民間審計(jì)
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消息人士透露，業(yè)界的這種思想很有可能在即將出臺的《注冊會計(jì)師法》中得到體現(xiàn)。據(jù)稱在該法修訂草案中，會計(jì)師事務(wù)所可以選擇的組織形式，由以前的兩種（合伙制、有限責(zé)任合伙制），增加到五種，亦即在原來基礎(chǔ)上增加了有限責(zé)任制、個(gè)人執(zhí)業(yè)和中外合作制。
這樣的結(jié)果讓不少專業(yè)人士頗感意外，在國內(nèi)外會計(jì)市場丑聞不斷的大背景下，依據(jù)“亂世須用重典”的慣性思維，大部分市場人士此前都認(rèn)為，無限責(zé)任的合伙制將是醫(yī)治病入膏肓的中國會計(jì)師行業(yè)最有效的猛藥，除此之外，其它制度都將難以挽回中國會計(jì)市場已經(jīng)失去的公信力。然而，如果有多達(dá)五種組織形式可以選擇，在趨利避害的心理作用下，大約是不會有人愿意采用有可能使自己傾家蕩產(chǎn)的合伙制的。
面對此種狀況，有專家認(rèn)為，反對合伙制，中國注冊會計(jì)師行業(yè)將有可能葬送整個(gè)行業(yè)的前途。另一些偏激的學(xué)者表示：知恥而后勇——國內(nèi)注冊會計(jì)師市場如果真的再一次擯棄合伙制，說明這個(gè)行業(yè)連自己所處的危機(jī)都不能有一個(gè)起碼的估計(jì)了！
合伙制在國內(nèi)外注冊會計(jì)師業(yè)公信力空前下降的條件下，其好處顯而易見——對于會計(jì)師這種高度依賴個(gè)人技能和執(zhí)業(yè)道德、信譽(yù)的行業(yè)，只有連帶責(zé)任才能構(gòu)筑執(zhí)業(yè)者間的有效約束，從而解決事務(wù)所內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)控制問題——由于出現(xiàn)冒險(xiǎn)行為將對所有所有合伙人構(gòu)成威脅，因此在合伙制中造假者必然會受到內(nèi)部其他合伙人的排斥；另外，來自于外部審計(jì)報(bào)告使用者的民事訴訟，也對這種制度具有強(qiáng)大的威懾力量。
然而，具有眾多優(yōu)勢的合伙制，為什么在中國會遭遇如此窘境呢？學(xué)術(shù)界一種典型的觀點(diǎn)是，即將出臺的《注冊會計(jì)師法》應(yīng)該是在充分考慮了中國國情的基礎(chǔ)上提出來的，但它同時(shí)也是在平衡了業(yè)內(nèi)各種利益之后的結(jié)果，既得利益集團(tuán)在其中的聲音肯定不容忽視——當(dāng)既得利益者的聲音過大時(shí)，短視的弊端就在所難免。
類似情況在美國也同樣存在，由于五大所的勢力強(qiáng)大，早已經(jīng)存在著諸多弊端的美國注冊會計(jì)師行業(yè)體制，其改革之路也極其艱難，例如一直被質(zhì)疑的審計(jì)業(yè)務(wù)與咨詢業(yè)務(wù)同時(shí)存在于一家事務(wù)所而影響?yīng)毩⑿缘膯栴}就長期拖而不決，以至于最終出了安然事件。
反對合伙制的，大多是正在執(zhí)業(yè)的會計(jì)師們。他們的理由是——合伙制不利于事務(wù)所做大規(guī)模：如果任何一個(gè)合伙人的瀆職行為，都將導(dǎo)致所有合伙人傾家蕩產(chǎn)的話，事務(wù)所的運(yùn)作簡直就類似于走鋼絲繩，很難做大。他們更看好有限責(zé)任的合伙制——在這種制度下，事務(wù)所以其總資產(chǎn)負(fù)有限責(zé)任，當(dāng)事的合伙人負(fù)無限責(zé)任，而其他的合伙人則無須對當(dāng)事合伙人的瀆職行為負(fù)責(zé)。
不過，采取這種組織形式的中天勤案例，其實(shí)正是有限合伙制的最大反面教材——事務(wù)所資產(chǎn)（包括客戶資源）很容易在事發(fā)后被其他合伙人帶走，所謂的賠償，最終也很可能只是畫餅充饑。
