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摘要隨著網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)在全球范圍的迅速發(fā)展,國際稅收理論和制度面臨一系列嚴(yán)峻的挑戰(zhàn),各國都在努力進(jìn)行稅收制度的調(diào)整與創(chuàng)新,新的國際稅收理念不斷出現(xiàn)。本文從網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)條件下出現(xiàn)的“稅基的可移動(dòng)性”,“稅收憑證基礎(chǔ)的削弱”以及“世界稅基的形成”這三個(gè)稅收新動(dòng)向出發(fā),提出了在國際稅收新格局中,導(dǎo)入稅收收入國際分享機(jī)制,建立國際稅收信息系統(tǒng)和成立國際稅收組織的觀點(diǎn),并分析了其必要性與現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)鍵詞網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)國際稅收經(jīng)濟(jì)全球化

中圖分類號(hào)f810.42文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼a

2000年1月27日,33個(gè)國家的領(lǐng)導(dǎo)人和1020位世界一流大公司的首席執(zhí)行官會(huì)聚瑞士小城達(dá)沃斯,出席在那里舉行的世界經(jīng)濟(jì)論壇年會(huì)。本次年會(huì)以“新開端,新思路(newbeginning,makedifference)”為主題,對(duì)近年來迅速發(fā)展的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)以及由此推動(dòng)的全球經(jīng)濟(jì)一體化等令世界各國普遍關(guān)注的經(jīng)濟(jì)發(fā)展問題進(jìn)行了研討,再一次顯示了網(wǎng)絡(luò)化經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新動(dòng)向。

網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的特征是企業(yè)成為“網(wǎng)上實(shí)體”,企業(yè)對(duì)于產(chǎn)品與服務(wù)的制作銷售方式和實(shí)施方式、企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)與目標(biāo)、企業(yè)之間競爭的動(dòng)態(tài)關(guān)系以及企業(yè)的財(cái)務(wù)處理模式等都發(fā)生了革命性的變化。網(wǎng)絡(luò)空間的無國界特征,使得跨國貿(mào)易避開了海關(guān)的監(jiān)督和檢查,貿(mào)易對(duì)象的數(shù)字化則為商品和服務(wù)從有形轉(zhuǎn)為無形提供了條件和途徑。微觀經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的這些變化,足以動(dòng)搖與經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)密切相關(guān)的宏觀國際稅收結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ),使基于以往經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和信息結(jié)構(gòu)的傳統(tǒng)國際稅收理論和制度面臨一系列嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。面對(duì)挑戰(zhàn),各國都在努力進(jìn)行著稅收制度的調(diào)整與創(chuàng)新,其結(jié)果是促使傳統(tǒng)的國際稅收理念發(fā)生了若干具有根本性的變化。

一、稅基的可移動(dòng)性與稅收收入國際分享機(jī)制的建立

傳統(tǒng)的國際稅收制度主要是以屬地原則為基礎(chǔ)實(shí)施稅收管轄,通過居住地、常設(shè)機(jī)構(gòu)等概念把納稅義務(wù)與納稅人的活動(dòng)聯(lián)系起來。居民與非居民身份的主要判定依據(jù)是納稅人在一國有無住所,其中對(duì)居民自然人的界定是以永久性住所和居留達(dá)一定時(shí)限的居所為標(biāo)準(zhǔn),對(duì)居民公司的界定也是依據(jù)“住所”原理,以成立登記地、管理控制地或者經(jīng)營地、供應(yīng)地為標(biāo)準(zhǔn)。

但是,通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行的跨國經(jīng)營動(dòng)搖了“住所”的基礎(chǔ)概念。因?yàn)榫W(wǎng)上交易不要求從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的當(dāng)事人必須在交易地點(diǎn)出現(xiàn),外國企業(yè)利用互聯(lián)網(wǎng)在一國開展貿(mào)易活動(dòng)時(shí),很多情況下也無須在該國境內(nèi)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu),這使一國政府失去了作為收入來源國針對(duì)發(fā)生于本國的交易進(jìn)行征稅的基礎(chǔ)。網(wǎng)上交易的高度流動(dòng)性和隱匿性,嚴(yán)重阻礙了稅收當(dāng)局獲取信息的工作,使得政府無法全面掌握納稅人經(jīng)濟(jì)性活動(dòng)的相關(guān)信息。這種由網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易造成的“稅收失靈”正在成為更多納稅人盡早加入網(wǎng)上經(jīng)營的推動(dòng)力。

