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【摘要】煤炭企業(yè)在其開采過程中嚴重污染礦區(qū)周圍環(huán)境,對環(huán)境保護具有不可推卸的責任;同時,在政府、社會及自身發(fā)展的多重壓力下,煤炭企業(yè)不得不將其生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境的影響納入到日常管理活動之中。如何有效地進行企業(yè)環(huán)境成本管理,以實現(xiàn)經(jīng)濟效益與環(huán)境效益的雙贏成為一個新興的研究課題。文章主要探討了煤炭企業(yè)環(huán)境成本的核心內(nèi)容,即環(huán)境成本核算與控制,以期為煤炭企業(yè)環(huán)境成本管理提供一定的理論幫助。

【關(guān)鍵詞】煤炭企業(yè);環(huán)境成本;環(huán)境成本核算;環(huán)境成本控制

一、企業(yè)環(huán)境成本的定義

人們在不同的領(lǐng)域、不同的背景下都廣泛使用著環(huán)境成本的概念,但由于沒有公認的環(huán)境會計準則對環(huán)境成本的定義、內(nèi)容和分類提供統(tǒng)一的標準,因而到目前為止國內(nèi)外會計學界對環(huán)境成本的認識存在著很多意見分歧。筆者認為環(huán)境成本是指企業(yè)為了預防、恢復或補償因其生產(chǎn)經(jīng)營活動所產(chǎn)生或可能產(chǎn)生的環(huán)境影響而采取一系列措施的成本,以及因為耗費自然資源或生態(tài)資源所發(fā)生的實際成本。

二、煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算與控制的必要性

(一)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的要求

可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略要求實行保護資源的基本國策,合理開發(fā)利用資源,最大限度地發(fā)揮資源的經(jīng)濟效益、社會效益和環(huán)境效益。當代人在發(fā)展經(jīng)濟的同時,不能以耗竭資源和環(huán)境污染的方式來取得。煤炭企業(yè)具有突出的行業(yè)特點,加強煤炭環(huán)境成本的核算和控制有利于促進企業(yè)關(guān)注環(huán)境問題,抑制企業(yè)短期行為,引導企業(yè)從長遠利益出發(fā),加大環(huán)保投入;有利于企業(yè)履行社會責任,把企業(yè)自身的發(fā)展和社會發(fā)展協(xié)調(diào)起來;有利于合理配置資源,降低社會成本,增強整個社會的發(fā)展?jié)摿?。而這些都是和可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)涵相符合的,同時也是可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略所要達到的目標。

(二)煤炭企業(yè)環(huán)境成本的特征

1.環(huán)境成本在煤炭成本中的比例較高。煤炭的生產(chǎn)過程,既是煤炭產(chǎn)品的生產(chǎn)過程,又是生態(tài)環(huán)境破壞、資源枯竭的過程。煤炭企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中,既要支付產(chǎn)品生產(chǎn)本身的成本,又要支付環(huán)境破壞、資源枯竭方面的費用。

2.煤炭企業(yè)環(huán)境支出比其他企業(yè)高。隨著煤炭生產(chǎn)的發(fā)展,煤炭資源越來越少、大范圍的地表塌陷、大量煤矸石的堆積,導致大量耕地被占用和破壞、大量廢水廢氣的排放,引起周邊耕地的劣化和空氣污染。因此煤炭企業(yè)因資源環(huán)境破壞而付出的代價和保護資源環(huán)境而支付的費用與其他行業(yè)相比更高。

3.煤炭企業(yè)環(huán)境成本呈上升趨勢。隨著社會的進步和經(jīng)濟的發(fā)展,在環(huán)境問題越來越突出的同時,環(huán)境意識逐步強化,環(huán)境保護的法律、法規(guī)體系不斷完善,這必然導致煤炭企業(yè)環(huán)境保護的投入和支出的增加,致使企業(yè)環(huán)境成本構(gòu)成內(nèi)容和數(shù)額的逐步增加。另外,煤炭企業(yè)生產(chǎn)活整理動特點決定了煤炭環(huán)境成本隨著開采年限的延長不斷上升,為實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展而發(fā)生的成本、投資和付出的代價越來越大。

三、煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算概述

(一)環(huán)境成本的確認

煤炭企業(yè)環(huán)境成本的確認條件有兩個:一是導致環(huán)境成本的事項已經(jīng)發(fā)生;二是環(huán)境成本的金額能夠合理計量或者合理估計。

企業(yè)在確認環(huán)境成本時,要以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ),凡是當期已經(jīng)發(fā)生的環(huán)境成本支出或應承擔的費用,不論款項是否支出都應作為當期的環(huán)境成本;凡是不屬于本期的環(huán)境成本支出,即使是當期已經(jīng)支付,也不應該在本期進行確認。同時,企業(yè)的會計核算應當合理劃分資本化支出和費用化支出的界限,凡環(huán)境支出的效益涉及幾個會計期間的,應當作為資本化支出;凡環(huán)境支出的效益僅涉及一個會計期間的,應當作為費用化支出。

