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本文作者：李金榮作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院

我國(guó)實(shí)施分稅制以來(lái)，中央政府的收入集中程度越來(lái)越高，地方稅收收入在地方財(cái)政收入、全部稅收收入中的比重呈下降趨勢(shì)?！笆濉币?guī)劃的稅制改革對(duì)增值稅課稅范圍的擴(kuò)容會(huì)影響到營(yíng)業(yè)稅稅源，進(jìn)而影響地方財(cái)政收入。在現(xiàn)行地方稅收體系中，房地產(chǎn)稅收收入占地方稅收收入的比重較低，地方財(cái)政對(duì)土地出讓金的依賴程度較高，土地資源稀缺性決定了土地收益的可持續(xù)性較差。因此，完善房地產(chǎn)稅收體系，穩(wěn)定地方稅收收入，對(duì)于地方稅制建設(shè)有著重要意義。

一、我國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收存在的主要問(wèn)題

(一)稅種設(shè)置不完整且現(xiàn)有稅種分布不科學(xué)

目前,我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)體系中涉及到房地產(chǎn)行業(yè)的稅種有耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、印花稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅、個(gè)人所得稅和房地產(chǎn)稅。其中，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)建設(shè)環(huán)節(jié)的稅種包括耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加；交易環(huán)節(jié)的稅種主要包括營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、契稅、印花稅；企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅主要是對(duì)交易基礎(chǔ)上的收益征稅。對(duì)持有環(huán)節(jié)征收的唯一稅種是房地產(chǎn)稅，但是對(duì)個(gè)人住房免于征收，2011年2月開(kāi)始在上海、重慶試點(diǎn)征收房地產(chǎn)稅?？梢?jiàn)，我國(guó)現(xiàn)有的房地產(chǎn)稅收體系中多數(shù)稅種集中在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)建設(shè)環(huán)節(jié)和交易環(huán)節(jié)征收，在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅種較少，尚無(wú)在房地產(chǎn)繼承環(huán)節(jié)征收的稅種。與同屬于發(fā)展中國(guó)家的印度相比，我國(guó)的房地產(chǎn)稅收體系還不夠完善。印度政府十分注重通過(guò)強(qiáng)化農(nóng)地課稅制度實(shí)施對(duì)農(nóng)地合理利用的調(diào)控，房地產(chǎn)稅收在印度的稅收體系中并不占重要地位，但是目前印度的房地產(chǎn)稅主要涉及房地產(chǎn)保有稅（富裕稅、土地及建筑物價(jià)值稅、地價(jià)稅）、房地產(chǎn)所得稅（公司所得稅、個(gè)人所得稅、農(nóng)地收益稅、土地及建筑物租金稅、土地增值稅）及房地產(chǎn)取得稅（遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅），課稅環(huán)節(jié)相對(duì)完整。我國(guó)現(xiàn)有的房地產(chǎn)稅收體系中，多數(shù)稅種集中在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)建設(shè)環(huán)節(jié)和交易環(huán)節(jié)征收，在房地產(chǎn)保有和受益環(huán)節(jié)征稅不足。

(二)房地產(chǎn)稅收的收入功能不強(qiáng)