顯然,網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)對(duì)國際稅收制度的第一大沖擊就是動(dòng)搖了各國的稅基,使稅基具有了高度的可移動(dòng)性。各國政府如若繼續(xù)固守傳統(tǒng)的稅收管轄屬地原則,沿著傳統(tǒng)征稅思路,不惜代價(jià)地跟蹤納稅人行跡,以達(dá)到保住原有稅基、維持原有稅收模式的企圖顯然是無法實(shí)現(xiàn)的?，F(xiàn)在,一些網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的先發(fā)國家如美國、oecd成員國等,憑借自己的先發(fā)優(yōu)勢,力求在新一輪國際稅收游戲規(guī)則的制定上占據(jù)主動(dòng),對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易實(shí)行了極為寬泛的稅收優(yōu)惠政策。1998年5月14日,美國參議院商業(yè)委員會(huì)以41票比0票的全票通過因特網(wǎng)免稅法案(簡稱itfa),決定對(duì)網(wǎng)上交易實(shí)行三年免稅。同年10月20日,美國總統(tǒng)克林頓又簽署命令,把該法案上升為法律,這使得美國的網(wǎng)上廠商和消費(fèi)者大獲其益。美國還制定了若干網(wǎng)上電子商務(wù)的稅收原則:(1)課稅須保持中性,不致影響電子商務(wù)的發(fā)展;(2)課稅應(yīng)簡單、透明、易于執(zhí)行;(3)盡量減少繁雜的帳簿記載要求;(4)能夠運(yùn)用于美國及其國際伙伴;(5)產(chǎn)品及勞務(wù)如經(jīng)因特網(wǎng)傳送者,應(yīng)予以豁免關(guān)稅。這些原則體現(xiàn)了美國的全球經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略,對(duì)于推動(dòng)美國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,擴(kuò)大其在這一領(lǐng)域的優(yōu)勢,進(jìn)一步增強(qiáng)美國的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和國際競爭力具有不可低估的作用。

與美歐等網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的凈出口國相比,其他國家的網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易尚不發(fā)達(dá)或正在起步,他們屬于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的凈進(jìn)口國。美國等國家對(duì)網(wǎng)上貿(mào)易的免稅舉措,實(shí)際上是在借大多數(shù)國家面對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易對(duì)本國稅收管轄權(quán)的沖擊束手無策之機(jī),極力擴(kuò)張自己在網(wǎng)上的地盤,先發(fā)制人。這也從一個(gè)側(cè)面表明,網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)將會(huì)使全球的財(cái)富以更快的速度向少數(shù)國家手中集中,從而進(jìn)一步拉大富國與貧國之間的收入差距。出席今年世界經(jīng)濟(jì)論壇年會(huì)的1000多位世界知名大公司的首席執(zhí)行官中有50%對(duì)此表示認(rèn)同。

有鑒于此,必須建立與稅基的可移動(dòng)性相適應(yīng)的國際稅收新理念,即建立稅收收入的國際分享機(jī)制。隨著網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的不斷普及,世界各國應(yīng)協(xié)力探索網(wǎng)上貿(mào)易相關(guān)國依據(jù)交易收益的最終流向和流量分享稅收收入的可行方法,協(xié)商制定稅收分享的計(jì)算公式,以便在貫徹稅收中性、不傷及經(jīng)營者和消費(fèi)者利益的前提下,各國政府能夠充分享有自身的稅收權(quán)利,切實(shí)保障本國的經(jīng)濟(jì)利益,只有這樣才能實(shí)現(xiàn)各國在國際稅收范圍內(nèi)的平等地位。二、稅收憑證基礎(chǔ)的削弱與國際稅收信息系統(tǒng)的建立

長期以來,稅收一直是以會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的核算、帳簿記錄、憑證等作為征管、稽查的基礎(chǔ)的,然而,在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)條件下,電子商務(wù)卻呈現(xiàn)出無紙化特征。其一,稅收征管、稽查所需的原始紙制憑證,如帳簿、發(fā)票等均不復(fù)存在,被數(shù)字化信息儲(chǔ)存和處理介質(zhì)所取代。其二,向計(jì)算機(jī)輸入的數(shù)據(jù)與計(jì)算機(jī)輸出的數(shù)據(jù)之間越來越缺少一一對(duì)應(yīng)關(guān)系。在一些內(nèi)部聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)中,采用聯(lián)機(jī)數(shù)據(jù)輸入技術(shù),輸入數(shù)據(jù)時(shí)并不產(chǎn)生和留下原始憑證;在另一些系統(tǒng)中,由于采用實(shí)時(shí)文件更新技術(shù),各原始數(shù)據(jù)在輸入計(jì)算機(jī)后,立即就加以處理,數(shù)據(jù)文件隨時(shí)都在更新,其打印結(jié)果極可能有滯后性。其三,保留在計(jì)算機(jī)中的電子憑證可被輕易地修改,并且不留任何痕跡。會(huì)計(jì)信息的這種根本性變化,使得交易難以追蹤,征稅無所依循,審計(jì)失去基礎(chǔ)。

