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日前，中注協(xié)4項(xiàng)準(zhǔn)則征求意見稿，包括《對被審計(jì)單位遵循國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的報(bào)告》、《對被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮》、《歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》以及《代編財(cái)務(wù)信息》。這是中注協(xié)繼新近13個(gè)準(zhǔn)則征求意見稿后，審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)取得的又一成果。據(jù)悉，中注協(xié)還將在今年10月份陸續(xù)另外5項(xiàng)準(zhǔn)則的征求意見稿。屆時(shí)，審計(jì)準(zhǔn)則涉及國際趨同的所有項(xiàng)目。均已完成征求意見稿的起草工作。

今年以來，在財(cái)政部王軍部長助理和中注協(xié)劉仲藜會長的親切關(guān)懷和直接指導(dǎo)下，中注協(xié)制定了加快審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)和推進(jìn)國際趨同的計(jì)劃。即，根據(jù)國際化趨同的要求，修訂部分審計(jì)準(zhǔn)則，制定一批新的審計(jì)準(zhǔn)則，并若干征求意見稿，爭取到2005年底或明年初，基本構(gòu)建一個(gè)與中國經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展要求相適應(yīng)，順應(yīng)國際審計(jì)準(zhǔn)則趨同化要求的審計(jì)準(zhǔn)則體系。目前，審計(jì)準(zhǔn)則制定工作正在有條不紊地進(jìn)行。

此次的4個(gè)征求意見稿，重點(diǎn)突出了注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)的國際化、多元化和高品質(zhì)化，其出臺背景、主要內(nèi)容和征求意見要點(diǎn)包括：

一、對被審計(jì)單位遵循國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的報(bào)告

從我國目前有關(guān)規(guī)定看，要求某些類型的上市公司應(yīng)按照不同財(cái)務(wù)報(bào)告框架編制會計(jì)報(bào)表，以滿足不同使用者的需求。例如，《國務(wù)院關(guān)于股份有限公司境內(nèi)上市外資股的規(guī)定》及其《實(shí)施細(xì)則》等文件的規(guī)定，含有B段或同時(shí)在境內(nèi)外公開發(fā)行股票（如H股、N股）的上市公司，除按照國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表外，還可以（或應(yīng)當(dāng)）按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或其他國家、地區(qū)會計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表。

據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，我國滬、深兩地的上市公司中。2004年年報(bào)中有142家披露境內(nèi)外兩份財(cái)務(wù)報(bào)表和有關(guān)差異調(diào)節(jié)表。上述上市公司分成四類：

（1）銀行、證券等金融類上市公司；

（2）同時(shí)發(fā)行A股、B股的上市公司；

（3）同時(shí)擁有A股、H股或N股等境外上市外資股的上市公司；

（4）只有B股的上市公司。目前，在對采用兩種不同的財(cái)務(wù)報(bào)告框架編制財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，我國注冊會計(jì)師已經(jīng)積累了一定的經(jīng)驗(yàn)……但由于此前沒有相應(yīng)的規(guī)范，在審計(jì)實(shí)務(wù)中存在一定的問題。因此。亟需出臺相關(guān)準(zhǔn)則予以規(guī)范。

此次征求意見，主要針對以下問題：

（一）關(guān)于準(zhǔn)則在執(zhí)行過程中可能存在的問題

在實(shí)務(wù)中，某些企業(yè)可能按照不同財(cái)務(wù)報(bào)告框架編帶IJ多套財(cái)務(wù)報(bào)表，以滿足不同使用者的需求，如同時(shí)發(fā)行A股和N股或A股和B股的上市公司應(yīng)當(dāng)分別按照中國會計(jì)準(zhǔn)則和美國會計(jì)準(zhǔn)則，或中國會計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表。同時(shí)，某些企業(yè)按照國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，可能還需要在財(cái)務(wù)報(bào)表附注或補(bǔ)充資料中披露對國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或其他國家（地區(qū)）會計(jì)準(zhǔn)則的遵循情況。如果遵循本征求意見稿的規(guī)定，各類特定企業(yè)的相關(guān)審計(jì)實(shí)務(wù)在執(zhí)行中可能存在哪些難以操作的問題？

