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一．完善我國國家審計(jì)制度的幾點(diǎn)建議

德國是“獨(dú)立模式”國家審計(jì)的開山鼻祖，這一模式的特點(diǎn)是國家審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立于立法權(quán)、司法權(quán)和行政權(quán)之外，具有很強(qiáng)的獨(dú)立性。按照獨(dú)立模式的觀點(diǎn)，國家審計(jì)機(jī)關(guān)只有獨(dú)立于立法權(quán)、司法權(quán)和行政權(quán)之外，才能不帶政治偏向地、公正地行使監(jiān)督職能。比較中德兩國國家審計(jì)制度，可以對(duì)我國國家審計(jì)制度下一步的改革提供一點(diǎn)借鑒和啟示。

1、行政模式——司法模式——獨(dú)立模式是適合我國國情的國家審計(jì)模式的變革之路

現(xiàn)代國家審計(jì)有四種模式：立法模式、司法模式、行政模式和獨(dú)立模式。在這四種國家審計(jì)模式當(dāng)中，實(shí)行行政模式的國家越來越少，目前只有中國和韓國施行行政模式國家審計(jì)。從審計(jì)理論角度來看，審計(jì)的最大特性就是獨(dú)立性，而行政模式的實(shí)質(zhì)是內(nèi)部審計(jì)，缺乏真正的獨(dú)立性。也正因?yàn)檫@個(gè)原因，支持行政模式的人越來越少。從發(fā)展趨勢來看，我國勢必要改變國家審計(jì)模式。那么到底哪種審計(jì)模式最適合中國呢？

從國家審計(jì)的法理來看，獨(dú)立模式應(yīng)該是最具獨(dú)立性和權(quán)威性的國家審計(jì)模式。但是，具體到某個(gè)國家的某個(gè)歷史發(fā)展階段，就不一定是獨(dú)立模式最好了，也就是說最高國家審計(jì)機(jī)關(guān)的隸屬關(guān)系應(yīng)根據(jù)政治體制、法律體系健全程度、全民法制意識(shí)強(qiáng)弱程度等具體情況來設(shè)置。從長期發(fā)展來看，我國國家審計(jì)模式變革的最優(yōu)途徑是行政模式——司法模式——獨(dú)立模式。之所以下一步改革我國更適用司法模式而不是立法模式或獨(dú)立模式，這與立法模式和獨(dú)立模式的特點(diǎn)是密切相關(guān)的。首先，實(shí)行立法模式的審計(jì)制度必須有一個(gè)前提條件，即國家要建立強(qiáng)有力的立法體系和完善的立法程序，這樣才能保證審計(jì)機(jī)關(guān)充分發(fā)揮作用。而我國目前還不具備這樣的前提條件。其次，立法模式的一個(gè)缺點(diǎn)就是當(dāng)立法部門需要進(jìn)行廣泛的調(diào)查并取得大量的信息時(shí)，會(huì)占用國家審計(jì)機(jī)關(guān)大量的人力、物力、財(cái)力和時(shí)間，會(huì)影響審計(jì)機(jī)關(guān)正常工作的進(jìn)行而使其難以承受，這種沉重負(fù)擔(dān)勢必會(huì)影響審計(jì)監(jiān)督職能的正常發(fā)揮。由于上述兩種原因，我國不可能會(huì)采取立法模式。最后，由于實(shí)行獨(dú)立模式國家審計(jì)要求國家必須有相當(dāng)健全的法律體系才行，而我國目前也不具備這個(gè)條件，并且還要經(jīng)過相當(dāng)長的歷史時(shí)期才能夠達(dá)到這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)

，所以獨(dú)立模式是我國發(fā)展的最終方向，但不是下一步的改革方向。

我國下一步選擇司法模式的主要原因是司法模式比立法模式和行政模式具有更高的獨(dú)立性，可以避免行政部門的干預(yù)和壓力，同時(shí)它又具有很強(qiáng)的司法權(quán)，甚至終審判決權(quán)，可以直接對(duì)損失浪費(fèi)和違法亂紀(jì)的行為進(jìn)行處理，因此它就具有很高的權(quán)威性，這樣就更有利于發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督職能。

