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美國注冊會計師協(xié)會（AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants，AICPA）于1997年的《審計準則公告》（StatementonAuditingStandards）第82號（SASNo.82）將舞弊（Fraud）定義為“有意識地對財務報告金額及應披露內容的誤述或忽略”。注冊會計師應當責無旁貸地承擔起揭露舞弊的責任，以彌合審計期望差距。那么，在財務報告審計中如何才能有效地揭露舞弊呢？這是一個值得研究的重要課題。筆者認為，從具體技術的角度看，注冊會計師在對財務報告的審計實務中，應當格外關注分析性復核、函證、存貨監(jiān)盤和詢問等重要審計技術的運用，以敏銳地發(fā)現(xiàn)潛在的舞弊風險和有效地揭露舞弊。

一、分析性復核

1、分析性復核的重要性

分析性復核是指注冊會計師分析被審計公司重要的比率或趨勢，包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數(shù)額和相關信息的差異。

在進行分析性復核之后，注冊會計師的職業(yè)懷疑有所增加，舞弊疑點很可能被發(fā)現(xiàn)，從而避免“只見樹，不見林”。當注冊會計師懷疑存在舞弊時，分析性復核顯得更加重要。會增加發(fā)現(xiàn)虛假財務報告的可能性。

分析性復核可以在審計計劃或實施階段進行，如果通過分析性復核發(fā)現(xiàn)重大差異應進一步調查。值得注意的是，分析本身不是證據(jù)，只是表明進一步調查的方向，還需要實施其他細節(jié)測試對分析性復核得出的結果加以印證。

注冊會計師應當?shù)幌抻谧饕韵路矫娴姆治觯簩F(xiàn)時的財務或業(yè)務信息與可比較的前期信息、預算或預測以及行業(yè)或其他可比的標準進行對比；識別本期和前期資料的變動趨勢；識別財務信息和非財務信息之間的關系，如重要雇員的更替，法規(guī)的變化，或新的計算機系統(tǒng)的安裝等。

2、一種新的分析工具—利潤操縱預警指標體系

會計教授WSteveAlbrecht指出：“財務報告說明公司的財務狀況，這種財務狀況應該是有意義的。如果沒有意義，則很可能這種財務狀況是虛構的?！必攧請蟾嬷械臄?shù)字本身并不會“說謊”，不合常理的比率可能暗藏風險。

MessodD.Beneish設計了一套利潤操縱預警指標體系。（1）對注冊會計師運用分析性復核而言，這是一種嶄新的分析工具。

（1）銷售收入應收賬款比率

銷售收入應收賬款比率是指兩年間應收賬款銷售收入比值之間的比率，其計算公式為：

銷售收入應收賬款比率=（年末應收賬款余額t/年銷售收入t）/（年末應收賬款余額t-1/年銷售收入t-1）

（注：腳標“t”和“t-1”分別表示第t年和第t-1年。下同。）

該指標揭示銷售收入和應收賬款之間的平衡關系。如果該指標顯著上升，則可能表明應收賬款是虛構的。在MessodD.Beneish的研究案例中，未進行利潤操縱的公司該指標平均值是1.031，而進行利潤操縱的公司該指標平均值是1.465，上升幅度達42%.

（2）銷售毛利比率

銷售毛利比率是指兩年間銷售毛利率的比值，其計算公式為：

銷售毛利比率=銷售毛利率t-1/銷售毛利率t

其中：銷售毛利率=（年銷售收入-年銷售成本）/年銷售收入

該指標反映公司銷售毛利率的變動。在MessodD.Beneish的研究案例中，未進行利潤操縱的公司該指標平均值是1.014，而進行利潤操縱的公司該指標平均值是1.193，上升幅度達18%.應用該指標時，可能出現(xiàn)兩種相反的情況：若該指標值偏高，表明公司的銷售毛利率有所下降，提醒注冊會計師注意公司有操縱利潤的動機；若該指標值偏低，則可能意味著公司實際已通過舞弊虛調了銷售毛利率。

（3）資產質量比率

資產質量比率=（1-資產質量比值t）/（1-資產質量比值t-1）

其中：資產質量比值=（年末流動資產+年末固定資產凈值）/年末總資產

該指標反映公司資產質量的變化。在MessodD.Beneish的研究案例中，未進行利潤操縱的公司該指標平均值是1.039，而進行利潤操縱的公司該指標平均值是1.254，上升幅度達21%.該指標的顯著上升暗示公司可能有利潤操縱行為。

（4）銷售收入增長比率

銷售收入增長比率=年銷售收入t/年銷售收入t-1

該指標反映銷售收入的增長幅度，用于測定銷售收入增長時是否有舞弊的可能。在MessodD.Beneish的研究案例中，未進行利潤操縱的公司該指標平均值是1.134，而進行利潤操縱的公司該指標平均值是1.607，上升幅度達42%.該指標的顯著上升暗示公司可能有利潤操縱行為。

（5）資產增值率

資產增值率=（△營運資本-△現(xiàn)金-△應付稅金-資產減值和費用攤銷）/總資產

如果一個會計期間的資產增值率比前一會計期間顯著提高，則可能暗含管理當局對利潤的操縱。在MessodD.Beneish的研究案例中，未進行利潤操縱的公司該指標平均值是0.018，而進行利潤操縱的公司該平均值是0.031，上升幅度達72%.