（二）關(guān)于“財(cái)務(wù)報(bào)告框架”的界定

在起草本準(zhǔn)則時(shí)，為了理解和行文的方便。我們?yōu)樨?cái)務(wù)報(bào)告框架給出定義，即“本準(zhǔn)則所稱財(cái)務(wù)報(bào)告框架，是指國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則?；蛭覈C布的會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度以及相關(guān)規(guī)定（簡稱國內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)告框架）。”在我國，我們使用“財(cái)務(wù)報(bào)告框架”是否合適？

二、對被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮

近年來，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境不斷發(fā)生變化，尤其是企業(yè)組織機(jī)構(gòu)及其經(jīng)營活動的方式目益復(fù)雜，對注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)影響很大。目前，一些企業(yè)使用服務(wù)機(jī)構(gòu)從事委托理財(cái)或期貨交易等業(yè)務(wù)，由于使用服務(wù)機(jī)構(gòu)方式不同，企業(yè)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)也不一樣，對注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)程序提出了不同要求。

從目前來看，服務(wù)機(jī)構(gòu)向客戶提供交易服務(wù)的方式有兩種，一是接受客戶委托，記錄交易和處理相關(guān)數(shù)據(jù)；一是為客戶執(zhí)行交易并履行經(jīng)管責(zé)任。無論哪一種方式，服務(wù)機(jī)構(gòu)都可能針對委托的業(yè)務(wù)，制定有關(guān)內(nèi)部控制的政策和程序。如果被審計(jì)單位使用了服務(wù)機(jī)構(gòu)，注冊會計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定服務(wù)機(jī)構(gòu)活動對被審計(jì)單位的重要性以及與審計(jì)的相關(guān)性，以識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

征求意見稿對注冊會計(jì)師規(guī)范的內(nèi)容主要體現(xiàn)在兩方面：一是如何確定服務(wù)機(jī)構(gòu)活動對被審計(jì)單位的重要性和審計(jì)的相關(guān)性……以及在影響對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估時(shí)執(zhí)行的后續(xù)程序。二是如何使用服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制出具的鑒證報(bào)告，包括報(bào)告的性質(zhì)和內(nèi)容。

此次征求意見，主要針對以下問題：

（一）關(guān)于服務(wù)機(jī)構(gòu)給客戶帶來的風(fēng)險(xiǎn)

在我國，服務(wù)機(jī)構(gòu)如證券公司、期貨公司，通常接受客戶委托，記錄交易和處理相關(guān)數(shù)據(jù)，或?yàn)榭蛻魣?zhí)行交易并履行經(jīng)管責(zé)任。由于某些服務(wù)機(jī)構(gòu)誠信存在問題，以各種手段挪用客戶的資金，給客戶帶來很大的風(fēng)險(xiǎn)。在這種情況下，注冊會計(jì)師履行本準(zhǔn)則規(guī)定的程序，是否足以識別和評估被審計(jì)單位利用服務(wù)機(jī)構(gòu)導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)？

（二）關(guān)于服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊會計(jì)師的報(bào)告

服務(wù)機(jī)構(gòu)可能制定和執(zhí)行影響被審計(jì)單位內(nèi)部控制的政策與程序，但這些政策與程序在實(shí)體和運(yùn)行上與被審計(jì)單位相分離。因此，征求意見稿規(guī)定，注冊會計(jì)師在確定服務(wù)機(jī)構(gòu)活動對被審計(jì)單位的重要性與審計(jì)的相關(guān)性時(shí)，應(yīng)當(dāng)了解與服務(wù)活動相關(guān)的被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。在這種情況下j注冊會計(jì)師需要利用服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊會計(jì)師針對內(nèi)部控制出具的鑒證報(bào)告。如果服務(wù)機(jī)構(gòu)不能提供注冊會計(jì)師出具的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，注冊會計(jì)師如何實(shí)施審計(jì)程序以降低風(fēng)險(xiǎn)？

三、歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)

注冊會計(jì)師承辦業(yè)務(wù)類型較多，既有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱、內(nèi)部控制審核等具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，又有代編財(cái)務(wù)信息、執(zhí)行商定程序、管理咨詢和稅務(wù)咨詢等不具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，還有司法訴訟中涉及會計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)或其他事項(xiàng)的鑒證業(yè)務(wù)。

