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一內(nèi)部控制審計的具體實施

應(yīng)該包括三個步驟：第一步：內(nèi)部控制調(diào)查，包括：①收集與組織分工、崗位責(zé)任及業(yè)務(wù)程序等相關(guān)的制度；②訪問會計人員、業(yè)務(wù)人員及高級管理人員；③找出關(guān)鍵控制點，以流程圖的形式描述內(nèi)部控制狀況。第二步：內(nèi)部控制健全性的審計，包括：①完整性評價。即各項內(nèi)部控制的程序是否完整，尤其是關(guān)鍵控制點的設(shè)置是否達(dá)到要求；②嚴(yán)密性評價。即各項內(nèi)部控制之間的銜接是否緊密，有無相互矛盾或控制盲點的現(xiàn)象；③合法性評價。是否存在與相關(guān)法律、法規(guī)相抵觸或矛盾的地方。第三步：內(nèi)部控制有效性的審計，包括：①確定測試樣本的范圍和規(guī)模；②審閱相關(guān)的憑證、賬簿及其它文件資料；③根據(jù)測試結(jié)果，評價內(nèi)部控制的有效性。在實踐中，要注意避免內(nèi)部控制審計的片面性，即只做“上審下”而不做“同級審”，只針對某項或某類業(yè)務(wù)內(nèi)部控制進行審計，而不對內(nèi)部控制進行系統(tǒng)審計。通過實施內(nèi)部控制審計提出加強內(nèi)部控制的建議，可以從源頭上促進管理工作的規(guī)范和管理水平的提高。--審計風(fēng)險的涵義，目前國內(nèi)外審計職業(yè)界還沒有形成一致的定義。國際審計準(zhǔn)則第25號《重要性和審計風(fēng)險》將審計風(fēng)險定義為：“審計風(fēng)險是指審計人員對實質(zhì)上誤報的財務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見的風(fēng)險”。《美國審計準(zhǔn)則說明》第47號認(rèn)為：“審計風(fēng)險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務(wù)報表沒有適當(dāng)修正審計意見的風(fēng)險”。我國《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號—內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》則將審計風(fēng)險定義為：“審計風(fēng)險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性”。我國《國有企業(yè)財務(wù)審計準(zhǔn)則（試行）》規(guī)定：“審計風(fēng)險是指被審計企業(yè)的財務(wù)報表和其他會計資料沒有公允地反映其財務(wù)收支狀況，審計人員卻認(rèn)為已經(jīng)公允地反映，或者被審計企業(yè)的財務(wù)報表和其他會計資料已經(jīng)公允地反映其財務(wù)收支狀況，審計人員卻認(rèn)為沒有公允地反映并據(jù)以發(fā)表不恰當(dāng)審計意見和結(jié)論，給利用審計結(jié)果者帶來損失，而追究審計人員責(zé)任的可能性”。

二內(nèi)部審計風(fēng)險的主要來源

在內(nèi)部審計實施過程中，影響或形成審計風(fēng)險的因素主要有：

1.未嚴(yán)格遵循審計工作準(zhǔn)則不嚴(yán)格遵循審計工作準(zhǔn)則，導(dǎo)致審計工作不規(guī)范，會在很大程度上產(chǎn)生審計風(fēng)險，這也是形成審計風(fēng)險的主要原因。這種不規(guī)范主要體現(xiàn)在：審計項目取證不合法或不合規(guī)、審計方法選擇不恰當(dāng)、審計證據(jù)可靠性不強、審計內(nèi)容遺漏、審計工作力度和深度不夠等。

2.獨立性的限制。眾所周知，內(nèi)部審計的地位，決定了內(nèi)部審計很難像外部審計一樣于完全獨立于被審計單位之外的一種中介地位，內(nèi)部審計或多或少地體現(xiàn)著集團領(lǐng)導(dǎo)的主觀意志。鑒于此，內(nèi)部審計的獨立性受到一定的限制，其客觀性和公正性也必定受到影響，這就為審計風(fēng)險留下隱患。

3.內(nèi)部審計環(huán)境的局限性。內(nèi)部審計不同于外部審計，在開展審計業(yè)務(wù)時審計手段和方式方法受主客觀局限。首先是內(nèi)部審計屬于單位內(nèi)部管理控制行為，當(dāng)審計的經(jīng)濟事項涉及外單位如銀行、供貨商、銷售商等經(jīng)濟往來單位時，調(diào)查取證工作無法得到保證；其次，審計回避制度軟化，按《審計法》的規(guī)定，在審計中與被審計單位有親屬關(guān)系以及經(jīng)濟利益關(guān)系的，或有其他利害關(guān)系可能影響公正執(zhí)行公務(wù)的審計人員均應(yīng)當(dāng)回避。而內(nèi)部審計人員與本單位人員長期工作生活在一起，從而產(chǎn)生了千絲萬縷的聯(lián)系，審計時就會出于利益關(guān)系或感情上抹不開面子，以致走過場，最終使內(nèi)部審計人員承擔(dān)較大的審計風(fēng)險；其三，因受工作環(huán)境的局限，內(nèi)部審計人員的視野和經(jīng)驗判斷能力相對不足，使得審計風(fēng)險系數(shù)增大。

4.審計人員自身素質(zhì)不高。審計人員是審計工作實施的主體，其專業(yè)素質(zhì)高低在很大程度上左右了審計風(fēng)險的發(fā)生。如果審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)總體上不能適應(yīng)當(dāng)前市場經(jīng)濟條件下現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的要求，就很有可能引起審計風(fēng)險。