會計(jì)師事務(wù)所到底采用哪種組織形式為好，一時(shí)似乎成為了一個(gè)難以取舍的謎團(tuán)。就是制度設(shè)計(jì)、監(jiān)管體系較為嚴(yán)密的美國會計(jì)師行業(yè)，也在新的形勢下顯得不堪一擊，它給包括中國會計(jì)師行業(yè)在內(nèi)的全球會計(jì)市場的走向提出了一個(gè)嚴(yán)峻挑戰(zhàn)——現(xiàn)行的注冊會計(jì)師體制，是否已經(jīng)不再適應(yīng)新的時(shí)代的發(fā)展？我們是否需要對會計(jì)事業(yè)進(jìn)行一次推倒重來的、革命性的變革？
哪種形式可以實(shí)現(xiàn)并保持會計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性?較為主流的觀點(diǎn)是，針對中國現(xiàn)狀，只有無限責(zé)任的合伙制，才能建立和保持會計(jì)師的獨(dú)立性?？上У氖牵绫疚纳掀?，合伙制很可能還會在中國流產(chǎn)。
而即使中國徹底實(shí)現(xiàn)了會計(jì)師事務(wù)所組織形式的合伙制，市場似乎也不宜盲目樂觀——以市場經(jīng)濟(jì)的鼻祖美國為例，由于安然事件，在我們看來已經(jīng)相當(dāng)完備有效的審制體制正在遭受普遍質(zhì)疑。
美國的資本市場對會計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性的體制設(shè)計(jì)可謂費(fèi)盡心機(jī)。他們對包括會計(jì)師事務(wù)所體制在內(nèi)的市場經(jīng)濟(jì)設(shè)計(jì)的起點(diǎn)，可以追溯到1776年亞當(dāng)·斯密的開創(chuàng)性著作《國富論》的思想——逐利是人的本性，并圍繞此點(diǎn)設(shè)計(jì)了制約“以追求經(jīng)濟(jì)利益最大化”的“經(jīng)濟(jì)人”的種種制度：首先，他們采用了恰當(dāng)?shù)臅?jì)師事務(wù)所組織形式；其次，采用對出具虛假報(bào)告極高的賠償和罰款制度，并輔以事務(wù)所投保制；在司法處理上，也配合以完善的法律支持，并對造假者給予民事的乃至刑事的嚴(yán)厲處罰等等。
然而，以安然事件為代表的會計(jì)師系列瀆職事件，給美國的制度設(shè)計(jì)者們當(dāng)頭一擊——這樣的周密制度在現(xiàn)實(shí)中卻頻頻“無效”，甚至在安然事件中居然有會計(jì)師燒毀相關(guān)審計(jì)材料，它給制度的設(shè)計(jì)們提出了一個(gè)嚴(yán)峻的課題——在現(xiàn)行制度下，會計(jì)師是否已經(jīng)不再具備必要的獨(dú)立性？
美國人改革的第一步是將審計(jì)業(yè)務(wù)與咨詢業(yè)務(wù)拆分。然而，進(jìn)一步的討論卻有可能推翻現(xiàn)行的審計(jì)體制。學(xué)術(shù)界的一些專家認(rèn)為存在于現(xiàn)行體制中的一個(gè)致命弱點(diǎn)是——會計(jì)師事務(wù)所也是一個(gè)盈利性的機(jī)構(gòu)，而它所監(jiān)督和公正的對象卻是自己的上帝（客戶），你收了別人的錢，卻要對別人的財(cái)務(wù)報(bào)告指指點(diǎn)點(diǎn)、說三道四？雖然，從理論上講，會計(jì)師是受公司董事會或者股東會的委托，來對公司的經(jīng)營層實(shí)施監(jiān)督和公正的，會計(jì)師對董事會或者股東會負(fù)責(zé)。不過，相對于董事會和經(jīng)營層的關(guān)系而言，會計(jì)師卻往往會被利益收買而成為失去了獨(dú)立性的所謂“外部人”，當(dāng)公司董事會與經(jīng)營層為著共同的外部目的，比如說從資本市場上圈錢的目的時(shí)，會計(jì)師徹底喪失獨(dú)立性的結(jié)果，就導(dǎo)致了安然事件、銀廣夏事件等。
