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摘要：于2019年1月開始，我國全面實施政府會計制度。隨著政府會計制度的發(fā)布，提出“雙基礎(chǔ)”、“雙功能”、“雙報告”的會計核算模式。要想滿足政府會計制度背景下財務(wù)會計和預(yù)算會計相互連接且分離的核算要求，新會計制度中設(shè)有“平行記賬”模式。在“平行記賬”核算要求下，財務(wù)會計應(yīng)該把權(quán)責(zé)發(fā)生制作為基礎(chǔ)，預(yù)算會計則是以收付實現(xiàn)制為根本。因為兩者在核算范疇和確認(rèn)時點上有所不同，使得收入和預(yù)算收入等存在差異。本文就結(jié)合財務(wù)會計與預(yù)算會計差異形成原因，重點分析政府會計制度下財務(wù)會計和預(yù)算會計處理方法，具體內(nèi)容如下。

關(guān)鍵詞：政府會計制度;財務(wù)會計;預(yù)算會計;記賬差異

2019年新《政府會計制度》的全面發(fā)布，在2017年1月執(zhí)行的《基本準(zhǔn)則》與2017年10月執(zhí)行的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的情況下，全面實施財務(wù)會計和預(yù)算會計相互連接且分離的工作體系，尤其是把政府主體資金收支項目融入到部門預(yù)算的環(huán)境下，不但需要把權(quán)責(zé)發(fā)生制當(dāng)作記賬標(biāo)準(zhǔn)，同時還要根據(jù)五大要素會計審核形成財務(wù)報表，按照收付實現(xiàn)制記賬要求，根據(jù)三大要素核算預(yù)算會計，形成預(yù)算報告，其他業(yè)務(wù)無需進(jìn)行預(yù)算會計核算。記賬原則的差異使得會計報表各不相同，只有在“差異調(diào)節(jié)表”的作用下，才能展現(xiàn)出兩者之間差異和關(guān)聯(lián)性。因為兩種會計記賬要求和范疇有所不同，導(dǎo)致核算難度隨之提高，核算工作量增多，給各單位財務(wù)活動開展提出考驗。

一、財務(wù)會計與預(yù)算會計差異形成原因

隨著政府會計制度的發(fā)布，其展現(xiàn)出的特點就是財務(wù)和預(yù)算同時納入部門預(yù)算管理范疇內(nèi)的資金收支中，兩者在記賬依據(jù)上各不相同，使得兩者會計要素將會產(chǎn)生一定影響，需要通過編制“雙分錄”來實現(xiàn)“平行記賬”，從而展現(xiàn)出會計要素的改變。即便“平行記賬”在某種程度上可以展現(xiàn)出會計主體中經(jīng)濟要素的變化情況，但是在記賬中由于收入、費用確定標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，容易產(chǎn)生偏差，使得財務(wù)會計中“本期盈余”與預(yù)算會計中“預(yù)算結(jié)余”出現(xiàn)一定差異。而“差異調(diào)節(jié)表”極大限度地展現(xiàn)出相關(guān)差異情況，因此差異分析、登記和編制在政府會計制度執(zhí)行中顯得格外重要。

