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［提要］新收入準(zhǔn)則在2017年頒布，在收入確認(rèn)的各方各面對(duì)包括房地產(chǎn)行業(yè)的企業(yè)提出更高要求。本文結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)際操作，對(duì)新舊不同收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)收入的方法進(jìn)行分析與研究，并以萬科公司為背景，著重分析新收入準(zhǔn)則對(duì)收入的影響和具體反映在報(bào)表項(xiàng)目以及財(cái)務(wù)指標(biāo)的變動(dòng)，發(fā)現(xiàn)其對(duì)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有好的影響，有利于利益相關(guān)者做出更優(yōu)決策，并以此為基礎(chǔ)探索房地產(chǎn)行業(yè)對(duì)于新收入準(zhǔn)則有效執(zhí)行的重點(diǎn)和對(duì)策。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則；房地產(chǎn)；五步法

一、研究背景及意義

與過去的單一概念不同，新的收入確認(rèn)模型不僅關(guān)注商品、服務(wù)等，而且還包括了更具有原則性結(jié)合政策變動(dòng)的決策指標(biāo)。由于新收入確認(rèn)模型的影響，房地產(chǎn)公司的內(nèi)部財(cái)務(wù)關(guān)系可能會(huì)被影響，這一事實(shí)也說明了整個(gè)會(huì)計(jì)周期中收入確認(rèn)的重要性。準(zhǔn)則改變將直接改變房地產(chǎn)公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，并且公司還將考慮新的收入確認(rèn)模型是否對(duì)企業(yè)收入和部門績(jī)效產(chǎn)生正面或負(fù)面的影響。通過影響房地產(chǎn)公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)信息的內(nèi)容，從而對(duì)公司績(jī)效評(píng)估產(chǎn)生更大的影響，還可能會(huì)改變投資者的投資規(guī)模和期限。

二、文獻(xiàn)綜述

王友平（2018）研究發(fā)現(xiàn)新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)環(huán)節(jié)，其理念、模式、時(shí)點(diǎn)等都做出了相應(yīng)的調(diào)整，必將給企業(yè)帶來相應(yīng)影響，同時(shí)各行業(yè)需結(jié)合自身特點(diǎn)更好地應(yīng)對(duì)準(zhǔn)則變化。蘆昊、劉國(guó)峰、劉慈（2019）對(duì)新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的影響進(jìn)行研究，得出個(gè)人結(jié)論：在統(tǒng)一收入模型、明確計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)等重大方面，新收入準(zhǔn)則已經(jīng)產(chǎn)生了本質(zhì)上、實(shí)質(zhì)性的變化，在這樣的情況下，企業(yè)會(huì)計(jì)人員所提出的要求越來越高，基于這些要求其他準(zhǔn)則也會(huì)隨之完善，進(jìn)而推動(dòng)企業(yè)會(huì)計(jì)由核算型向管理型轉(zhuǎn)型。蘇其欣（2020）研究認(rèn)為新收入準(zhǔn)則加強(qiáng)了對(duì)有關(guān)單向履約義務(wù)的識(shí)別，更明確的區(qū)分合同雙方的權(quán)利與義務(wù)，提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的工作效率以及信息質(zhì)量。孫孟柯（2020）引入五步法模型，對(duì)新收入準(zhǔn)則在房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)用現(xiàn)狀進(jìn)行分析和研究，舊準(zhǔn)則的“以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”不復(fù)存在，逐漸轉(zhuǎn)變成為以新準(zhǔn)則的收入確認(rèn)“以控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為依據(jù)的準(zhǔn)則，使得房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入確認(rèn)和計(jì)量規(guī)范合理化，更精細(xì)完備地披露財(cái)務(wù)信息。本文借鑒國(guó)內(nèi)學(xué)者已有研究，通過理論與案例結(jié)合的方式，研究新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的影響，并基于具體案例中的數(shù)據(jù)變化分析其對(duì)提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的作用。

三、理論分析

引入五步法模型，對(duì)新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)和影響進(jìn)行分析。