與此同時(shí),在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的無紙化貿(mào)易中,電子貨幣(electronicmoney,簡稱em)的應(yīng)用也為貨幣資金的逃稅開辟了新的途徑。電子貨幣是一種被數(shù)字化、電子化了的可轉(zhuǎn)換貨幣,其類似于現(xiàn)金貨幣,交易成本低廉,可以迅速轉(zhuǎn)移,且不易被監(jiān)督。從稅收的角度看,電子貨幣應(yīng)用的普及極有可能對(duì)稅收的稽征與核算產(chǎn)生重大的沖擊和不利影響,導(dǎo)致逃稅的可能性空前增加。

網(wǎng)上無紙貿(mào)易的發(fā)展,還使稅務(wù)登記制度受到挑戰(zhàn)。按照傳統(tǒng)的稅收管理體系的規(guī)定,納稅人必須依法向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅登記手續(xù),稅務(wù)機(jī)關(guān)依此控制納稅戶數(shù)和對(duì)納稅義務(wù)人進(jìn)行監(jiān)督。稅務(wù)登記制度還規(guī)定了納稅人辦理開業(yè)、變更、注銷等稅務(wù)登記事項(xiàng)的詳細(xì)要求,以便保證稅務(wù)管理的有效性和完整性。而在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)下,這些規(guī)定都變得毫無意義。網(wǎng)上公司的各種交易活動(dòng)可能隨時(shí)發(fā)生,隨時(shí)結(jié)束,或隨時(shí)轉(zhuǎn)變,其經(jīng)營活動(dòng)呈現(xiàn)出一種即時(shí)性或隨意性,這就使得傳統(tǒng)的稅務(wù)登記制度在實(shí)施對(duì)網(wǎng)上實(shí)體進(jìn)行有效的監(jiān)控與管理方面無計(jì)可施。

面對(duì)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收憑證基礎(chǔ)的侵蝕,各國政府可以有兩種選擇:一種是沿著維持原有稅收征管制度不變的思路,設(shè)法建立以國別為單位的更加嚴(yán)密的稅收實(shí)時(shí)監(jiān)控系統(tǒng),運(yùn)用更為先進(jìn)的電子化手段,跟蹤隨意性極強(qiáng)的網(wǎng)上潛在納稅人的經(jīng)營性行為的全過程。在建立這樣一種高技術(shù)支持的現(xiàn)代化稅收征管監(jiān)控系統(tǒng)的前提下,制定適合網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易特點(diǎn)的納稅人登記制度、會(huì)計(jì)核算憑證保留制度和電子貨幣流通記錄憑證留查制度,使得納稅人在確信無空可鉆的情況下采取納稅依從的態(tài)度,主動(dòng)保留并適時(shí)提供所有憑證資料,以使稅收征管制度得以正常運(yùn)行。事實(shí)上,這種做法在現(xiàn)實(shí)中幾乎是很難實(shí)現(xiàn)的,因?yàn)檫@樣做無論是對(duì)作為征稅主體的各國政府而言,還是對(duì)作為納稅主體的納稅人而言,其實(shí)施成本都太高了。這樣高額的稅收征納成本,在很大程度上會(huì)使網(wǎng)絡(luò)化給全球經(jīng)濟(jì)帶來的交易成本的節(jié)約大打折扣。

另一種選擇是改變思路,探討建立全新的網(wǎng)絡(luò)時(shí)代國際稅收信息系統(tǒng),即“在國際稅收會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的方法方面謀求國際一致性———實(shí)行會(huì)計(jì)公司的全球化”。這一理念的重要?jiǎng)?chuàng)新意義在于,它全面提升了稅收計(jì)算依據(jù)的信息源層次,使得匯集和傳遞稅收相關(guān)信息的領(lǐng)域大大拓寬,時(shí)速明顯提高。這既可以對(duì)網(wǎng)上跨國經(jīng)營企業(yè)的構(gòu)成稅基的交易額和所得額提供國際一致的度量依據(jù),也可以為各國稅務(wù)當(dāng)局提供稅務(wù)審計(jì)合作與協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)。隨著網(wǎng)上貿(mào)易的迅速發(fā)展,建立這樣一種信息體系的要求勢必愈來愈迫切,其最終出現(xiàn)將為時(shí)不遠(yuǎn)。