我國(guó)現(xiàn)行的稅收體系中主要針對(duì)房地產(chǎn)課征的稅收有房地產(chǎn)稅、契稅、土地增值稅和土地使用稅，其他稅種屬于一般稅，課稅范圍涉及房地產(chǎn)行業(yè)。由于對(duì)自用經(jīng)營(yíng)房產(chǎn)征稅以房產(chǎn)原值為基礎(chǔ)，與市場(chǎng)價(jià)格脫節(jié)，而且對(duì)住房長(zhǎng)期免稅，導(dǎo)致房地產(chǎn)稅在組織收入和調(diào)控房?jī)r(jià)方面的作用均受到影響；契稅只在交易環(huán)節(jié)征收，由承受人支付，導(dǎo)致其在組織收入方面的作用不夠持續(xù)；土地增值稅是專門(mén)為調(diào)控房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)和交易征收的稅種，但是由于計(jì)算相對(duì)復(fù)雜和管理不到位，很多地方的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)都存在不同程度的欠稅情況。因此，房地產(chǎn)稅收對(duì)地方收入的實(shí)現(xiàn)和房?jī)r(jià)調(diào)控的作用都不夠理想。從收入結(jié)構(gòu)來(lái)看，2005至2008年房地產(chǎn)稅收入占地方稅收收入的比重分別為3.43%、3.38%、2.99%、2.93%；城鎮(zhèn)土地使用稅收入占地方稅收收入的比重分別為1.08%、1.16%、2.0%、3.51%；契稅收入占地方稅收收入的比重分別為5.78%、5.7%、6.27%、5.62%；土地增值稅收入占地方稅收收入的比重分別為1.1%、1.52%、2.09%、2.31%。相比發(fā)達(dá)國(guó)家，我國(guó)房地產(chǎn)主要稅種的稅收收入占地方稅收收入比重較低。國(guó)際上大部分發(fā)達(dá)國(guó)家都對(duì)土地和建筑物一并征收房地產(chǎn)稅，如美國(guó)、加拿大、英國(guó)等。以英國(guó)為例，房地產(chǎn)稅是唯一可以由地方議會(huì)決定征收的稅種，占英國(guó)地方稅收收入的比例達(dá)90%以上，占地方財(cái)政收入的比例也在60%左右，是其地方財(cái)政收入的第一來(lái)源。這些稅收收入主要用于社區(qū)教育、醫(yī)療等各方面的建設(shè)。房地產(chǎn)稅也是美國(guó)大部分的地方政府最重要的稅收來(lái)源。

(三)我國(guó)現(xiàn)有房地產(chǎn)稅收的調(diào)控作用較弱

首先，遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅長(zhǎng)期缺位，導(dǎo)致房產(chǎn)的繼承者（或受贈(zèng)者）不需要承擔(dān)任何稅收負(fù)擔(dān)或者承擔(dān)少量稅收負(fù)擔(dān)就能取得大量財(cái)富，加劇了社會(huì)財(cái)富分配的不公。其次，房地產(chǎn)稅對(duì)住房長(zhǎng)期免稅的政策使得住房所有者在持有房產(chǎn)期間基本不納稅，這就在一定程度上增加了商品住房的投資屬性，增加了市場(chǎng)需求。從理論上講，市場(chǎng)供求決定價(jià)格，在房地產(chǎn)市場(chǎng)供求相對(duì)平衡或者供不應(yīng)求的狀態(tài)下，開(kāi)發(fā)環(huán)節(jié)和交易環(huán)節(jié)的稅負(fù)會(huì)較容易地隨房?jī)r(jià)或租金轉(zhuǎn)嫁給購(gòu)房者或租房者，從而推動(dòng)房?jī)r(jià)的上漲。

(四)稅收管理不到位

一個(gè)國(guó)家稅收管理的水平一定程度上決定著稅收職能的實(shí)現(xiàn)程度。在稅制建設(shè)比較完善的情況下，稅收管理越有效，稅收環(huán)境就越公平，納稅人依法納稅的意識(shí)就越強(qiáng)。但是我國(guó)目前對(duì)房地產(chǎn)稅收的管理還存在一定的問(wèn)題。一是有些稅種的實(shí)際征收率較低。如《房地產(chǎn)稅條例》規(guī)定，對(duì)房產(chǎn)出租收入要征收房地產(chǎn)稅，但是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于住房出租信息收集存在一定難度，在實(shí)踐中實(shí)際征收率很低；土地增值稅亦然，雖然國(guó)家稅務(wù)總局多次發(fā)文要求地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)清理土地增值稅，但是由于受計(jì)算復(fù)雜等原因的影響，很多地方的土地增值稅征收率也較低。二是已經(jīng)形成的稅收中還存在很多欠稅。如河北省地稅局公布的欠稅公告顯示，截至2009年7月30日，河北省存在欠稅稅額195250751.9元；欠稅涉及的主要稅種包括營(yíng)業(yè)稅、房地產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城建稅、印花稅、土地增值稅等；欠稅納稅人共計(jì)28戶，其中房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)（建筑）12戶，約占欠稅納稅人總數(shù)的43%。欠稅不僅會(huì)影響地方財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)，同時(shí)也會(huì)消弱稅收對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)的調(diào)節(jié)作用。