5.被審計單位配合不默契。在審計中，如果審計范圍受到限制，審計人員將無法取得充分有效的審計證據(jù)，這將對審計風(fēng)險造成直接影響。審計范圍受到限制的原因有兩方面：一方面是被審計單位怕問題被揭露，而對審計工作施加限制，妨礙審計人員進行正常的審計工作；另一方面，被審計單位提供的資料不全，有意隱匿其經(jīng)濟活動內(nèi)容，而又未對其提供的資料的完整性做出承諾。此外，內(nèi)部審計的外部環(huán)境及單位本身經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜性、內(nèi)部控制薄弱等因素也容易導(dǎo)致審計風(fēng)險。內(nèi)部審計風(fēng)險有范圍逐步擴大的趨勢。外部審計的主要風(fēng)險是對財務(wù)報表中重大問題的虛假不實或漏報，審計后未做客觀公正的反映而發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟＿@種風(fēng)險主要來自于對重大問題的反映，只要審計人員運用恰當(dāng)?shù)募夹g(shù)方法，可以將審計風(fēng)險控制在一定范圍。但是內(nèi)部審計所要查證的不僅僅是財務(wù)方面的問題，還涉及一些敏感事項和復(fù)雜的人事關(guān)系，所以取證難度較大。如果外部審計對單位內(nèi)部所發(fā)生的“小金庫”、貪污、挪用、公款私存等問題未發(fā)現(xiàn)、未披露，一般可以諒解。而內(nèi)部審計無論是什么原因，什么時候，只要出現(xiàn)上述問題，哪怕很小的違法違紀(jì)問題，如果沒有予以揭露，都會被認(rèn)為是內(nèi)部審計的工作失誤。所以，內(nèi)部審計面臨的風(fēng)險范圍更大。--內(nèi)部審計風(fēng)險的管控。審計風(fēng)險可分為固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。審計人員一般難以控制固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，而檢查風(fēng)險是由審計主體行為本身所造成的，因而可以由審計機構(gòu)、審計人員通過一些措施來加以控制或防范，它與審計主體在實施審計過程中所運用的程序、證據(jù)、方法等要素密切相關(guān)。

三內(nèi)部審計的產(chǎn)生與發(fā)展滯后于企業(yè)管理科學(xué)，其諸多的理論與方法都借鑒于企業(yè)管理科學(xué)

控制論的基本原理告訴我們，控制活動貫穿于管理活動的全過程。從這一點上看，對內(nèi)部審計風(fēng)險的控制也應(yīng)該始終貫穿于內(nèi)部審計工作的全過程。從理論上講，企業(yè)集團所有的子公司都應(yīng)當(dāng)具備審計監(jiān)督權(quán)，因為審計監(jiān)督權(quán)既是出資者對子公司或經(jīng)營者監(jiān)控的主要方式，同時也是子公司或經(jīng)營者實施經(jīng)營和管理的主要手段。但是，從對審計資源配置以及審計機構(gòu)設(shè)置采取的不同制度安排來看，企業(yè)集團審計監(jiān)督權(quán)有集中審計和分散審計兩種配置劃分方式，前者對應(yīng)集權(quán)型財務(wù)控制體制，后者則對應(yīng)分權(quán)型財務(wù)控制體制。分散審計是指各子公司分別設(shè)置審計機構(gòu)，對各自的審計工作負(fù)責(zé)，集團母公司對子公司的審計工作進行業(yè)務(wù)上的指導(dǎo)，并開展不定期的專項審計工作。集中審計是集團母公司設(shè)置審計機構(gòu)，并由子公司董事會聘請集團母公司審計機構(gòu)進行審計監(jiān)督，而各子公司原則上不再設(shè)置審計機構(gòu)。子公司設(shè)立時在章程中明確由其董事會委托集團母公司審計委員會對其實施審計；而對集團參股和托管的華天集團成員企業(yè)，擬由集團審計委員會以集團母公司名義聘請會計師事務(wù)所對其審計，集團在參股或托管時在投資或托管協(xié)議上以契約的方式對此進行約定。--一般而言，審計實施程序主要包括四個階段：一是，準(zhǔn)備階段，主要工作有選立審計項目、委派審計人員、收集有關(guān)資料、制定審計方案。二是，實施階段，主要工作有深入調(diào)查，測試分析，充分取證，做成記錄，匯總分析等。要指導(dǎo)內(nèi)審人員如何根據(jù)審計項目的特點和要求，結(jié)合被審計單位的實際情況，正確選擇審計證據(jù)收集方法。要規(guī)定審計底稿的要求，尤其要建立審計工作底稿的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。要指導(dǎo)內(nèi)審人員如何真實、全面、充分地進行檢查，若發(fā)現(xiàn)偏差，如何立即采取措施糾正；如何安排復(fù)審和對審計資料匯總分析。三是，報告階段，主要有制定統(tǒng)一的審計報告編制程序和要求，整理各種記錄，起草編制和上報審計報告。四是，建立審計檔案等后續(xù)審計階段，主要是規(guī)定如何督促有關(guān)人員嚴(yán)格進行審計檔案立卷歸檔和保管，如何定期回訪、檢查落實整改情況、總結(jié)審計效果。

作者：金花單位：延邊大學(xué)出版社有限責(zé)任公司