會計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注出資方的財(cái)務(wù)狀況，并在驗(yàn)資報(bào)告的意見段后加解釋說明段予以充分披露出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50％等情況。三、凈資產(chǎn)出資事項(xiàng)分析事項(xiàng)8：注冊會計(jì)師承接了A股份有限公司的變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)。A公司是由A國有企業(yè)改制而來的，改制前A企業(yè)執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會計(jì)制度，在改制審計(jì)和評估時(shí)，凈資產(chǎn)的確認(rèn)都是以工業(yè)企業(yè)會計(jì)制度確認(rèn)的價(jià)值為基礎(chǔ)，改制后按照《企業(yè)會計(jì)制度》進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，A公司的凈資產(chǎn)因計(jì)提各項(xiàng)減值而減少。分析：注冊會計(jì)師在驗(yàn)資時(shí)根據(jù)改制審計(jì)和評估確認(rèn)的凈資產(chǎn)折股確認(rèn)改制企業(yè)的出資，與改制后按照《企業(yè)會計(jì)制度》進(jìn)行會計(jì)處理之間資產(chǎn)的差額，容易被社會公眾或其他股東認(rèn)為是驗(yàn)資不實(shí)造成的，因此，注冊會計(jì)師在接受改制企業(yè)變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)建議被審驗(yàn)單位按照《企業(yè)會計(jì)制度》的相關(guān)會計(jì)處理進(jìn)行改制審計(jì)和評估，確認(rèn)凈資產(chǎn)，否則，注冊會計(jì)師應(yīng)在驗(yàn)資報(bào)告的意見段后的說明段說明該事項(xiàng)。事項(xiàng)9：A國有企業(yè)2000年7月31日為改制基準(zhǔn)日，把其凈資產(chǎn)1，200萬元折股設(shè)立A股份有限公司，期間其生產(chǎn)經(jīng)營沒有間斷，在2001年2月3日A公d委托注冊會計(jì)師對此作變更驗(yàn)資，截止到2001年A公司的凈資產(chǎn)為對萬元。A公司向注冊會計(jì)師提供了截止到2000年7月31日的改制審計(jì)報(bào)告和評估報(bào)告，以及截止到2001年1月31日A公司的會計(jì)報(bào)表及其相關(guān)賬簿。分析：此事項(xiàng)的問題在于根據(jù)改制審計(jì)報(bào)告和評估報(bào)告確認(rèn)的驗(yàn)資基準(zhǔn)日與驗(yàn)資外勤工作日的間隔太長，而且期間業(yè)務(wù)活動不斷變化，驗(yàn)資的風(fēng)險(xiǎn)增大，如果注冊會計(jì)師根據(jù)相關(guān)情況的了解認(rèn)為驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)不能承受，可以拒絕接受業(yè)務(wù)委托；如果注冊會計(jì)師認(rèn)為自己可以控制和承擔(dān)此驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，除執(zhí)行一般審驗(yàn)程序外，還應(yīng)考慮對2000年7月31日至2001年1月31日A公司的財(cái)務(wù)狀況實(shí)施必要的審計(jì)，關(guān)注期間引起凈資產(chǎn)變動的明細(xì)情況，并形成相應(yīng)的審驗(yàn)工作底稿。同時(shí)，在驗(yàn)資報(bào)告的意見段后增加說明段，充分披露該凈資產(chǎn)的變動情況。值得注意的是，驗(yàn)資基準(zhǔn)日和注冊會計(jì)師審驗(yàn)日期一般不應(yīng)間隔時(shí)間太長。事項(xiàng)10：注冊會計(jì)師在審驗(yàn)甲方以凈資產(chǎn)6000萬元投入A公司時(shí)，發(fā)現(xiàn)凈資產(chǎn)6，000萬元屬于出資各方在甲公司整體評估價(jià)11，720萬元的基礎(chǔ)上部分折股確認(rèn)的價(jià)值總數(shù)，沒有量化到、具體到相應(yīng)的資產(chǎn)上。分析：此事項(xiàng)的問題在于凈資產(chǎn)部分折股、股東確認(rèn)凈資產(chǎn)投入價(jià)值與評估價(jià)值不一致時(shí)，容易出現(xiàn)凈資產(chǎn)投入與不折股凈資產(chǎn)分割不清引起的虛假出資風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)關(guān)注整體資產(chǎn)評估后凈資產(chǎn)和凈資產(chǎn)折股部分的分割情況，以及出資各方對凈資產(chǎn)折股部分的價(jià)值的確認(rèn)，取得出資各方確認(rèn)的與凈資產(chǎn)折股部分相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債的交接清單和價(jià)值確認(rèn)書。