三、世界稅基的形成與國際稅收組織的建立

網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)代到來之前,國際稅收的范圍主要局限于處理各國因稅收管轄權(quán)重疊而對(duì)流動(dòng)于國際間的資本和個(gè)人的所得進(jìn)行重復(fù)征稅方面的問題,在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展的今天,網(wǎng)絡(luò)化已使整個(gè)世界的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益呈現(xiàn)多層面的相互交織過程。在急速擴(kuò)張的跨國交易中,國別概念已經(jīng)日漸淡出,幾乎每個(gè)國家的稅收都緊隨其貿(mào)易跨出了國門,與其他國家的稅收交匯于一處,從而形成了稅基的“世界性”,并由此構(gòu)成了遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于以往國際稅收范圍的新的國際稅收范圍。這就在客觀上要求各國政府從本國的長遠(yuǎn)利益出發(fā),與其他國家建立更全面、更深層、更有效的協(xié)調(diào)與合作,即構(gòu)建一種與全球經(jīng)濟(jì)一體化相適應(yīng)的更具一體化特征的國際稅收制度新框架。

在這一新的制度框架中,處于基礎(chǔ)層面的,應(yīng)該是本文第二部分中提到的國際稅收信息系統(tǒng)。它應(yīng)當(dāng)采用最先進(jìn)的網(wǎng)絡(luò)技術(shù),對(duì)與網(wǎng)上交易當(dāng)事人(包括自然人和經(jīng)濟(jì)實(shí)體)的涉稅行為有關(guān)的各種信息進(jìn)行實(shí)時(shí)跟蹤、匯總和處理,在網(wǎng)上公開,為各國提供稅收的基礎(chǔ)性信息服務(wù)。

建立在這一信息系統(tǒng)基礎(chǔ)之上的,應(yīng)該是若干由各國稅務(wù)專家和稅務(wù)官員組成的專題性政策研究與咨詢機(jī)構(gòu),其任務(wù)是關(guān)注網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)條件下稅種結(jié)構(gòu)、稅率制定、稅基流動(dòng)、稅收分配以及國際間稅收利益協(xié)調(diào)等各個(gè)方面的發(fā)展現(xiàn)狀、趨勢和問題,提出可行的政策建議與改革方案,供各國政府討論、協(xié)商,以便各國據(jù)以做出自己的調(diào)整。

位于這一新制度框架最上層的,應(yīng)當(dāng)是一個(gè)在全球范圍內(nèi)具有普遍代表性的稅收領(lǐng)域的國際組織,我們姑且稱之為“國際稅收組織”。同類國際組織中已為人們所普遍熟悉的有國際貨幣基金組織(imf)和世界貿(mào)易組織(wto)等,其成功運(yùn)作經(jīng)驗(yàn)完全可以成為國際稅收組織的參照系。實(shí)際上,建立國際稅收組織的建議早在十年前就被現(xiàn)任國際貨幣基金組織官員維托·坦茲先生提出,近年來他又再次重申這一觀點(diǎn),并具體歸納出國際稅收組織所應(yīng)具有的八項(xiàng)職能(詳見:bulletinforinternationalfiscaldocumentation1998,89)。與此同時(shí),我國國內(nèi)的一些專業(yè)人士的同類呼聲也時(shí)常出現(xiàn)于各類專業(yè)期刊的文章當(dāng)中。這足以說明,適應(yīng)世界經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展趨勢而建立相應(yīng)的國際稅收世界性組織,以協(xié)調(diào)國際稅收領(lǐng)域出現(xiàn)的新矛盾、新問題,已成為國內(nèi)外稅收界人士的共識(shí)。

網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)對(duì)國際稅收制度的沖擊,勢必會(huì)影響到我國。以上論及的國際稅收新理念,是在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)一體化的條件下生成的,我國要在國際稅收新制度的規(guī)則制定過程中擁有發(fā)言權(quán),最根本的是要盡快地發(fā)展網(wǎng)上貿(mào)易,在新一輪國際經(jīng)濟(jì)增長進(jìn)程中盡量爭取主動(dòng)。正如日前召開的全國人大九屆三次會(huì)議上科技教育界代表們所呼吁的那樣,對(duì)于網(wǎng)絡(luò)時(shí)代,錯(cuò)過一段時(shí)間可以原諒,最可怕的是錯(cuò)過一個(gè)時(shí)代!只有我國經(jīng)濟(jì)跟上了網(wǎng)絡(luò)時(shí)代的步伐,稅收方面的國家權(quán)利和利益才能獲得根本的保障,才能削弱發(fā)達(dá)國家的沖擊,才能在國際稅收的新格局中擁有與我國地位相稱的位置。

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