(二)環(huán)境成本的計量

環(huán)境成本的計量單位主要是貨幣形式,但是由于環(huán)境本身的特點,又不能僅僅限于貨幣,可以輔之以實物、技術(shù)計量單位,如噸、立方米等物理量單位和污染濃度等化學量單位,從而使會計信息的使用者對于企業(yè)的財務情況得出一個清晰的印象。

(三)環(huán)境成本核算的科目設置

筆者認為企業(yè)對環(huán)境成本的核算,應該在不改變現(xiàn)行會計核算結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上,增加新的環(huán)境會計科目,以及在現(xiàn)有科目下設置新的明細科目,從而使得環(huán)境成本單獨而清晰地反映出來,又不影響原有的整體會計核算。例如:

1.設置專門的“環(huán)境成本”科目,主要用于核算企業(yè)預防、維護、治理環(huán)境發(fā)生的各項支出和因環(huán)境污染而負擔的損失。在此一級科目下設置“生產(chǎn)經(jīng)營內(nèi)成本”、“管理成本”、“研發(fā)成本”、“采購和銷售環(huán)節(jié)成本”、“其他成本”等二級明細科目,還可根據(jù)煤炭企業(yè)環(huán)境成本的特點,設置“折舊費”、“排污費”、“綠化費”、“地面塌陷補償費”、“資源稅”、“環(huán)保教育費”等三級明細科目。

2.在各類資產(chǎn)類和負債類科目明細下設置環(huán)境明細科目,主要用于輔助環(huán)境成本的核算:固定資產(chǎn)——環(huán)境資產(chǎn)、原材料——環(huán)境材料、無形資產(chǎn)——環(huán)境資產(chǎn)、長期待攤費用——環(huán)境支出等。

四、煤炭企業(yè)環(huán)境成本控制的原則及方法

企業(yè)環(huán)境成本核算不是終點,它的最終目的是對環(huán)境成本進行有效的管理和控制,從而使得企業(yè)的相關(guān)環(huán)境決策達到最優(yōu)。環(huán)境成本控制是指企業(yè)通過對環(huán)境成本核算所提供環(huán)境成本信息的基本分析,采用一定的方法,對環(huán)境成本形成過程中有關(guān)因素加以控制,達到相關(guān)環(huán)境法規(guī)的要求和可持續(xù)發(fā)展的需要,進而實現(xiàn)環(huán)境效益與經(jīng)濟效益最優(yōu)目的的過程。

(一)煤炭企業(yè)環(huán)境成本控制應遵循的原則

1.經(jīng)濟性原則。對煤炭企業(yè)而言,環(huán)境成本控制行為不僅要實現(xiàn)經(jīng)濟效益目標,同時還要實現(xiàn)一定的社會效益目標。但是隨著環(huán)境法規(guī)的日益嚴格,企業(yè)的環(huán)境成本逐步上升。如果煤炭企業(yè)對環(huán)境污染缺乏預防機制,或者預防機制不夠嚴格,那么企業(yè)將面臨著巨大的環(huán)境治理成本。因此,煤炭企業(yè)在進行環(huán)境保護時,也應該充分考慮環(huán)境保護成本投入的邊際收益,即每增加一單位的環(huán)境保護成本投入而減少的環(huán)境治理成本的成本量,尋找環(huán)境保護成本投入與環(huán)境治理成本之間的最佳結(jié)合點Q(如圖1所示)。

2.預防為主原則。根據(jù)1-10-100法則,如果環(huán)境問題在產(chǎn)品設計、生產(chǎn)流程階段解決,只需付出1份的代價;如果在企業(yè)內(nèi)部解決(比如上升為內(nèi)部失敗成本),則需要付出10份的代價;如果在企業(yè)外部解決(比如上升到外部失敗成本),這時企業(yè)將付出100份的代價。1-10-100告訴我們,企業(yè)要控制環(huán)境成本的支出,就必須從源頭開始控制,比如從產(chǎn)品的設計、生產(chǎn)工藝的選擇、原材料的選擇等,盡可能將環(huán)境影響問題控制在污染產(chǎn)生之前,也就是預防控制的思想。

3.全面控制原則。環(huán)境成本主要是由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境造成的影響所引起的,這種影響貫穿于企業(yè)的整個生產(chǎn)經(jīng)營過程,包括從產(chǎn)品研究開發(fā)、材料采購、生產(chǎn)制造、銷售使用及回收處置等一系列過程。這就要求企業(yè)改變傳統(tǒng)的以“末端治理”為主導的環(huán)境成本控制方法,實施企業(yè)全過程的環(huán)境成本控制。