（一）識(shí)別與客戶簽訂的合同。在判定和研究客戶是否已取得商品控制權(quán)的過程中，第一點(diǎn)是：客戶所簽訂的合同要具備商業(yè)實(shí)質(zhì)；第二點(diǎn)是：在合同條款內(nèi)，雙方認(rèn)可合同的內(nèi)容，并且對(duì)履行的各方權(quán)利與義務(wù)加以承諾，對(duì)有關(guān)的一系列支付條款加以明確，存在收回轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的合理對(duì)價(jià)的可能性，這樣才能在確認(rèn)控制權(quán)已轉(zhuǎn)移的時(shí)候確認(rèn)收入?，F(xiàn)階段，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)面臨著巨大的生存發(fā)展壓力，在銷售階段，前期預(yù)售階段可能涉及簽訂收取誠(chéng)意金、定金等意向合同、草簽合同，處于該階段，買賣雙方的權(quán)利和義務(wù)缺乏明確的規(guī)定與要求，不僅如此，在約定雙方應(yīng)承諾履行的義務(wù)方面，也缺乏明確的、規(guī)范的約定，故不滿足新收入準(zhǔn)則的要求。這時(shí)，只有與客戶進(jìn)行協(xié)商，修訂合同，從而確保符合客戶對(duì)提供履約義務(wù)所提出的一系列要求，并且與之簽訂有效的、正式銷售合同，到房管局對(duì)所簽訂的銷售合同進(jìn)行備案，從而生效。

（二）識(shí)別合同中的履約義務(wù)。劃分履約義務(wù)，是收入確定至關(guān)重要的一步。對(duì)雙方所應(yīng)當(dāng)各自承擔(dān)的義務(wù)劃定之后，才能夠?qū)κ杖脒M(jìn)行確定。這也就意味著房地產(chǎn)企業(yè)和客戶之間的合同中需要對(duì)各項(xiàng)產(chǎn)品所應(yīng)當(dāng)提供的服務(wù)進(jìn)行詳細(xì)、清晰地描述，從而保障收入確認(rèn)過程無爭(zhēng)議。另外，在進(jìn)行房屋買賣時(shí)，企業(yè)需要對(duì)合同中標(biāo)注的應(yīng)盡義務(wù)進(jìn)行識(shí)別、并明確劃分，然后再將其作為單項(xiàng)履約任務(wù)，分別確認(rèn)收入。例如，合同中既包含房屋的銷售，又涉及提供的公共設(shè)施服務(wù)，需要對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)和客戶之間合同中所明確規(guī)定的相關(guān)承諾信息與公共服務(wù)內(nèi)容進(jìn)行確定，作為兩個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)確認(rèn)收入。

（三）確定雙方的交易價(jià)格。在實(shí)際業(yè)務(wù)中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)交易價(jià)格的確定，其要應(yīng)對(duì)含有可變對(duì)價(jià)或非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的情況或存在固定的客戶對(duì)價(jià)金額的可能情況。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的建設(shè)周期較長(zhǎng)，在進(jìn)行銷售時(shí)，交易金額也比較大，可能會(huì)采用各種方式來提升自身對(duì)客戶的吸引力，諸如先租后售、分期付款、售后包租等。如此一來，確定交易價(jià)格時(shí)必須將融資成分對(duì)合同的影響也考慮在內(nèi)，并有效區(qū)分房屋銷售與融資二者。在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移過程中，企業(yè)要將客戶應(yīng)支付對(duì)價(jià)金額和所簽合同對(duì)價(jià)金額的差額看成是融資部分，依據(jù)實(shí)際利率法，科學(xué)調(diào)整合同價(jià)款。

（四）對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)?，分?jǐn)傊羻雾?xiàng)履約義務(wù)。新收入準(zhǔn)則認(rèn)為，如果雙方所簽訂的合同屬于單項(xiàng)履約義務(wù)，那么其中所涉及到的交易價(jià)格就可以直接分配；相反，如果并非是單項(xiàng)履約義務(wù)，則應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易價(jià)格分別劃分到各單項(xiàng)履約義務(wù)。在房屋銷售合同中，如果確實(shí)包含多個(gè)履約義務(wù)事項(xiàng)，那么就需要對(duì)其進(jìn)行劃分并一一確認(rèn)。例如，很多房地產(chǎn)公司在開展房屋銷售的過程中，都會(huì)將房屋與停車位作為共同體打包銷售，然后它們分別屬于兩個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，此時(shí)就需要借助余值法等進(jìn)行收入確認(rèn)。