2、積極利用新聞媒介，發(fā)揮輿論的監(jiān)督作用

審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告應(yīng)結(jié)合新聞媒介來發(fā)揮作用的。審計(jì)機(jī)關(guān)向政府遞交報(bào)告的同時(shí)，立即召開新聞會(huì)，由審計(jì)機(jī)關(guān)將年度審計(jì)報(bào)告的重點(diǎn)內(nèi)容向社會(huì)公布，并在公開刊物上登載，從而把政府監(jiān)督與輿論監(jiān)督結(jié)合起來，對(duì)促進(jìn)審計(jì)結(jié)果充分發(fā)揮作用具有重要意義。

目前我們國家只是對(duì)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行有限的公布，而不是把所有重大問題都向社會(huì)公布。我國規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果，必須經(jīng)審計(jì)機(jī)關(guān)主要負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)；涉及重大事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)報(bào)經(jīng)本級(jí)人民政府同意（這也是行政模式下，行政干預(yù)審計(jì)的體現(xiàn)之一）。由于現(xiàn)行國家審計(jì)實(shí)質(zhì)上是政府的內(nèi)部審計(jì)，對(duì)于一些重大問題或涉及某個(gè)領(lǐng)導(dǎo)的問題，審計(jì)機(jī)關(guān)可能不敢報(bào)告，即便報(bào)告了也難以通過政府這一關(guān)，即便通過了也可能成為大大“縮水”的報(bào)告。同時(shí)，我國《審計(jì)法》雖然規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)可以向政府有關(guān)部門通報(bào)或者向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果，但并沒有將向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果作為審計(jì)機(jī)關(guān)的法定義務(wù)，審計(jì)機(jī)關(guān)在可以公布也可以不公布審計(jì)結(jié)果的選擇中，出于對(duì)審計(jì)結(jié)果是否全面、客觀、公正的擔(dān)心以及對(duì)公布審計(jì)結(jié)果會(huì)給自身帶來影響的考慮，往往帶有“不求有功但求無過”的選擇傾向。因此，要提高我國國家審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，就必須將審計(jì)結(jié)果向社會(huì)公告制度化，并且盡量減少行政對(duì)審計(jì)結(jié)果公告的干預(yù)。

另外，對(duì)于審計(jì)決定的落實(shí)情況要進(jìn)行后續(xù)跟蹤檢查，并將檢查結(jié)果予以公告。我國目前的規(guī)定是：審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自審計(jì)決定書送達(dá)之日起90日內(nèi)，了解審計(jì)意見的采納情況，監(jiān)督檢查審計(jì)決定的執(zhí)行情況；如發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位超過90日未執(zhí)行審計(jì)決定的，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)報(bào)告人民政府或者提請有關(guān)主管部門在法定職權(quán)范圍內(nèi)依法做出處理，或者向人民法院提出強(qiáng)制執(zhí)行的申請[4]。我們可以發(fā)現(xiàn)，審計(jì)機(jī)關(guān)在關(guān)于要求被審計(jì)單位執(zhí)行審計(jì)決定方面的力量還是比較弱的，它必須借助于其他部門或機(jī)構(gòu)才能執(zhí)行其審計(jì)決定，這同樣也是行政模式的缺陷之一。在沒有變成司法模式之前，我國國家審計(jì)機(jī)關(guān)同樣可以積極利用新聞媒介來發(fā)揮監(jiān)督作用，如將被審計(jì)單位執(zhí)行審計(jì)決定情況進(jìn)行公告，并對(duì)執(zhí)行審計(jì)決定不好的單位或組織提出公開批評(píng)，從而達(dá)到讓輿論來督促相關(guān)行政部門采取必要措施糾正被審計(jì)單位錯(cuò)誤行為的目的。

最后，將審計(jì)報(bào)告和審計(jì)決定執(zhí)行情況進(jìn)行公告也是民主社會(huì)的一項(xiàng)民主體現(xiàn)，這也有助于提升公民對(duì)政府的信任度。