中國的會計(jì)師目前就是典型容易被收買的所謂“外部人”——上市公司的董事長與總經(jīng)理往往是同一個(gè)人；即使不是同一個(gè)人，一股獨(dú)大的股權(quán)結(jié)構(gòu)也決定了董事會與經(jīng)營層的過密關(guān)系。當(dāng)作為會計(jì)師的聘任者的董事會與作為被審計(jì)對象的管理層合二為一時(shí)，這種情況就非?？赡馨l(fā)生了。所以，中國會計(jì)師的獨(dú)立性，較之于美國就更差了，中國注冊會計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量的高低，主要是由制度決定的，與他們的學(xué)識的關(guān)系不大，也沒有必要對其執(zhí)業(yè)道德做太多的批評。
目前各國的審計(jì)體系是由國家審計(jì)（如中國的審計(jì)署及其下屬機(jī)構(gòu)）、民間審計(jì)（也叫社會審計(jì)，也就是會計(jì)師事務(wù)所）和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)構(gòu)成。作為外部審計(jì)的國家審計(jì)和民間審計(jì)，其靈魂就是獨(dú)立性，而目前的審計(jì)體系是居于這樣的假設(shè)基礎(chǔ)的——被審計(jì)對象具備完善的現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)。
現(xiàn)實(shí)情況卻并非如此如。如上所述，由于公司治理缺陷、問題的存在等，從美國開始，作為以上假設(shè)條件下的審計(jì)體系中的民間審計(jì)的獨(dú)立性，已經(jīng)受到了質(zhì)疑。
一種醞釀中的觀點(diǎn)是——民間審計(jì)是否因其獨(dú)立性受到的嚴(yán)重質(zhì)疑，在某種意義上失去了存在的價(jià)值？同時(shí)，由于資本市場對公眾公司業(yè)績真實(shí)性的要求，是否有必要用一種具備較高獨(dú)立性的機(jī)構(gòu)（至少是不以收取客戶報(bào)酬為目的的非盈利機(jī)構(gòu)）來取代之？在安然等諸多民間審計(jì)失敗案例以及中國屢禁不絕的上市公司造假案的影響下，這種觀點(diǎn)已經(jīng)在學(xué)術(shù)的層面上開始了醞釀。
推倒重來?
改革開放的總設(shè)計(jì)師鄧小平有一個(gè)經(jīng)典論述：好的制度可以讓壞人做好事，而壞的制度則可以讓好人做壞事。在大多數(shù)人還停留在對國內(nèi)外會計(jì)市場頻頻爆出的丑聞進(jìn)行抨擊之時(shí)，一些理性的人士已經(jīng)開始了對會計(jì)師事務(wù)所體制的反省。他們認(rèn)為，當(dāng)一種敗德行為在一個(gè)行業(yè)盛行時(shí)，僅僅對該行業(yè)甚至是行業(yè)內(nèi)個(gè)別企業(yè)進(jìn)行懲罰，已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠了——找出行為背后的制度性缺陷，并加以改革，才是解決問題的關(guān)鍵。
對于對資本市場公正性有著決定性影響的會計(jì)師行業(yè)而言，這種改革顯得尤其重要和迫切。
重鑄獨(dú)立性，是會計(jì)市場體制改革的核心和關(guān)鍵——這里所說的獨(dú)立性包括形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。針對這一目標(biāo)，國內(nèi)外有關(guān)人士提出了一些設(shè)想，比如較為激進(jìn)的一種改革方案是徹底取消民間審計(jì)（會計(jì)師事務(wù)所），而將注冊會計(jì)師納入國家審計(jì)的范圍之內(nèi)，以國家信譽(yù)來保證會計(jì)信息的真實(shí)性，如此，對會計(jì)師的瀆職行為將類同于對政府公職人員的瀆職處理。