二、政府會計制度下財務(wù)會計和預(yù)算會計處理方法

(一)收入產(chǎn)生差異項處理

一方面，在單位產(chǎn)生預(yù)算收入的情況下，不管是哪種類型的款項，如現(xiàn)金、銀行存款、財政直接支付款項等，不管是在財務(wù)會計上，還是在預(yù)算會計上，都要做好賬務(wù)處理工作，編制會計分錄。但是，在單位獲得預(yù)撥或者預(yù)收款項過程中，財務(wù)會計的收入并非當(dāng)期收入，應(yīng)該根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制要求不確定為收入，而預(yù)算會計中獲得的款項，如果形成資金流入，應(yīng)該根據(jù)收入限制要求確定收入，這樣將會產(chǎn)生差異項。例如，某單位獲得財政部門預(yù)撥的下年度人員經(jīng)費，在財務(wù)會計中，借記“零余額用款額度”，貸記“預(yù)收賬款”，而預(yù)算會計中產(chǎn)生的資金流入，應(yīng)該確定預(yù)算收入，借記“資金結(jié)存”，貸記“財政撥款預(yù)算收入”，在這種情況下，預(yù)算會計確認(rèn)預(yù)算收入，財務(wù)會計無法確認(rèn)收入，從而形成差異項，應(yīng)該對預(yù)算會計正向差異進(jìn)行記錄。同理，在下年度使用該撥款過程中，財務(wù)會計應(yīng)該確認(rèn)收入，沖減預(yù)收賬款，借記“預(yù)收賬款”，貸記“財政撥款收入”。在預(yù)算會計中，因為沒有產(chǎn)生資金活動，無需開展會計處理工作。在這種情況下，財務(wù)會計確認(rèn)收入，預(yù)算會計則無法確認(rèn)預(yù)算收入，從而出現(xiàn)差異性，應(yīng)該對財務(wù)會計正向差異進(jìn)行記錄。另一方面，單位在接受非貨幣性投資捐贈過程中，不管是設(shè)備還是機械，都要結(jié)合實際發(fā)生額做好記賬工作，財務(wù)會計應(yīng)該根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，接受捐贈的資產(chǎn)應(yīng)該確定為收入，預(yù)算會計中沒有出現(xiàn)資金流入，應(yīng)該根據(jù)收付實現(xiàn)制要求不確定為預(yù)算收入，在這種情況下出現(xiàn)差異。例如，某單位接受統(tǒng)計單位捐贈的設(shè)備，在財務(wù)會計中，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“捐贈收入”，在預(yù)算會計沒有產(chǎn)生資金活動的情況下，無需開展會計處理工作，在這種情況下，財務(wù)會計確認(rèn)收入，預(yù)算會計沒有確定預(yù)算收入，從而形成差異性，應(yīng)該做好財務(wù)會計正向差異的登記工作。

(二)支出產(chǎn)生差異項處理

首先，在單位產(chǎn)生支出預(yù)付賬款的情況下，財務(wù)會計結(jié)合權(quán)責(zé)發(fā)生制沒有確定費用支出的情況下，預(yù)算會計結(jié)合80收付實現(xiàn)制來確定費用支出，兩者之間將會產(chǎn)生差異，差異項處理方式在于，記錄好預(yù)算會計中的正向差異。在單位完成款項支付工作的情況下，在對財務(wù)會計費用支出確定過程中，因為款項之前已經(jīng)支付，項目交付過程中沒有出現(xiàn)資金流動，所以預(yù)算會計無需進(jìn)行會計處理，從而導(dǎo)致兩者之間存在差異，差異處理方式在于記錄好財務(wù)會計的正向差異。其次，在單位采購存貨過程中，也會出現(xiàn)預(yù)算會計和財務(wù)會計的差異性，在單位完成存貨采購工作過程中，出現(xiàn)資金流出。財務(wù)會計不確認(rèn)費用支出，預(yù)算會計確認(rèn)費用支出，兩者之間有所差異，差異項的處理方式在于實現(xiàn)對預(yù)算會計正向差異的記錄。在單位使用存貨過程中，財務(wù)會計確認(rèn)費用支出，因為沒有產(chǎn)生資金流動，預(yù)算會計則無需進(jìn)行費用確認(rèn)，使得兩者之間存在差異，差異項的處理方法在于對財務(wù)會計正向差異的記錄。再次，在單位采購固定資產(chǎn)過程中，不管固定資產(chǎn)為自建，還是采購，財務(wù)會計都要結(jié)合權(quán)責(zé)發(fā)生制要求來確定資產(chǎn)，無需確定費用。但是因為采購過程中出現(xiàn)資金流出，預(yù)算會計則根據(jù)收付實現(xiàn)制來實現(xiàn)對費用支出情況的確定，兩者之間存在差異，差異處理方式是記錄好預(yù)算會計的正向差異。在單位籌對固定資產(chǎn)處理過程中，財務(wù)會計結(jié)合權(quán)責(zé)發(fā)生制來對費用支出情況進(jìn)行確定，但是因為沒有出現(xiàn)資金流動，預(yù)算會計結(jié)合收付實現(xiàn)制來對費用會計處理，從而出現(xiàn)差異，差異性處理方式在于財務(wù)會計正向差異的記錄。最后，單位在開展費用預(yù)提和攤銷工作過程中，將會出現(xiàn)預(yù)算會計和財務(wù)會計的差異性，不管選用的哪種費用，財務(wù)會計都是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制要求實現(xiàn)費用確認(rèn)，在支付工作結(jié)束以后，應(yīng)對兩種費用沖減處理。預(yù)算會計則是結(jié)合收付實現(xiàn)制來實現(xiàn)對兩項費用支出情況的收入確認(rèn)，兩者之間將會產(chǎn)生差異，差異項處理方式在于財務(wù)會計正向差異的記錄。在對預(yù)提和攤銷費用使用過程中，財務(wù)會計可以直接沖減，無需進(jìn)行費用確定，但是因為產(chǎn)生資金流出，預(yù)算會計根據(jù)收付是先知來確定費用支出，兩者之間出現(xiàn)差異，差異項的處理方式在于對預(yù)算會計正向差異進(jìn)行記錄。