摘要：在新會計(jì)準(zhǔn)則背景下，公允價(jià)值的應(yīng)用越來越廣泛。在我國會計(jì)準(zhǔn)則體系內(nèi)，公允價(jià)值被頻繁使用，公允價(jià)值計(jì)量的可靠性是大眾關(guān)注的重點(diǎn)之一，因此，注冊會計(jì)師必須實(shí)施與之相適應(yīng)的公允價(jià)值審計(jì)。本文基于新會計(jì)準(zhǔn)則，對公允價(jià)值的內(nèi)涵和發(fā)展歷程進(jìn)行探討，分析公允價(jià)值審計(jì)工作中存在的問題，并提出具體的改善策略。

關(guān)鍵詞：新會計(jì)準(zhǔn)則；公允價(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值審計(jì)

近年來，市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，企業(yè)得到更多發(fā)展機(jī)遇的同時(shí)也面臨著一系列新的挑戰(zhàn)。為了完善市場經(jīng)濟(jì)體制，使經(jīng)濟(jì)發(fā)展能夠更好地服務(wù)國家建設(shè)，我國出臺了新的會計(jì)準(zhǔn)則。公允價(jià)值作為重要的會計(jì)計(jì)量方式，在我國應(yīng)用時(shí)間較短，一些難題還未得到妥善解決。同時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量存在一定的缺陷，使得會計(jì)信息具有很大的不確定性，從而引發(fā)了審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施方面的問題。此外，公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)是風(fēng)險(xiǎn)較大的鑒證業(yè)務(wù)，注冊會計(jì)師必須保持謹(jǐn)慎的態(tài)度開展相關(guān)工作，不斷提高對公允價(jià)值審計(jì)的重視程度，從而有效防范日益增長的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[1]。

一、公允價(jià)值審計(jì)概述

（一）公允價(jià)值審計(jì)內(nèi)涵根據(jù)國際會計(jì)師聯(lián)合會（InternationalFederationofAccountants，IFAC）發(fā)布的國際審計(jì)準(zhǔn)則公告第545號《審計(jì)公允價(jià)值的計(jì)量和披露》和美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants，AICPA）發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則公告第101號《審計(jì)公允價(jià)值的計(jì)量和披露》，王杏芬認(rèn)為公允價(jià)值審計(jì)是注冊會計(jì)師對使用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)、負(fù)債以及價(jià)值評估模型中的變量和信息實(shí)施評價(jià)，并檢查客戶的公允價(jià)值審計(jì)和披露是否與規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)一致[2]。