3、探討發(fā)揮我國國家審計(jì)機(jī)關(guān)在咨詢方面的作用

德國聯(lián)邦審計(jì)院的一項(xiàng)任務(wù)是根據(jù)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)對(duì)聯(lián)邦預(yù)算草案的編制和個(gè)別有重大財(cái)政影響的項(xiàng)目和重要立法計(jì)劃提供咨詢服務(wù)，這是德國聯(lián)邦審計(jì)院在其經(jīng)濟(jì)性審計(jì)方面的獨(dú)到之處，即重視事前的經(jīng)濟(jì)性研究與分析。聯(lián)邦審計(jì)院表示，這種咨詢的強(qiáng)度和廣度正在不斷加強(qiáng)。我們國家目前審計(jì)的主要精力還是放在了合法性合規(guī)性審計(jì)方面，近兩年來才逐步加大了效益審計(jì)的力度，但是在咨詢方面還幾乎是空白。這可能與我國審計(jì)機(jī)關(guān)的力量還相對(duì)薄弱有關(guān)，發(fā)揮國家審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)驗(yàn)優(yōu)勢為我國政府部門預(yù)算、決策的編制和個(gè)別具有重大財(cái)政影響的項(xiàng)目，提供專業(yè)咨詢服務(wù)，應(yīng)該是非常具有積極意義的，這非常值得提倡。我們應(yīng)利用國家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的資源為政府提供咨詢服務(wù)，其基本范圍是：（1）每年為政府提供預(yù)算、決策制定過程的咨詢，（2）對(duì)個(gè)別有重大財(cái)政影響的項(xiàng)目和重要計(jì)劃以報(bào)告的形式進(jìn)行咨詢，其咨詢的宗旨是在政府預(yù)算的編制和決定過程中提供有利于決策的客觀信息，防止預(yù)算執(zhí)行過程中出現(xiàn)過失。為國家提供咨詢是審計(jì)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)特殊權(quán)利，咨詢工作不必考慮對(duì)方的意愿，可在對(duì)方未提出申請的基礎(chǔ)上進(jìn)行。審計(jì)院的咨詢工作對(duì)政府預(yù)算、決策具有重要意義。在預(yù)算編制之前，審計(jì)機(jī)關(guān)就參與財(cái)政政策的決定過程。所以，它可以對(duì)各預(yù)算單位提出的預(yù)算建議發(fā)表可行性建義。咨詢屬于事前審計(jì)是國家審計(jì)機(jī)關(guān)在其經(jīng)濟(jì)性審計(jì)方面的獨(dú)到之處，即重視事前的經(jīng)濟(jì)性研究與分析。

4、提倡橫向?qū)徲?jì)

橫向?qū)徲?jì)是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)性審計(jì)的開展而出現(xiàn)的。橫向?qū)徲?jì)是就同一審計(jì)題目或問題，對(duì)許多不同的公告部門和單位進(jìn)行比較分析，查明產(chǎn)生問題的原因，并提出處理辦法和建議。在審計(jì)實(shí)踐中，我國審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)把橫向?qū)徲?jì)分為以下三類：部門內(nèi)部單位間的橫向?qū)徲?jì)、不同部門間的橫向?qū)徲?jì)和不同部門內(nèi)部單位間的橫向?qū)徲?jì)，并形成橫向?qū)徲?jì)程序。

審計(jì)機(jī)關(guān)的橫向?qū)徲?jì)，實(shí)質(zhì)上是比較、分析方法在審計(jì)工作中的靈活運(yùn)用，從一定程度上來講，可以說它是比較審計(jì)。這一審計(jì)方式有兩個(gè)好處：一是幫助審計(jì)人員找到評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)性的標(biāo)準(zhǔn)，查明問題存在的原因，有針對(duì)性地提出改進(jìn)建議，且易于被被審計(jì)單位所接受；二是有助于審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)帶有普遍性、代表性的問題，從宏觀角度提出意見和建議，以促使財(cái)政預(yù)算的調(diào)整和立法的完善。

橫向?qū)徲?jì)作為審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)性審計(jì)的一種獨(dú)特審計(jì)方式，在經(jīng)濟(jì)性審計(jì)中發(fā)揮著重要的、不可替代的作用。我國應(yīng)該積極推廣應(yīng)用這種審計(jì)方式。

二、德國國家審計(jì)的特色

德國是獨(dú)立模式國家審計(jì)的締造者，其主要特色包括：

1、完全獨(dú)立是德國國家審計(jì)機(jī)構(gòu)的最大特征

德國最高審計(jì)機(jī)構(gòu)是聯(lián)邦審計(jì)院，其最大的特點(diǎn)是完全獨(dú)立，只對(duì)有關(guān)法律負(fù)責(zé)。審計(jì)機(jī)構(gòu)完全根據(jù)自己的判斷決定審計(jì)的時(shí)間、方式及范圍。聯(lián)邦審計(jì)院每年抽樣對(duì)5000億歐元的公共收支進(jìn)行審計(jì)，另外還根據(jù)每年收到的約600個(gè)舉報(bào)，視情況設(shè)立審計(jì)項(xiàng)目。審計(jì)院每年出版一份《審計(jì)結(jié)果評(píng)點(diǎn)》報(bào)告，每項(xiàng)審計(jì)結(jié)果都向被審計(jì)單位公布，指出比較重大的財(cái)政管理漏洞，并提出改進(jìn)措施。