(三)特殊差異項會計處理

并非所有財務(wù)會計和預(yù)算會計在產(chǎn)生經(jīng)濟活動差異項的情況下都要進(jìn)行登記，在部分情況下，如果出現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計差異項，則無需進(jìn)行差異項登記。一方面，獲取質(zhì)量保證金的差異項處理。單位在獲得質(zhì)量保證金過程中，之前會計處理方式無需進(jìn)行收入確認(rèn)，只要在往來賬款核算賬戶中處理，在歸還保證金過程中，也只要在往來賬戶中直接核減。但是隨著政府會計制度的發(fā)布，預(yù)算會計需要對收入或者支出情況進(jìn)行確認(rèn)，財務(wù)會計無需對收入或者支出情況確認(rèn)，在這種情況下將會出現(xiàn)差異，但是實際會計處理過程中，只要做好財務(wù)會計處理工作，預(yù)算會計無需登記，這時將不會形成差異項，所以無需對差異項登記，這屬于一種特殊狀況。另一方面，單位內(nèi)部備用金差異項的處理。在應(yīng)用備用金過程中，資金流出、財務(wù)會計在往來賬目中核算，無需確認(rèn)費用。在回收備用金過程中，即便產(chǎn)生資金流入，但是用于沖減往來賬目，也無須確認(rèn)收入。如果根據(jù)平行記賬法要求確認(rèn)收入和支出，則兩者之間將會形成差異項，但是由于在實際賬務(wù)處理過程中只需對財務(wù)會計處理，因此則不會產(chǎn)生差異，這也是一種特殊狀況。

三、結(jié)束語

總而言之，隨著政府會計制度的發(fā)布，在雙體系平行記賬方式的作用下，實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計相互分離且連接，但是由于財務(wù)會計和預(yù)算會計兩者在記賬原則上有所不同，秉持的原則各不相同，從而容易產(chǎn)生一些差異項，并且這些差異項將無法消除，只能通過登記的方式完成核算處理。所以，單位財務(wù)人員在日常財務(wù)活動中，應(yīng)該注意對財務(wù)會計和預(yù)算會計由于確認(rèn)時間和時點不同產(chǎn)生的差異項，做好登記工作，從而確保平行記賬法下單位會計核算結(jié)果的真實性和精準(zhǔn)性，如實展現(xiàn)出單位運營狀況，便于管理者及時調(diào)整經(jīng)營計劃，給單位領(lǐng)導(dǎo)制定發(fā)展決策提供數(shù)據(jù)參考，從而實現(xiàn)單位的長效發(fā)展。

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作者:盧鳳娟 單位:內(nèi)蒙古師范大學(xué)