(二)綜合利用生命周期法和作業(yè)成本法進行環(huán)境成本控制

2.預防為主原則。根據(jù)1-10-100法則,如果環(huán)境問題在產(chǎn)品設計、生產(chǎn)流程階段解決,只需付出1份的代價;如果在企業(yè)內(nèi)部解決(比如上升為內(nèi)部失敗成本),則需要付出10份的代價;如果在企業(yè)外部解決(比如上升到外部失敗成本),這時企業(yè)將付出100份的代價。1-10-100告訴我們,企業(yè)要控制環(huán)境成本的支出,就必須從源頭開始控制,比如從產(chǎn)品的設計、生產(chǎn)工藝的選擇、原材料的選擇等,盡可能將環(huán)境影響問題控制在污染產(chǎn)生之前,也就是預防控制的思想。

3.全面控制原則。環(huán)境成本主要是由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境造成的影響所引起的,這種影響貫穿于企業(yè)的整個生產(chǎn)經(jīng)營過程,包括從產(chǎn)品研究開發(fā)、材料采購、生產(chǎn)制造、銷售使用及回收處置等一系列過程。這就要求企業(yè)改變傳統(tǒng)的以“末端治理”為主導的環(huán)境成本控制方法,實施企業(yè)全過程的環(huán)境成本控制。

1.基于生命周期的環(huán)境成本控制。生命周期指的是一個產(chǎn)品(過程或作業(yè))從“搖籃到墳墓”的過程,包括原料的取得和加工,生產(chǎn)運輸和銷售,使用、再使用和維護,回收和分解,以及最后的處置。企業(yè)傳統(tǒng)成本控制的范圍僅限于制造成本,產(chǎn)品生命周期成本控制擴大了企業(yè)傳統(tǒng)環(huán)境成本控制的范圍。

煤炭企業(yè)實施產(chǎn)品生命周期法控制環(huán)境成本主要步驟為:

第一步,將產(chǎn)品生命周期劃分為:設計階段、取得原料階段、生產(chǎn)加工階段、銷售階段、使用及廢棄階段;

第二步,進行各個階段的成本計算;(每個階段可以劃分環(huán)境作業(yè),對各個環(huán)境作業(yè)進行成本核算)

第三步,提出各個階段的環(huán)境成本控制方案,并比較分析各種方案對整個生命周期環(huán)境成本的影響,即各方案產(chǎn)生的經(jīng)濟效益及環(huán)境效益;

第四步,選擇環(huán)境成本控制最優(yōu)方案。

2.基于作業(yè)成本的環(huán)境成本控制。作業(yè)成本法下的環(huán)境成本控制主要是對生命周期各階段計入產(chǎn)品成本部分的環(huán)境成本的控制。

在傳統(tǒng)的會計領(lǐng)域里,環(huán)境成本通常是歸集在制造費用中,并采用傳統(tǒng)的分配標準,如直接人工、機器工時等將其分配到不同的產(chǎn)品或過程中去。由于成本的發(fā)生與費用分配標準之間缺乏直中國論文聯(lián)盟整理接的因果關(guān)系,結(jié)果往往導致成本信息的扭曲。作業(yè)成本法(ABC)即基于作業(yè)的成本計算法,是指以作業(yè)為間接費用歸集對象,通過資源動因的確定、計量,歸集資源費用到作業(yè)上,再通過作業(yè)動因的確認與計量,歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費用分配方法。作業(yè)成本法為作業(yè)、經(jīng)營過程、產(chǎn)品、服務、客戶等提供了一個更精確的分配間接成本和輔助資源的方法。

作業(yè)成本法計算分配及控制環(huán)境成本的基本步驟:

(1)確認和計量各類環(huán)境資源耗費;

(2)定義環(huán)境作業(yè),劃分環(huán)境作業(yè)中心;

(3)將歸集的環(huán)境資源或投入的其他環(huán)境成本分配到每一個環(huán)境作業(yè)中心的成本庫中;

(4)將各個環(huán)境作業(yè)中心的環(huán)境成本分配到產(chǎn)品;

(5)以各作業(yè)中心為單位,采用具體措施對環(huán)境成本進行控制。例如,首先對各作業(yè)中心制定環(huán)境成本控制標準;其次根據(jù)企業(yè)下達的環(huán)境成本控制標準制定定額標準;最后,對各作業(yè)中心進行業(yè)績考評。