（五）在主體履行單項(xiàng)履約義務(wù)確認(rèn)收入時(shí)。就現(xiàn)行收入準(zhǔn)則而言，在風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移過程中，客戶取得相關(guān)商品確認(rèn)為收入。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項(xiàng)目投資時(shí)間長(zhǎng)，將會(huì)造成項(xiàng)目的竣工和收入的確認(rèn)存在時(shí)間差，而新收入準(zhǔn)則指的是在控制權(quán)轉(zhuǎn)移過程中就能夠確認(rèn)為收入，換言之，存在在某一時(shí)段履行履約義務(wù)的可能性，或者是在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)的可能性，分析與研究時(shí)需依據(jù)銷售模式與銷售商品的具體情況，提前確認(rèn)收入。

四、案例分析

萬科集團(tuán)于2018年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，作為房地產(chǎn)行業(yè)龍頭企業(yè)，率先執(zhí)行使對(duì)其研究更有代表性。房地產(chǎn)開發(fā)收入作為萬科最主要的收入來源，準(zhǔn)則變動(dòng)將對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生一定的影響，與此同時(shí)，還會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生重大、直接且深遠(yuǎn)的影響。首先，在收入確認(rèn)方面，在新收入準(zhǔn)則下，萬科公司將控制權(quán)轉(zhuǎn)移納為自身財(cái)務(wù)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)滿足一定條件的情況下，其履行履約義務(wù)的情況是在某一段時(shí)間內(nèi)履行履約義務(wù)，不然的話，其履行履約義務(wù)就屬于是在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)。其次，在收入計(jì)量方面，在舊準(zhǔn)則要求下，房地產(chǎn)企業(yè)的房屋開發(fā)建造收入，只能通過“完工確認(rèn)法”進(jìn)行確認(rèn)，因?yàn)槠诜吭诮桓肚盁o法同時(shí)滿足收入確認(rèn)的條件。但這種計(jì)量方式存在一些問題，例如針對(duì)期房銷售業(yè)務(wù)，由于建造和交付存在時(shí)間差異，會(huì)導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)年報(bào)出現(xiàn)季度差異，費(fèi)用與收入不能對(duì)應(yīng)起來，且銷售現(xiàn)金流無法真實(shí)反映營(yíng)業(yè)收入。根據(jù)新的收入標(biāo)準(zhǔn)，萬科應(yīng)用“完工百分比法”，也可以稱為履約百分比法。萬科在履行合同中規(guī)定的履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入，當(dāng)滿足三條履約進(jìn)度確認(rèn)條款時(shí)，則需要在一定時(shí)期內(nèi)履行義務(wù)。在2018年年度報(bào)告中，根據(jù)新的“收入”標(biāo)準(zhǔn)的“合同”基礎(chǔ)，與產(chǎn)生收入的公司的主要活動(dòng)有關(guān)的特定會(huì)計(jì)原則主要存在房地產(chǎn)銷售、房地產(chǎn)服務(wù)合同、房地產(chǎn)租賃合同、施工合同這四種類型的合同中。站在萬科集團(tuán)報(bào)表項(xiàng)目的角度來看準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)的影響：在資產(chǎn)負(fù)債表中，新準(zhǔn)則的出現(xiàn)，等于就是增加報(bào)表項(xiàng)目：“合同資產(chǎn)”“合同負(fù)債”。合同資產(chǎn)的真正意義在于對(duì)公司利益的保護(hù)：公司在出售商品后有權(quán)按照協(xié)定的價(jià)格收取貨款，倘若萬科公司對(duì)自身的商品或服務(wù)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，萬科客戶擁有萬科所提供產(chǎn)品或服務(wù)后，萬科通過合同資產(chǎn)將可以收取的對(duì)價(jià)所具備的權(quán)利，在對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估的過程中，以預(yù)期信用損失為基準(zhǔn)，結(jié)合實(shí)際對(duì)減值進(jìn)行計(jì)提。合同負(fù)債是合同資產(chǎn)的反向應(yīng)用，這一點(diǎn)尤其反映在以下事實(shí)中：公司的執(zhí)行時(shí)間表尚未允許其履行合同義務(wù)，但公司實(shí)際上收到了合同規(guī)定的客戶付款。根據(jù)合同，公司必須遵守合同中規(guī)定的條件，因此必須蒙受經(jīng)濟(jì)利益的損失，這在某種程度上構(gòu)成了公司的負(fù)債。由于房地產(chǎn)企業(yè)存在大量的尚未結(jié)算的預(yù)收房款，執(zhí)行新準(zhǔn)則導(dǎo)致預(yù)收款項(xiàng)被合同負(fù)債大規(guī)模覆蓋，2018年萬科收到的預(yù)收款中有99%以上重新分類為合同負(fù)債，導(dǎo)致其增加了5，047億元，而預(yù)收款項(xiàng)減少了5，456億元。