（二）公允價(jià)值計(jì)量方法1.傳統(tǒng)方法年金現(xiàn)值=年金×年金現(xiàn)值系數(shù)=A×(P/A,I,N),將和風(fēng)險(xiǎn)成正比的單一利率當(dāng)作折現(xiàn)率，年金為單一的現(xiàn)金流量，根據(jù)公式求得現(xiàn)值。2.預(yù)期現(xiàn)金流量法根據(jù)預(yù)期現(xiàn)金流量法計(jì)算現(xiàn)值，通常有兩種方式可以選擇。一種是采用年金現(xiàn)值法，即年金現(xiàn)值=A×(P/A,I,N)。第一步，計(jì)算平均期望值；第二步，將合適的利率當(dāng)作折現(xiàn)率，并且把得到的數(shù)值當(dāng)作年金，按照公式求得現(xiàn)值。此外，還可以采用復(fù)利現(xiàn)值法，即復(fù)利現(xiàn)值=∑{第t年預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量×(P/F,1,t)}，先估算未來現(xiàn)金流量的數(shù)值，再按照公式求得現(xiàn)值。3.現(xiàn)值計(jì)量方法的比較采用不同的現(xiàn)值計(jì)量方法，得出的結(jié)果也有差異，如愛華企業(yè)用原值為250萬、已提折舊100萬的W裝置與盛華企業(yè)的一棟寫字樓進(jìn)行交換，已知其賬面價(jià)值是140萬、公允價(jià)值是108.325萬。為了確認(rèn)W裝置的公允價(jià)值，愛華企業(yè)通過未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)算。W裝置還有5年使用年限，預(yù)計(jì)每年年末的現(xiàn)金流量為30萬、40萬、30萬、10萬和30萬。企業(yè)對與W裝置相關(guān)的活動時(shí)間價(jià)值和特定風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行了仔細(xì)考慮后，決定將折現(xiàn)率設(shè)置為10%，計(jì)算過程和結(jié)果如下：（1）傳統(tǒng)方法。未來現(xiàn)金流量為30萬的出現(xiàn)概率為60%，未來現(xiàn)金流量為40萬的出現(xiàn)概率為20%，未來現(xiàn)金流量為10萬的出現(xiàn)概率為20%。當(dāng)年金是30萬時(shí)，W裝置的公允價(jià)值=A×(P/A,I,N)=30×(P/A,10%,5)=30×3.7908=113.724（萬元）這種現(xiàn)值計(jì)算方法較為簡單，但求得的公允價(jià)值不夠準(zhǔn)確。（2）預(yù)期現(xiàn)金流量的年金現(xiàn)值法。未來現(xiàn)金流量的平均期望值=30×60%+40×20%+10×20%=28（萬元）,取28萬作為年金，W裝置公允價(jià)值=A×(P/A,I,N)=28×(P/A,10%,5)=28×3.7908=106.142（萬元）這種現(xiàn)值計(jì)算方法的計(jì)算過程較為復(fù)雜，但計(jì)算得出的公允價(jià)值比較準(zhǔn)確。（3）預(yù)期現(xiàn)金流量的復(fù)利現(xiàn)值法。W裝置的公允價(jià)值=30×(P/F,10%,1)+40×(P/F,10%,2)+30×(P/F,10%,3)+10×(P/F,10%,4)+30×(P/F,10%,5)=30×0.9091+40×0.8264+30×0.7513+10×0.6830+30×0.6209=108.325（萬元）。這種現(xiàn)值計(jì)算方法最復(fù)雜，但得到的公允價(jià)值也最準(zhǔn)確。

近年來，驗(yàn)資訴訟案件不斷增多，一些事務(wù)所為了避免驗(yàn)資帶來的風(fēng)除，盡可能地少做或不做驗(yàn)資業(yè)務(wù)，但這會導(dǎo)致注冊會計(jì)師不能滿足驗(yàn)資業(yè)務(wù)需求的問題。為此，我們認(rèn)為逃避驗(yàn)資業(yè)務(wù)不是解決問題的最佳方法，問題的關(guān)鍵是如何提高驗(yàn)資質(zhì)量，合理規(guī)避驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)。

一、涉及貨幣出資的事項(xiàng)分析

事項(xiàng)1：自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建A有限責(zé)任公司，合同規(guī)定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25，000元，各占注冊資本的25％。注冊會計(jì)師實(shí)施了必要的審驗(yàn)程序，即向銀行函證，核對函證、銀行對賬單和進(jìn)賬單是否一致，檢查進(jìn)賬單真?zhèn)魏鸵厥欠裢陚洌忩?yàn)了注明投資款10萬元的進(jìn)賬單。

分析：注冊會計(jì)師對該事項(xiàng)的審驗(yàn)符合《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告1號一驗(yàn)資》及其規(guī)范指南的要求，但為了避免：（1）各個(gè)自然人之間代為出資而引起的權(quán)責(zé)糾紛。注冊會計(jì)師取得的進(jìn)賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額，不能反映各個(gè)投資人實(shí)際出資情況，如果某個(gè)出資人如丙方?jīng)]有資金，私下協(xié)議由其他出資人代為墊付，這在注冊會計(jì)師取得的證據(jù)中沒有辦法得知，并且在各個(gè)出資人擬設(shè)立公司的良好關(guān)系下，他們也不會把實(shí)情告訴注冊會計(jì)師。但一旦出資人之間出現(xiàn)矛盾，其權(quán)責(zé)無法私下調(diào)和需要司法介入時(shí)，代為出資方可能會控告注冊會計(jì)師驗(yàn)資報(bào)告不實(shí)，因?yàn)閷?shí)際情況是丙方?jīng)]有出資；（2）出資人用借款出資，取得驗(yàn)資報(bào)告拿到營業(yè)執(zhí)照后，立即抽逃資本還債。注冊會計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：（l）證明各個(gè)自然人經(jīng)濟(jì)狀況的資料；（2）由各個(gè)出資人、被審驗(yàn)單位簽名蓋章的“出資人貨幣出資清單”。如果某一出資人的經(jīng)濟(jì)狀況不能保證其貨幣出資，注冊會計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎出具驗(yàn)資報(bào)告；如果存在代為出資的情況，注冊會計(jì)師還應(yīng)取得由出資方、代為出資方共同簽名的“委托受托代為出資協(xié)議”，并關(guān)注出資方和代為出資方的權(quán)利義務(wù)，尤其是代為出資款的償付條款的規(guī)定。