二、進(jìn)一步完善房地產(chǎn)稅收體系的政策建議

縱觀國(guó)際上實(shí)行分稅制較為成功的國(guó)家，一般是將財(cái)產(chǎn)稅作為地方稅收的主體稅，而以房地產(chǎn)（不動(dòng)產(chǎn)）為課稅對(duì)象又是財(cái)產(chǎn)稅的主要特征。我國(guó)實(shí)行分稅制以來(lái)，比較重視中央稅和共享稅改革，地方稅制建設(shè)相對(duì)滯后。到目前為止，地方稅的主體稅種尚不明確，從收入構(gòu)成來(lái)看，營(yíng)業(yè)稅占比較大，但是營(yíng)業(yè)稅并不是完整的地方稅稅種。隨著“十二五”稅制改革規(guī)劃的實(shí)施，營(yíng)業(yè)稅的范圍會(huì)由于增值稅的擴(kuò)圍而減少，影響地方政府收入。在現(xiàn)有地方稅稅制框架下，能夠提供穩(wěn)定收入的稅源當(dāng)屬房地產(chǎn)行業(yè)。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)穩(wěn)定并逐步減輕房地產(chǎn)流通環(huán)節(jié)的稅收負(fù)擔(dān)，完善持有環(huán)節(jié)和收益分配環(huán)節(jié)稅收，特別是房地產(chǎn)稅、個(gè)人所得稅、遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅，使其逐步完善并成為地方稅的主要收入來(lái)源。

(一)改革營(yíng)業(yè)稅

營(yíng)業(yè)稅屬于流轉(zhuǎn)稅稅種，是間接稅。目前，營(yíng)業(yè)稅在房地產(chǎn)領(lǐng)域課稅涉及三個(gè)稅目：轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、建筑業(yè)、銷售不動(dòng)產(chǎn)。應(yīng)將目前開(kāi)發(fā)商建造房產(chǎn)銷售分別按建筑業(yè)和不動(dòng)產(chǎn)銷售計(jì)征營(yíng)業(yè)稅改為按照不動(dòng)產(chǎn)銷售征稅，因?yàn)榻ㄖI(yè)的收益也包含在房產(chǎn)價(jià)格內(nèi)，合并征稅簡(jiǎn)便易行，還可以減少房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)和流通環(huán)節(jié)稅負(fù)，有利于房地產(chǎn)市場(chǎng)健康發(fā)展。

(二)進(jìn)一步完善房地產(chǎn)稅

上海、重慶已試點(diǎn)將住房納入房地產(chǎn)稅征稅范圍。此項(xiàng)改革一方面可以增加地方政府的財(cái)政收入；另一方面，在房地產(chǎn)市場(chǎng)供求平衡狀態(tài)下會(huì)增加住房持有者的成本，從而抑制投機(jī)者持有住房的數(shù)量，抑制投資性需求，改變需求結(jié)構(gòu)，促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)健康發(fā)展。但是只對(duì)新購(gòu)住房征收房地產(chǎn)稅缺乏公平性，使其調(diào)控作用大打折扣。因此，擴(kuò)大房地產(chǎn)稅征稅范圍需要對(duì)征稅制度進(jìn)行科學(xué)的設(shè)計(jì)，主要包括稅率的適用、計(jì)稅依據(jù)的確定方法、對(duì)生活居住必須的住房給予的優(yōu)惠政策以及明確稅款用途等。改革后的房地產(chǎn)稅制度要簡(jiǎn)便易行。從稅率設(shè)計(jì)來(lái)看，因?yàn)榉康禺a(chǎn)稅的征收以房?jī)r(jià)為基礎(chǔ)，故采用比例稅率形式不變，但是稅率檔次不宜過(guò)多。以上海、重慶試點(diǎn)為例，上海試點(diǎn)稅率設(shè)計(jì)為0.4%、0.6%的差別稅率；重慶試點(diǎn)稅率為0.5%、1%、1.2%三檔稅率。如果多城市試點(diǎn)，可能會(huì)出現(xiàn)更多差別稅率。因此，在房地產(chǎn)稅試點(diǎn)的基礎(chǔ)上應(yīng)盡快統(tǒng)一稅率，鑒于房地產(chǎn)稅屬于地方稅，立法時(shí)可考慮設(shè)計(jì)有幅度的比例稅率。長(zhǎng)期來(lái)看，房地產(chǎn)稅的征收應(yīng)該以房產(chǎn)的評(píng)估價(jià)為基礎(chǔ)。由于目前房地產(chǎn)稅的征收以房產(chǎn)購(gòu)置價(jià)格為基礎(chǔ)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下房產(chǎn)的價(jià)格又在不斷變化，因此以購(gòu)置價(jià)格為基礎(chǔ)征收房地產(chǎn)稅與市場(chǎng)價(jià)格脫節(jié)，缺乏公平性。以評(píng)估價(jià)為計(jì)稅基礎(chǔ)可以保持稅收與房?jī)r(jià)的聯(lián)系，對(duì)納稅人比較公平。房地產(chǎn)稅將住房納入征稅范圍應(yīng)以增加投資（投機(jī)）性住房的持有成本和不增加低收入階層的負(fù)擔(dān)為基礎(chǔ)。因此，可以考慮按人均住房面積或套數(shù)設(shè)計(jì)免征額，個(gè)人持有的超過(guò)免征額的房產(chǎn)按規(guī)定征稅，這樣既不會(huì)增加中低收入群體的住房稅收負(fù)擔(dān)，還能在一定程度上抑制投資（投機(jī)）行為，從而達(dá)到縮小貧富差距的目的。另外，房地產(chǎn)稅改革過(guò)程中要加強(qiáng)稅務(wù)征收機(jī)關(guān)與房產(chǎn)管理部門(mén)間的信息交流，及時(shí)實(shí)現(xiàn)信息共享。這樣，才能保證房地產(chǎn)稅的征收效果。