2、審計(jì)報(bào)告完全及時(shí)公開制度和審計(jì)結(jié)果改進(jìn)情況報(bào)告制度

德國聯(lián)邦審計(jì)院的審計(jì)報(bào)告是通過議會(huì)和新聞媒介來發(fā)揮作用的。聯(lián)邦審計(jì)院在向議會(huì)和聯(lián)邦政府遞交報(bào)告的同時(shí)，立即召開新聞會(huì)，由審計(jì)院院長將年度審計(jì)報(bào)告的重點(diǎn)內(nèi)容向社會(huì)公布，并在公開刊物上登載，從而把議會(huì)監(jiān)督與輿論監(jiān)督結(jié)合起來，對(duì)促進(jìn)審計(jì)結(jié)果充分發(fā)揮作用具有重要意義。這一做法，與法國、西班牙審計(jì)法院的做法十分相近，與美國召開聽證會(huì)的做法也頗具類似之處。

3、咨詢是聯(lián)邦審計(jì)院的重要職責(zé)之一

德國聯(lián)邦審計(jì)院的另一項(xiàng)任務(wù)是根據(jù)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)提供咨詢服務(wù)，其基本范圍是：（1）每年聯(lián)邦預(yù)算草案的編制和議會(huì)咨詢；（2）對(duì)個(gè)別有重大財(cái)政影響的項(xiàng)目和重要立法計(jì)劃以報(bào)告的形式進(jìn)行咨詢[3]。對(duì)聯(lián)邦議會(huì)、聯(lián)邦參議會(huì)和各聯(lián)邦部長提供咨詢是聯(lián)邦審計(jì)院的一項(xiàng)特殊權(quán)利，咨詢工作不必考慮對(duì)方的意愿，可在對(duì)方未提出申請的基礎(chǔ)上進(jìn)行。

4、倍受重視的橫向?qū)徲?jì)

橫向?qū)徲?jì)是目前德國聯(lián)邦審計(jì)院最受重視并廣泛運(yùn)用的審計(jì)形式之一，它是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)性審計(jì)的開展而出現(xiàn)的。橫向?qū)徲?jì)是就同一審計(jì)題目或問題，對(duì)許多不同的公告部門和單位進(jìn)行比較分析，查明產(chǎn)生問題的原因，并提出處理辦法和建議。在審計(jì)實(shí)踐中，德國聯(lián)邦審計(jì)院把橫向?qū)徲?jì)分為以下三類：部門內(nèi)部單位間的橫向?qū)徲?jì)、不同部門間的橫向?qū)徲?jì)和不同部門內(nèi)部單位間的橫向?qū)徲?jì)，并形成橫向?qū)徲?jì)程序。一套有效的橫向?qū)徲?jì)程序大體上包括以下幾個(gè)步驟：確定審計(jì)題目或問題、制定實(shí)施方案、實(shí)施審計(jì)、提出并呈報(bào)審計(jì)報(bào)告。

橫向?qū)徲?jì)作為德國聯(lián)邦審計(jì)院進(jìn)行經(jīng)濟(jì)性審計(jì)的一種獨(dú)特審計(jì)方式，在經(jīng)濟(jì)性審計(jì)中發(fā)揮著重要的、不可替代的作用。這一審計(jì)方式的廣泛運(yùn)用，堪稱德國經(jīng)濟(jì)性審計(jì)的一大特色。

國家審計(jì)一般是指國家組織和實(shí)施的審計(jì),確切地講是國家專設(shè)的審計(jì)機(jī)關(guān)所進(jìn)行的審計(jì)。現(xiàn)代國家審計(jì)有四種模式：一是以英美為代表的立法模式國家審計(jì)；二是以法國為代表的司法模式國家審計(jì)；三是以前蘇聯(lián)和中國為代表的行政模式國家審計(jì)；四是以德國和日本為代表的獨(dú)立模式國家審計(jì)。前三種審計(jì)模式主要是權(quán)力對(duì)權(quán)力的“獨(dú)立”，而獨(dú)立模

式國家審計(jì)卻是只服從法律的獨(dú)立，不服從任何相關(guān)權(quán)力。從國家審計(jì)的法理角度來看，獨(dú)立模式國家審計(jì)更符合法理。因此，本文就簡單介紹一下德國國家審計(jì)的特色，然后根據(jù)我國的實(shí)際提出一些建議。