五、煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算與控制現(xiàn)狀及存在的問題

(一)多采用傳統(tǒng)成本核算模式,沒有對環(huán)境事項進行單獨核算

我國煤炭企業(yè)采用提取環(huán)境治理保證金、可持續(xù)發(fā)展基金、轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展基金等專項資金的方式用于環(huán)境保護及可持續(xù)發(fā)展,但由于各種因素的限制,還沒有對有關(guān)的環(huán)境事項進行專門的會計核算,而是將環(huán)境事項所發(fā)生的費用計入原煤成本和管理費用及營業(yè)外支出。這樣的核算方式雖然比較簡便,但是作為高污染行業(yè),環(huán)境成本對企業(yè)具有較大的影響,沒有單獨反映環(huán)境成本,首先,企業(yè)管理層不能對環(huán)境成本進行全面了解和分析,因而不能準確把握環(huán)境成本對企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生的風險,無法對環(huán)境成本進行有效的優(yōu)化;其次,社會各監(jiān)管部門無法從財務上清晰地了解企業(yè)各期的環(huán)境保護和治理情況,且不能對企業(yè)的環(huán)境治理資金進行有效的監(jiān)管。

(二)缺少專門的環(huán)境成本控制體系建設

環(huán)境成本控制的目標是平衡環(huán)境對企業(yè)經(jīng)濟效益和對環(huán)境效益的影響,然而我國大多數(shù)煤炭企業(yè)只是遵循環(huán)保法規(guī)和政府部門的要求,相應進行了污染減排、環(huán)境保護、生態(tài)建設,在一定程度上實現(xiàn)了環(huán)境效益,卻沒有進行單獨環(huán)境成本核算,更沒有建立系統(tǒng)的環(huán)境成本控制體系,不能有效控制環(huán)境成本。因此企業(yè)無法更好地實現(xiàn)經(jīng)濟效益與環(huán)境效益協(xié)調(diào)發(fā)展,這對可持續(xù)發(fā)展是不利的。

六、完善煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算與控制的對策建議

(一)健全法律法規(guī),制定環(huán)境會計準則和會計制度

在我國,要想成功推行環(huán)境會計,必須制定環(huán)境會計法律法規(guī)。首先,應完善《會計法》,將環(huán)境會計核算、監(jiān)督,以及環(huán)境信息披露列入《會計法》,以法律形式確定它的地位和作用;其次,盡快制定環(huán)境會計準則,在準則中明確規(guī)定環(huán)境會計要素,以及確認、計量和披露問題,使環(huán)境會計核算操作規(guī)范化;再次,建立環(huán)境會計制度,使環(huán)境會計具有可操作性,便于會計人員掌握;另外,應強化政府有關(guān)部門和社會中介機構(gòu)的監(jiān)督職能,對企業(yè)環(huán)境會計信息的合理性、合法性、全面性及真實性進行審查與鑒定。

(二)建立統(tǒng)一的環(huán)境成本控制中心

煤炭企業(yè)大多規(guī)模龐大,組織機構(gòu)層次多,要想環(huán)境成本得到有效的控制,必須在企業(yè)內(nèi)部建立一個統(tǒng)一的環(huán)境成本控制中心,從全局出發(fā)考慮問題,協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部各部門的關(guān)系,對環(huán)境成本作出科學的規(guī)劃;對各部門的環(huán)境行為進行監(jiān)督,從整體上對環(huán)境成本實施控制;避免各部門各自為政的無效行為,促使各部門在顧全大局的基礎(chǔ)上降低本部門內(nèi)部的環(huán)境成本。

(三)選擇恰當?shù)沫h(huán)境成本核算與控制方法

企業(yè)環(huán)境成本的發(fā)生貫穿于整個生產(chǎn)經(jīng)營活動的始終,從開始的產(chǎn)品設計到最后的產(chǎn)品報廢回收,都有可能對環(huán)境產(chǎn)生影響。因此,企業(yè)環(huán)境成本核算與控制也應該貫穿于整個生產(chǎn)經(jīng)營過程,從事前的規(guī)劃、事中的監(jiān)控到事后的處理,進行全過程的管理與控制;由于煤炭企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和成本核算的特點,即容易劃分作業(yè),建議環(huán)境成本核算與控制采用生命周期法和作業(yè)成本法相結(jié)合的方式,從而更有利于環(huán)境成本的準確核算、全面控制。

(四)提高文化控制對企業(yè)環(huán)境成本控制的影響

企業(yè)文化作為一種無形的控制力量,控制效果比傳統(tǒng)控制手段更持久、更深刻。當文化控制實施效果良好時,全體員工具有共同的價值觀念和行為規(guī)范,控制成為一種內(nèi)化的自覺行動,可以減少對傳統(tǒng)控制手段的使用,整理大幅降低成本。因此,將文化控制運用于企業(yè)環(huán)境成本控制之中能夠?qū)ζ淦鸬酵撇ㄖ鸀懙淖饔谩?/p>