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編者按：本論文主要從保持職業(yè)懷疑態(tài)度；堅持有效的審計程序；關注管理層逾越內控的行為等進行講述，包括了要有審計職業(yè)懷疑傾向、要進行職業(yè)判斷、評價審計證據也要有一定的懷疑態(tài)度、深入執(zhí)行了解程序、充分運用分析性程序、重視實地調查和請求專家協助程序、檢查特殊分錄及其他調整等，具體資料請見：

［論文關鍵詞］舞弊審計；職業(yè)謹慎；審計程序

［論文摘要］會計報表審計中，最基本的要求是審計師在審計過程中始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度。在會計報表一般審計程序中，了解程序、分析程序、詢問程序、實地調查程序和向專家咨詢等，在查找舞弊事項中都是非常有效的。另外，應該針對管理層逾越內控行為執(zhí)行專門測試程序。

近年來，一系列重大公司管理舞弊案的發(fā)生，使會計報表審計中審計師查找舞弊事項的責任越來越大，舞弊及其審計問題受到了審計職業(yè)界的普遍重視。在新的歷史條件下，審計人員應當如何查找舞弊事項呢？筆者認為，應當在做好有關工作的同時，注重以下3方面。

一、保持職業(yè)懷疑態(tài)度

舞弊審計中審計師的重點不是重大錯弊的查找和公允性的判斷，而應該放在例外的、異常的，以及會計違規(guī)事項的舞弊行為上。有資料顯示，90%以上的財務舞弊是偶然被發(fā)現的，而不是通過一般會計報表審計發(fā)現的。因此，在審計過程中始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，是舞弊審計最基本的要求。

1.要有審計職業(yè)懷疑傾向。職業(yè)懷疑態(tài)度是審計師的一種傾向，即不相信管理當局認定并要求管理當局對認定加以證實的傾向。一直以來，審計職業(yè)界對職業(yè)懷疑態(tài)度的理解都是中性的。但在舞弊審計中，對職業(yè)懷疑態(tài)度的這種中性理解顯然不利于舞弊的查找。舞弊審計中的職業(yè)懷疑態(tài)度應該是激進的，為此審計師應該首先考慮是否存在舞弊的嫌疑（而不能推測管理當局是誠實可信的），并且要在整個過程中始終保持高度的懷疑精神。

2.要進行職業(yè)判斷。保持職業(yè)懷疑態(tài)度離不開職業(yè)判斷的運用。在審計計劃階段，審計小組成員應該就客戶會計報表存在重大舞弊，公司可能以何種方式進行會計報表舞弊，管理當局正在遭受的舞弊壓力，管理當局越過內控風險的考慮，是否需要利用專家工作等作出職業(yè)判斷。在審計實施階段，審計師要利用職業(yè)判斷能力捕捉重大舞弊的蛛絲馬跡、分析重大舞弊的可能性，不能過分依賴管理層的陳述和聲明，專門針對管理當局沒有料到會被檢查的子公司、工作場所和賬戶進行審計；防止管理當局“吃透”了審計師慣用的審計方法并采取相應的規(guī)避措施。如果審計師就重要問題難以搜集到充分適當的審計證據，應當推定存在財務報告舞弊的嫌疑。在審計完成階段，審計師還應關注管理當局不披露或不誠實披露重大期后事項與或有事項的可能性。

3.評價審計證據也要有一定的懷疑態(tài)度。對通過常規(guī)審計程序獲取的證據特別是內部證據，甚至是具有獨立來源的文件，審計師都應該考慮設計額外或追加的審計程序來獲得可靠信息，以互相印證。比如，獲取銀行對賬單是審查銀行存款的一項標準取證程序，但由于電子技術的發(fā)展，被審計單位有可能利用高科技手段篡改、編造和偽造銀行對賬單，對于重要和異常的銀行賬戶，審計師應當親自前往銀行詢證。

二、堅持有效的審計程序

1.深入執(zhí)行了解程序。公司的經濟狀況不佳，管理當局可能產生舞弊的動機或壓力，公司的經營風險會轉化為會計報表舞弊的風險，審計師必須了解公司的經濟狀況以評估其經營風險。了解公司的經濟狀況和經營風險情況應該從內外兩個方面進行。內部因素包括業(yè)務類型、經營特點、管理狀況、財務結構、經營績效等，外部因素包括行業(yè)特點、競爭狀況、經濟環(huán)境、與供應商的關系等。深入了解客戶的經濟狀況能夠使審計師站在更高的角度看問題，發(fā)現潛在的舞弊動機，評估會計報表舞弊的可能性，從而更有效地發(fā)現舞弊。而且，深入了解公司的經濟狀況有助于分析性程序的執(zhí)行，分析性程序中分析的對象和方法，特別是期望值的確定，都離不開對公司經濟狀況的確定。

2.充分運用分析性程序。分析性程序是指依據財務資料以及非財務資料之間的表面關系或可預測關系，評估財務信息并分析財務信息的合理性。分析性程序是揭露舞弊的重要工具，尤其是在管理舞弊的識別上具有明顯的作用。由于不同信息之間往往存在一定的相關性，有效的分析性程序有助于審計師識別影響財務報表的異常交易、事項、金額、比例、趨勢以及在詳細測試中不易察覺的舞弊跡象。分析性程序可以是比率分析或趨勢分析、絕對數分析或相對數分析，將財務信息與前期信息、同行業(yè)信息、非財務信息、預期結果進行比較。分析性程序的運用更多地依賴于審計師的經驗與想象力。