筆者認為，舞弊本身是易于隱藏、難以察覺的，但通過上述五個利潤操縱預警指標的計算，能幫助注冊會計師探查和識別財務報告中的舞弊。值得注意的是，不能孤立地看某一個指標的變化趨勢，而應將幾個指標結合起來分析；亦不能僅依靠指標值作出絕對化的判斷，而應將對被審計公司的定量分析與定性分析相結合。

二、函證

1、函證是對付舞弊的銳利武器

所謂函證，是指注冊會計師為印證被審計公司會計記錄所載事項，防止被審計公司弄虛作假，以被審計單位名義向第三者發(fā)函詢證的方法。注冊會計師通常應對銀行存款、應收賬款、預付賬款、已購買尚未交割的投資、銀行借款、應付賬款和預收賬款及或有事項、重大或異常的交易等項目實施函證。通過函證，特別是對應收賬款和銀行存款的函證，注冊會計師可以獲取重要的外部證據(jù)，這是對付舞弊的銳利武器。如在銀廣夏案件中，注冊會計師如果堅持專業(yè)準則，認真實施函證程序，包括向德國的商、出口收款銀行、稅務機關和供貨商征詢，是能夠揭露其收入舞弊的。

2、注冊會計師應控制實施函證的整個程序

在審計實務中，注冊會計師實施函證不能只是機械地“發(fā)函”“收函”，而應控制函證的整個程序，遵循重要外部證據(jù)親自獲取原則。

（1）如果被審計公司管理當局要求不實施函證，注冊會計師應當保持應有的職業(yè)懷疑，并考慮管理當局是否誠信，是否有發(fā)生舞弊的可能；

（2）抽取的樣本要從充分性和適當性上足以代表總體，抽樣比例不能過低；

（3）應當由注冊會計師依靠職業(yè)判斷確定函證的對象、范圍和方式，而不能聽任客戶的擺布；

（4）詢證函的寄發(fā)一定要由注冊會計師親自進行；

（5）無論實施函證時采取什么方法提高效率，如先電話確認、以傳真或電子郵件等先發(fā)出回函，都必須保證注冊會計師與被詢證者的直接溝通，同時應當保證收集到被詢證者回函的原件；

（6）當注冊會計師通過其他程序發(fā)現(xiàn)相關問題時，一定要重新考慮函證的適當性，追加審計程序予以證實或消除；

（7）如果函證結果表明存在差異，注冊會計師應當對函證結果進行分析和評價，查明差異原因，并追加審計程序予以證實或消除。

（8）如果有跡象表明收回的詢證函不可靠，注冊會計師應當實施適當?shù)膶徲嫵绦蛴枰宰C實或消除疑慮。

（9）如果實施函證和替代審計程序都不能獲取會計報表有關認定的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應當實施追加審計程序。

三、存貨監(jiān)盤

1、存貨監(jiān)盤應格外小心

所謂存貨監(jiān)盤，是指注冊會計師現(xiàn)場監(jiān)督被審計公司存貨的盤點，并進行適當?shù)某椴?。在舞弊中，為了配合收入、利潤的舞弊，往往要同時進行存貨數(shù)量的舞弊。特別是那些有利潤壓力的上市公司，利用虛構存貨來調節(jié)利潤，已成為慣用手法。因此，注冊會計師在審計外勤工作中，對存貨的監(jiān)盤應格外小心。

盡管所有的注冊會計師都認識到存貨監(jiān)盤是一道非常重要的審計程序，但在執(zhí)行這一重要程序并保證其效果方面，卻缺乏應有的重視。對注冊會計師而言，比起檢查會計資料來，監(jiān)盤存貨可能是一件艱苦的體力工作。但有時從一個細小環(huán)節(jié)可以發(fā)現(xiàn)舞弊的線索。對此不可掉以輕心。

2、注冊會計師進行存貨監(jiān)盤時應注意的事項

（1）存貨監(jiān)盤小組應由熟悉客戶營運的有經(jīng)驗的注冊會計師負責。對于欠缺經(jīng)驗的助理人員或“新手”，應給予適當?shù)亩綄?，并鼓勵他們遇到疑點時及時告知督導其工作的注冊會計師；

（2）不要事先或太早告訴被審計公司將要監(jiān)盤的地點，以防公司作存貨調換轉移來掩蓋存貨不實；

（3）注冊會計師應當現(xiàn)場監(jiān)督被審計公司的存貨盤點，進行必要的抽查，并形成相應的工作底稿；

（4）盤點審核時抽查的焦點應置于高價值的項目；

（5）抽查時，注冊會計師應當從存貨盤點記錄選取一些項目追查至存貨，同時從存貨中選取一些項目追查至存貨盤點記錄；

（6）注冊會計師抽查存貨數(shù)量時，應親自“踩堆”，而不應聽客戶工作人員報數(shù)，以防止“空箱”和虛報，應將抽查結果與被審計公司盤點記錄相核對；

（7）注冊會計師還應親自記錄所抽查的存貨，以防監(jiān)盤結果被修改；