事項(xiàng)2：甲、乙、丙三方共同出資組建A外商投資公司，注冊會計(jì)師審驗(yàn)三方投入A公司的貨幣資金時(shí)，發(fā)現(xiàn)一張3月2目的300萬元的轉(zhuǎn)賬憑證是B公司轉(zhuǎn)入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的“B公司轉(zhuǎn)入A公司的貨幣資金300萬元是B公司欠乙、丙兩公司的款項(xiàng)”的證明材料，要求注冊會計(jì)師把300萬元驗(yàn)證為乙、丙兩公司對A公司的貨幣出資。

分析：注冊會計(jì)師可以通過審驗(yàn)證明3月2日確有300萬元的貨幣資金進(jìn)入A公司，但對于300萬元貨幣資金的權(quán)屬及其是否屬于投資款尚沒有取得令人滿意的證據(jù)，注冊會計(jì)師遇到這種事項(xiàng)必須小心，因?yàn)槲覈袥]有關(guān)于代為投入出資款的法規(guī)規(guī)定，而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大，因此，注冊會計(jì)師最好不審驗(yàn)這種情況的出資。但如果現(xiàn)實(shí)中要求注冊會計(jì)師對這種事項(xiàng)進(jìn)行審驗(yàn)，注冊會計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：（1）乙、丙公司和B公司之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)行為及其所欠款項(xiàng)的原始憑證的復(fù)印件；（2）乙、丙公司和B公司共同簽名的“委托受托代為投入出資額的協(xié)議”，并得到A公司和甲方的同意；（3）乙、丙公司共同簽名的“貨幣出資聲明書”，主要注明300萬元貨幣出資各占的份額；（4）乙、丙公司財(cái)務(wù)狀況及其資料。如果不能取得以上證據(jù)或根據(jù)取得的證據(jù)表明B公司欠乙、丙公司的款項(xiàng)不可信，注冊會計(jì)師不能確認(rèn)此貨幣出資。

從20世紀(jì)80年代興起的邊境易貨貿(mào)易，到目前企業(yè)之間的資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)，對會計(jì)實(shí)務(wù)的沖擊力很大。1999年，我國正式出臺了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則--非貨幣性交易》，對該類業(yè)務(wù)的會計(jì)核算和相關(guān)信息的披露作了規(guī)范，從某種程度上避免了企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤。本文就企業(yè)間非貨幣性交易審計(jì)等相關(guān)問題進(jìn)行探討。

一、非貨幣性交易審計(jì)要注意的幾個(gè)問題

(一)非貨幣性交易審計(jì)范圍的界定。

1．非貨幣性資產(chǎn)的界定。非貨幣性交易指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，因此，審計(jì)時(shí)注冊會計(jì)師必須首先查明企業(yè)交易是否確屬非貨幣性資產(chǎn)的交換。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，只有那些在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益(即貨幣金額)是不固定的或者是不可確定的資產(chǎn)才是非貨幣性資產(chǎn)。如:甲公司以應(yīng)收賬款交換乙公司生產(chǎn)經(jīng)營用機(jī)床，甲公司按非貨幣性交易進(jìn)行賬務(wù)處理。審計(jì)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)注意到應(yīng)收賬款為貨幣性資產(chǎn)，甲公司該交易不屬非貨幣性交易;如果甲公司以不準(zhǔn)備持有到期的債券投資交換乙公司生產(chǎn)經(jīng)營用機(jī)床，則該交易屬非貨幣性交易。

2．補(bǔ)價(jià)存在時(shí)，非貨幣性交易的認(rèn)定。實(shí)務(wù)中，企業(yè)有可能在換出、換人非貨幣性資產(chǎn)的同時(shí)也支付、收到一定金額的貨幣性資產(chǎn)。此時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)注意審查補(bǔ)價(jià)占整個(gè)交易金額的比例的計(jì)算是否真實(shí)、是否正確，當(dāng)企業(yè)對這類交易按非貨幣性交易準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，該比例是否小于或等于25%。

(二)非貨幣性交易審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)放在其會計(jì)計(jì)量上。