此外，新準(zhǔn)則導(dǎo)致部分收入的確認(rèn)時(shí)間被改變，所以“存貨”適用后有所減少。而“遞延所得稅負(fù)債”、“其他流動(dòng)負(fù)債”受其影響，相反變動(dòng)，金額有不同程度增加。在2018年萬科年報(bào)中，介紹了其資產(chǎn)負(fù)債表的變化，其中指出，對(duì)新收入測(cè)試和新金融工具測(cè)試的更改導(dǎo)致該期間的期初金額還必須追溯調(diào)整，主要分成兩類，即類別調(diào)整和估值調(diào)整。受新準(zhǔn)則影響的重分類調(diào)整涉及兩個(gè)要素：合同資產(chǎn)增加了13.6億元，其原因主要在于：項(xiàng)目“建造合同形成的已完工未結(jié)算資產(chǎn)”之前存在庫(kù)存的，現(xiàn)在必須重新分類并轉(zhuǎn)移到合同資產(chǎn)中。需要特別指出的是，其他流動(dòng)資產(chǎn)的早期追溯調(diào)整，使其數(shù)量增加量超過30.63億元，這些增加量用于雇傭代銷機(jī)構(gòu)，主要是為了促進(jìn)出售房屋產(chǎn)生的銷售合同。由此得出結(jié)論，該金額能夠資本化確認(rèn)成為合同取得成本，當(dāng)有關(guān)收入確認(rèn)時(shí)，對(duì)其實(shí)施攤銷。在利潤(rùn)表中，由于萬科以前采用竣工驗(yàn)收的方式確認(rèn)收入，所以新準(zhǔn)則對(duì)相當(dāng)一部分業(yè)務(wù)的影響較大。2018年全年萬科公司的營(yíng)業(yè)收入總計(jì)減少了7億多元，但是相應(yīng)的營(yíng)業(yè)成本也受到影響增加了6億元，以及其他收益費(fèi)用的變動(dòng)，凈利潤(rùn)增加但相比之下增長(zhǎng)幅度不大。如果僅從利潤(rùn)表項(xiàng)目數(shù)據(jù)的受影響變動(dòng)來看，該公司利潤(rùn)水平并沒有因此得到較大正面影響。新準(zhǔn)則對(duì)萬科財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響：第一，償債能力。萬科采用新收入準(zhǔn)則之后，資產(chǎn)負(fù)債率略有下降，2018年底由84.72%慢慢降低到83.80%，數(shù)據(jù)的變化主要是因?yàn)閳?zhí)行準(zhǔn)則致使資產(chǎn)負(fù)債產(chǎn)生變化。根據(jù)新準(zhǔn)則增加的報(bào)表項(xiàng)目以及將預(yù)收賬款重分為合同負(fù)債的規(guī)定，或按照履約合同的完成情況有一部分預(yù)收款直接計(jì)入收入，余下的部分計(jì)入合同負(fù)債項(xiàng)目。相應(yīng)地，從整體上看，整體資產(chǎn)總額有所增加，并且其增加幅度比負(fù)債大，如此一來，造成資產(chǎn)負(fù)債率下降。資產(chǎn)負(fù)債率標(biāo)志著企業(yè)需要用于償還債務(wù)的資產(chǎn)量，對(duì)于企業(yè)債權(quán)人來說，該值越低，企業(yè)可償還債務(wù)的資產(chǎn)越多，增加了獲得收益的可能；反之，則可能產(chǎn)生損失。由于預(yù)收賬款雖然是一種賬面負(fù)債，但本質(zhì)上是企業(yè)將在未來實(shí)現(xiàn)的收入，在新準(zhǔn)則下預(yù)收賬款大多確認(rèn)為“合同負(fù)債”，由于房地產(chǎn)行業(yè)具有自身的特殊性，計(jì)算其資產(chǎn)負(fù)債率則應(yīng)扣除合同負(fù)債，更符合會(huì)計(jì)信息真實(shí)性。將萬科合同負(fù)債扣除后，經(jīng)過計(jì)算可得萬科2018年資產(chǎn)負(fù)債率，其該年的資產(chǎn)負(fù)債率則為51.57%，因?yàn)榇蠖鄶?shù)合同負(fù)債未來將會(huì)確認(rèn)為收入，實(shí)質(zhì)上不存在大體量的償債風(fēng)險(xiǎn)，故在計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)剔除。此資產(chǎn)負(fù)債率更能真實(shí)反映萬科的償債能力，并不像舊準(zhǔn)則下一樣從指標(biāo)上看讓信息使用者覺得償債風(fēng)險(xiǎn)很高從而被誤導(dǎo)，再考慮到萬科房地產(chǎn)龍頭企業(yè)的融資能力，反而其真實(shí)的長(zhǎng)期償債能力很強(qiáng)。第二，營(yíng)運(yùn)能力。新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，萬科的存貨周轉(zhuǎn)率從25.9%提高到28.6%，依照新準(zhǔn)則計(jì)算則為28.9%，增加了0.3%。收入的提前確認(rèn)，導(dǎo)致存貨減少，存貨周轉(zhuǎn)率提高。也就是說，新準(zhǔn)則實(shí)施后，企業(yè)及時(shí)確認(rèn)收入，存貨周轉(zhuǎn)率更接近于企業(yè)實(shí)際的存貨周轉(zhuǎn)水平，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。第三，盈利能力。2018年萬科成本費(fèi)用利潤(rùn)率呈上升趨勢(shì)，接近30%，銷售企業(yè)成本費(fèi)用利潤(rùn)率在30%左右屬于正常范圍。且比率受準(zhǔn)則影響略有下降，分析其原因，因依據(jù)履約進(jìn)度來確認(rèn)收入，導(dǎo)致收入確認(rèn)提前使利潤(rùn)保持更為穩(wěn)定的增長(zhǎng)。