(三)積極推進(jìn)個(gè)人所得稅改革

在房地產(chǎn)流通環(huán)節(jié)對(duì)轉(zhuǎn)讓土地、房屋的個(gè)人取得的收益計(jì)征個(gè)人所得稅，稅負(fù)不易轉(zhuǎn)嫁，由售房者負(fù)擔(dān)。因此，增加個(gè)人所得稅能夠在一定程度上抑制房地產(chǎn)投機(jī)行為。鑒于個(gè)人所得稅有其特有的收入調(diào)節(jié)功能，而我國(guó)居民收入差距有不斷擴(kuò)大的趨勢(shì)，對(duì)個(gè)人所得稅進(jìn)一步改革也是迫在眉睫。因此，增加房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的個(gè)人所得稅負(fù)應(yīng)與個(gè)人所得稅制改革相結(jié)合，主要是對(duì)個(gè)人所得稅的征收模式、計(jì)稅基礎(chǔ)和稅率進(jìn)行調(diào)整。從征收模式來(lái)看，綜合征收或混合征收比分項(xiàng)征收更有利于體現(xiàn)納稅能力；從稅率設(shè)計(jì)來(lái)看，累進(jìn)稅率比比例稅率更能縮小貧富差距。房地產(chǎn)交易個(gè)人所得稅要與個(gè)人所得稅稅種改革同步，如果個(gè)人所得稅改為綜合征收模式，則住房轉(zhuǎn)讓所得與其他收入一起按照累進(jìn)稅率計(jì)征；如果個(gè)人所得稅改為分項(xiàng)綜合的混合征稅模式，則住房轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入綜合部分累進(jìn)征收，或者作為獨(dú)立一項(xiàng)累進(jìn)征收。

(四)適時(shí)開(kāi)征遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅

遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅作為財(cái)產(chǎn)課稅體系中的重要分支，屬于直接稅，不易轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，在現(xiàn)實(shí)生活中對(duì)平均社會(huì)財(cái)富、調(diào)節(jié)收入分配、抑制社會(huì)浪費(fèi)、促進(jìn)生產(chǎn)投資等起著積極的作用。對(duì)房地產(chǎn)的繼承或贈(zèng)與行為征收遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅，稅負(fù)由繼承人或受贈(zèng)人負(fù)擔(dān)，可以公平財(cái)富分配。國(guó)家通過(guò)遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，實(shí)行區(qū)別稅負(fù)，將擁有高額遺產(chǎn)者一部分財(cái)產(chǎn)歸為社會(huì)所有，用以扶持低收入者的生活及社會(huì)福利事業(yè)，有利于形成社會(huì)分配的良性循環(huán)。因此，筆者建議盡快開(kāi)征遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅。在完善房地產(chǎn)稅收體系建設(shè)的同時(shí)，要進(jìn)一步提高稅收管理的水平，創(chuàng)新管理方式，改進(jìn)管理手段，做到依法征稅，應(yīng)收盡收，保證稅收職能的實(shí)現(xiàn)。