按照我國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系。注冊會計(jì)師從事的業(yè)務(wù)包括歷史財(cái)務(wù)信息的審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)，歷史財(cái)務(wù)信息的審計(jì)和審閱以外的鑒證業(yè)務(wù)，以及相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。針對上述業(yè)務(wù)韋lu定的準(zhǔn)則分別稱為審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則以及相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則。征求意見稿歸納了歷史財(cái)務(wù)信息的審計(jì)和審閱以外的其他鑒證業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，有利于一直冊會瀏幣開展新的鑒證業(yè)務(wù)。征求意見稿是對注冊會計(jì)師執(zhí)行其他鑒證業(yè)務(wù)提出的一般要求，內(nèi)容包括承接與保持業(yè)務(wù)、計(jì)劃與執(zhí)行業(yè)務(wù)、利用專家的工作、獲取證據(jù)、期后事項(xiàng)、工作記錄、編制鑒證報(bào)告和其他報(bào)告責(zé)任。如果執(zhí)行具體的其他鑒證業(yè)務(wù)，如盈利預(yù)測審核和內(nèi)部控制鑒證等，注冊會計(jì)師還需要與其他相關(guān)準(zhǔn)則結(jié)合使用。

此次征求意見，主要針對以下問題：

（一）關(guān)于準(zhǔn)則的名稱

國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會的國際鑒證業(yè)務(wù)框架統(tǒng)馭歷史財(cái)務(wù)信息的審計(jì)和審閱，以及歷史財(cái)務(wù)信息的審計(jì)和審閱以外的鑒證業(yè)務(wù)。針對歷史財(cái)務(wù)信息的審計(jì)和審閱以外的鑒證業(yè)務(wù)，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會制定了《國際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》。我們認(rèn)為，鑒證業(yè)務(wù)包括歷史財(cái)務(wù)信息的審計(jì)和審閱。歷史財(cái)務(wù)信息的審計(jì)和審閱以外的鑒證業(yè)務(wù)。因此，涉及的準(zhǔn)則包話審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。針對歷史財(cái)務(wù)信息的審計(jì)和審閱以外的鑒證業(yè)務(wù)制定的準(zhǔn)則，我們稱為“中國注冊會計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則”。與國際準(zhǔn)則相比，我們在鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則加上“其他”兩字，是否合適？

（二）關(guān)于本準(zhǔn)則與鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則的關(guān)系

按照我國鑒證準(zhǔn)則體系，第一個(gè)層次為鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則，第二個(gè)層次為審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，本準(zhǔn)則與鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則內(nèi)容緊密相連。由于本準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容與鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則部分相同。為了保證本準(zhǔn)則的完整性，我們借鑒了鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則部分的規(guī)定，以便于理解和掌握，但可能存在重復(fù)之嫌。這樣做是否合適或有必要？

四、代編財(cái)務(wù)信息

隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，大型企業(yè)在壯大規(guī)模的同時(shí)，中小企業(yè)數(shù)量也在激增。一些中小企業(yè)出于成本效益的考慮，或一時(shí)準(zhǔn)以找到合適的會計(jì)人才，往往委托注冊會計(jì)師代編財(cái)務(wù)報(bào)表。與之相適應(yīng)，注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)領(lǐng)域也目漸寬廣。

從開展代編業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)看，除會計(jì)師事務(wù)所外，還有其他一些中介機(jī)構(gòu)。由于各類機(jī)構(gòu)素質(zhì)參差不齊，在一定程度上影響了代編業(yè)務(wù)的聲譽(yù)，誤導(dǎo)了財(cái)務(wù)信息使用者。因此，從行業(yè)管理的角度，有必要出臺《代編財(cái)務(wù)信息》準(zhǔn)則，以規(guī)范注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)行為，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任，提高注冊會計(jì)師從事代編業(yè)務(wù)的質(zhì)量。

征求意見稿對注冊會計(jì)師代編財(cái)務(wù)信息業(yè)務(wù)提出了一般要求，內(nèi)容包括簽訂業(yè)務(wù)約定書、制定計(jì)劃、實(shí)施程序、形成工作記錄、編制代編業(yè)務(wù)報(bào)告等。