五、結(jié)論及建議

本文從理論與案例兩個(gè)角度全面分析新收入準(zhǔn)則所帶來的影響，可以發(fā)現(xiàn)其執(zhí)行能夠提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。根據(jù)建造進(jìn)展、完工百分比確認(rèn)收入，更早結(jié)轉(zhuǎn)地結(jié)轉(zhuǎn)成本，使收入與成本、現(xiàn)金流產(chǎn)生相應(yīng)變動(dòng)。根據(jù)履約價(jià)格、服務(wù)對(duì)價(jià)計(jì)量金額，更真實(shí)地反映價(jià)值，使收入的確認(rèn)與計(jì)量方式都得到完善，財(cái)務(wù)信息更相關(guān)、真實(shí)、及時(shí)，更能反映企業(yè)的盈利、虧損情況，有助于利益相關(guān)者作出更優(yōu)決策。同時(shí)，執(zhí)行新準(zhǔn)則還需注意，由于房地產(chǎn)行業(yè)具有建造周期長(zhǎng)、投入回收期長(zhǎng)的特殊性，新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行極大可能提高償債、盈利能力，有粉飾報(bào)表的作用。收入確認(rèn)的考慮因素增加難度加大，且涉及職業(yè)判斷具有主觀性，增加了利潤(rùn)操作空間，不善使用也會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的可靠性。綜上，新收入準(zhǔn)則的采用確實(shí)積極影響著萬科集團(tuán)、甚至整個(gè)房地產(chǎn)行業(yè)，但盡管如此新收入準(zhǔn)則變動(dòng)產(chǎn)生的影響還沒有完全展現(xiàn)出來，本行業(yè)以及其他行業(yè)還需進(jìn)行更充分的討論研究。

參考文獻(xiàn)：

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［2］蘆昊，劉國(guó)峰，劉慈.收入準(zhǔn)則變化對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型的推動(dòng)作用剖析［J］.商業(yè)會(huì)計(jì)，2019（19）.

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［4］孫孟柯.新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的影響及注意事項(xiàng)［J］.企業(yè)改革與管理，2020（12）.

作者:謝雨辰 龍羽桓 單位:上海對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院