針對中國實(shí)際，有關(guān)人士提出的方案很值得市場參考。這種方案的基本思路是，改變上市公司與會計(jì)師事務(wù)所的聘任與被聘任關(guān)系，將會計(jì)師事務(wù)所改制為非盈利機(jī)構(gòu)；消除存在于事務(wù)所之間的競爭（因?yàn)楦偁帟?dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所以降低審計(jì)質(zhì)量為代價(jià)來贏得客戶）；立法賦以會計(jì)師事務(wù)所以相應(yīng)權(quán)威，同時(shí)立法加大對瀆職行為的懲處力度；加大媒體監(jiān)督力度。
有關(guān)人士還設(shè)計(jì)了具體的實(shí)施方案——取消現(xiàn)有具備證券從業(yè)資格的會計(jì)師事務(wù)所的法人資格；在自愿原則下統(tǒng)一收歸由一個(gè)或數(shù)個(gè)政府部門（證監(jiān)會、財(cái)政部和審計(jì)署）組成的上市公司審計(jì)委員會，為了消除該審計(jì)委員會的官方色彩，也可以由兩個(gè)交易所組成審計(jì)委員會；審計(jì)委員會的職責(zé)是，制訂相關(guān)行業(yè)規(guī)章，管理和任命相關(guān)會計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格，授權(quán)被取消法人資格并獲得執(zhí)業(yè)資格的會計(jì)師事務(wù)所對所在地相關(guān)證券審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)；具有執(zhí)業(yè)資格的會計(jì)師事務(wù)所不再實(shí)施咨詢業(yè)務(wù)；由審計(jì)委員會根據(jù)一定標(biāo)準(zhǔn)，定期向上市公司等被審計(jì)對象收取報(bào)告審計(jì)基金，會計(jì)師事務(wù)所運(yùn)作經(jīng)費(fèi)從審計(jì)基金里列支；立法對該體制進(jìn)行規(guī)范，并對瀆職行為進(jìn)行包括沒收個(gè)人財(cái)產(chǎn)、刑事責(zé)任追究等在內(nèi)的嚴(yán)厲懲罰；等等。
上述制度設(shè)計(jì)，基本上是對現(xiàn)有民間審計(jì)體系的否定。該制度的設(shè)計(jì)，緊緊圍繞審計(jì)機(jī)構(gòu)的靈魂——獨(dú)立性展開。它最大的優(yōu)點(diǎn)在于，從本質(zhì)上解除了單個(gè)審計(jì)主體與被審計(jì)對象之間的聘用與被聘用關(guān)系，和由此帶來的利益關(guān)系，有效消除了現(xiàn)行體制下嚴(yán)重影響?yīng)毩⑿缘摹捌款i”。另外，會計(jì)師事務(wù)所之間從此不再存在競爭關(guān)系，因此而出現(xiàn)的以降低審計(jì)質(zhì)量來吸引和留住客戶的嚴(yán)重影響會計(jì)師獨(dú)立性因素也可以得到消除。
該制度的假設(shè)前提是，審計(jì)對象的公司治理結(jié)構(gòu)是不健全的，甚至就根本沒有建立起必要的公司治理結(jié)構(gòu)——這與我國的實(shí)際情況相符。
當(dāng)然，這只是目前學(xué)術(shù)界及相關(guān)人士針對現(xiàn)狀所設(shè)計(jì)的一種方案，它為改革中的、處于困境中的會計(jì)市場提供了一種重塑獨(dú)立性的思路，當(dāng)然也僅僅是一種作為學(xué)術(shù)探討的思路。應(yīng)該看到，世界上根本就不存在完美的制度，而只有較合適的制度。
我們對中國會計(jì)師事務(wù)所運(yùn)行體制的改革，拭目以待。