3.執(zhí)行詢問程序。舞弊從其本性上看是易于隱藏而難以發(fā)現。盡管隱藏的方式多種多樣，但還是會存在蛛絲馬跡。查找舞弊的最佳線索不是賬面資料而是相關人員，審計師對企業(yè)管理體制層和雇員的詢問是發(fā)現舞弊行為的重要途徑。一般而言，舞弊詢問的對象包括管理當局、審計委員會或類似機構、內部審計師及其他對審計對象產生影響的人員。審計師必須注意詢問的內容和方式，掌握詢問的技巧，避免單刀直入而使有關人員無法接受，還要運用心理戰(zhàn)術。詢問的內容諸如：是否知道已經發(fā)生的任何指控或懷疑存在舞弊行為；管理當局對企業(yè)內部舞弊風險的認識，以及對會計記錄、分類、交易中可能存在的舞弊風險的判斷；管理層用以減少舞弊風險的計劃和控制措施；是否存在某個特定經營場所或業(yè)務部門更容易發(fā)生舞弊的情形等。此外，審計師還應該向財務報告過程以外的人員詢問企業(yè)是否存在舞弊或具有值得懷疑的舞弊跡象，如不直接涉及財務報告過程的經營管理人員和企業(yè)內部法律顧問，他們可能為審計師提供獨特的視角，從非財務角度印證管理層提供的信息，或提供管理層逾越內部控制的信息。

4.重視實地調查和請求專家協助程序。重大財務報告舞弊常常涉及虛構經濟業(yè)務，企業(yè)往往會偽造合同、出口報關單、金融票據甚至發(fā)票等業(yè)務憑證。審計師擴大實地調查程序必然能夠為發(fā)現舞弊提供有意義的線索。審計師的調查范圍包括內外兩方面。內部調查如深入企業(yè)生產一線，觀察生產經營過程，并詢問相關工作人員如采購員、銷售員、保管員、生產工人等，可以獲得有關企業(yè)內部控制、生產經營實際情況的重要信息。外部調查如對供貨商、商、消費者甚至同行業(yè)企業(yè)的調查。又如，對于虛構收入的舞弊審計，觀察供產銷過程、函證供貨商及客戶可以為審計師提供更多線索。當然，審計師要真正實施廣泛的內查外調還需要法律法規(guī)賦予相應的權限，并需要執(zhí)業(yè)環(huán)境的整體改善。在調查以及審計中，還應該積極利用專家的工作，特別是對一些自己沒有把握的又對會計報表有重大影響的事項，一定要向專家請教或聘請專家協助工作。三、關注管理層逾越內控的行為

由于管理當局的特殊地位，他們能夠通過越過內部控制進行會計記錄或編制舞弊財務報告。特別是上市公司，由于投資者始終關注其經營形勢、財務狀況及經營成果，管理當局達到某種財務績效的壓力或動機始終存在。管理當局的地位使其便于逾越內部控制、串通舞弊、偽造文件。與此相應，審計人員必須關注此種越位行為。但這些舞弊行為依靠審計師執(zhí)行傳統的審計程序是很難察覺的，因此審計師必須針對管理當局逾越內控風險執(zhí)行專門的實質性測試。

1.檢查特殊分錄及其他調整。舞弊財務報告常涉及對財務報告過程的操縱，如作不恰當或未經批準的賬簿記錄；對報表項目進行調整（如合并抵消、報表重分類等）。為了有效地執(zhí)行這個程序，審計師需要很好地了解公司的財務報告過程，以選擇和確認需要測試的賬簿記錄和調整業(yè)務。比如，了解明細賬記錄和調整業(yè)務需要哪些授權程序，以發(fā)現未經授權的業(yè)務；了解誰有條件和資格接觸賬簿以操縱賬簿記錄和調整業(yè)務，確認哪些人有舞弊的機會，然后再分析這些人是否有舞弊的動機和自我合理化的能力。審計理由需要通過檢查賬簿記錄來確認要測試的特殊分錄和調整業(yè)務，并進一步審核支持這些業(yè)務的相關資料，即使在控制測試認為內部控制執(zhí)行有效的情況下，特殊分錄和調整業(yè)務的檢查也是必要的。

2.復核重大會計估計。舞弊財務報告常通過重大會計估計的故意錯報而實現。管理當局的會計估計常涉及諸多的判斷或假設，這些判斷或假設對資產價值、具體交易的認定（如收購、重組或處置）、重要應記負債等會計估計會產生重大影響，所以審計師應該關注管理當局判斷或假設的合理性及其對會計估計的影響，考慮會計估計與其支持證據的差異，利用審計理由自行做出的獨立估計或從其他渠道獲取的獨立估計期后事項，分析財務報表舞弊的可能性。下列各項屬于常見的需要進行估計的項目：壞賬、存貨陳舊過時或遭受毀損、固定資產的耐用年限與凈產值、無形資產的受益期、遞延資產的分攤期間、或有損失、收入確認中的估計等。此外，審計師應對以前期間會計報表中反映的重大會計估計進行追溯復核，利用事后優(yōu)勢確定與之相關的管理層假設和決斷是否存在傾向性，判斷管理當局是否存在故意操縱行為。這種復核可能向審計師提供額外信息，預示管理當局本年是否存在類似的操縱。

3.評估重大非經常性交易的合理性。復雜的經營結構及交易安排，是會計報表舞弊的常用手法。如果審計師注意到重大交易與正常經營不符，或者與審計師對企業(yè)及其經營環(huán)境的了解不符，審計師就應該了解重大非經常性交易的實質，評價它的內在合理性，分析它是否符合商業(yè)常規(guī)，并分析交易是否預示著存在財務報告舞弊。應當特別注意是否涉及未曾了解的關聯方。就本身而論，關聯方交易并不構成財務報表舞弊，但如果這些交易沒有經過適當的授權，或管理當局沒有向審計師確認這些交易，那么這些交易就是管理當局掩飾財務報表舞弊的跡象。